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Deduzioni: spese professionali, perfezionamento o formazione, specializzazione in medicina interna Reddito dell'attività lucrativa indipendente: spese professionali giustificate, tasse sociali e profe

9 settembre 2009Italiano19 min

Source ti.ch

Fatti

A. Dal 1° gennaio 2005

al 31 maggio 2005, __________, medico, ha svolto la propria attività presso la __________

(__________). Dal 1° giugno 2005, ha invece lavorato presso la __________ (__________).

Nella dichiarazione

fiscale 2005, la contribuente indicava di aver conseguito un reddito da

attività dipendente di fr. 92'669.−, oltre ad un reddito di fr. 1'864.−

proveniente dall’attività indipendente accessoria, facendo inoltre valere le

seguenti spese professionali:

veicolo privato

contribuente fr. 9'502.–

spese per pasto principale

fuori casa contribuente fr. 3'000.–

spese supplementari per

alloggio contribuente fr. 4'500.–

spese professionali

forfait contribuente fr. 2'400.–

spese di perfezionamento fr. 14'500.–

totale fr. 33'092.–

B. Notificandole la

tassazione IC/IFD 2005, con decisione del 30 aprile 2008, l’Ufficio di

tassazione di __________ commisurava il reddito imponibile della contribuente

in fr. 64'700.– per l’IC ed in fr. 67'100.– per l’IFD.

Per quanto attiene in

particolar modo alle spese professionali, le aveva ammesse nella misura

seguente:

veicolo privato

contribuente fr. 9'502.–

spese per pasto principale

fuori casa contribuente fr. 1'500.–

spese supplementari per

alloggio contribuente fr. 4'500.–

spese professionali

forfait contribuente fr. 2'400.–

spese di perfezionamento fr. 9'190.–

totale fr. 27'092.–

Per l'imposta federale

diretta, la deduzione complessiva ammontava a fr. 27'473.–, considerando che

l'importo ammesso a titolo forfetario per le altre spese professionali era di

fr. 2'781.–.

Nella motivazione allegata

alla decisione, l’autorità fiscale spiegava che le spese per pasto principale

fuori casa dovevano essere ridotte, poiché presso la __________ e la __________

vi era sicuramente la possibilità di consumare i pasti in una mensa o, in ogni

caso, di beneficiare di prezzi favorevoli. Per quanto concerne le spese di

perfezionamento, l’autorità di tassazione si limitava invece ad affermare che

non erano deducibili.

C. La

contribuente impugnava la suddetta decisione, con reclamo del 26 maggio 2008, chiedendo

la deduzione delle spese per pasto principale fuori casa, pari a fr. 3'000.−,

il riconoscimento delle spese di perfezionamento, per un importo di fr. 4'000.−

ed infine la deduzione a titolo di spese legate all’attività indipendente

accessoria, di fr. 835.−.

L’Ufficio di tassazione

respingeva invece il reclamo, con decisione del 25 giugno 2008, così motivata:

[…] la deduzione per pasti presi fuori casa viene confermata in Fr.

1'500.− poiché quanto pagato dal datore di lavoro è fatturato

al prezzo di costo. Come evidenziato sul certificato di salario presso la

clinica di Sonvico si può fare capo alla mensa oppure il datore di lavoro

contribuisce al costo dei pasti. A norma di legge e giurisprudenza sono

deducibili i costi di perfezionamento per essere in grado di svolgere la professione

imparata. Le spese rivendicate in deduzione sono legate alla formazione vera e

propria, come rilevato dalla contribuente stessa, e non sono deducibili

fiscalmente. […]

D. Con tempestivo

ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1 contesta nuovamente il mancato

riconoscimento dei costi sostenuti per i pasti presi fuori casa, le spese di

perfezionamento e le spese legate all’esercizio dell’attività indipendente

accessoria, riproponendo le argomentazioni già sottoposte all’Ufficio di

tassazione.

Nelle proprie osservazioni

dell’11 luglio 2008, l’Ufficio di tassazione dichiara che la deduzione di fr.

835.−, richiesta dalla ricorrente a titolo di spese per attività

indipendente accessoria è giustificata. Per contro, l’autorità fiscale non

presenta alcuna osservazione particolare in merito agli altri punti del

ricorso.

Diritto

1. Secondo l’art. 25

cpv. 1 LT, come pure secondo l’art. 26 cpv. 1 LIFD, di identico tenore, le spese

professionali deducibili sono:

a) le spese di

trasporto necessarie dal domicilio al luogo di lavoro;

b) le spese

supplementari necessarie per pasti fuori domicilio o in caso di lavoro a turni;

c) le altre spese necessarie

per l’esercizio della professione;

d) le spese

inerenti al perfezionamento e alla riqualificazione connessi con l’esercizio

dell’attività professionale.

Tra gli altri costi e spese

che non possono essere dedotti rientrano in particolare le spese di formazione

professionale (art. 33 lett. b LT; art. 34 lett. b LIFD).

Per le spese professionali

secondo il cpv. 1 lettere a - c dell'art. 25 LT sono stabilite deduzioni

complessive entro i limiti fissati dal Consiglio di Stato.

1.1.

Per l’imposta cantonale, sono considerate

spese supplementari per doppia economia domestica quelle causate al

contribuente quando non può consumare un pasto principale al proprio domicilio.

La relativa deduzione è ammessa se il luogo di lavoro è a notevole distanza da

quello di domicilio oppure quando, per le condizioni imposte dall’attività

professionale, la pausa per i pasti è tale da non permettere al contribuente di

rientrare a domicilio (cfr. art. 4 cpv. 1 del Decreto esecutivo del 14 dicembre

2004 concernente l’imposizione delle persone fisiche valevole per il periodo

fiscale 2005).

In particolare, il cpv. 2

lett. a del citato art. 4 precisa che se il contribuente rientra ogni

giorno a domicilio, può dedurre fr. 14.− al giorno o fr. 3'000.− all’anno

se i pasti a mezzogiorno sono consumati regolarmente fuori casa.

Il cpv. 3 enuncia invece

ciò che segue: se i pasti sono in parte o totalmente consumati nella mensa del

datore di lavoro oppure se quest’ultimo versa un contributo per ridurne il

prezzo, le deduzioni previste dal capoverso 2 sono ammesse solo nella misura

della metà (fr. 7.− il giorno o fr. 1’500.− l’anno, rispettivamente

fr. 21.− il giorno o fr. 4’500.− l’anno). Se la riduzione di prezzo

è tale che il contribuente non ha palesemente più alcuna spesa supplementare,

non è ammessa alcuna deduzione per quel pasto.

1.2.

Anche per quanto attiene

all’IFD sono deducibili le spese supplementari per pasti, quando il

contribuente non può prendere il pasto principale a casa propria poiché il

luogo di domicilio e quello di lavoro si trovano a notevole distanza o perché

la pausa per il pasto è troppo breve, oppure in caso di lavoro a turni o

notturno a orario continuo (art. 6 cpv. 1 Ordinanza sulla deduzione delle spese

professionali delle persone esercitanti un’attività lucrativa dipendente ai

fini dell’imposta federale diretta del 10 febbraio 1993; RS 642.118.1). Se per

ridurre il prezzo il datore di lavoro fornisce facilitazioni che non sono

contributi in contanti (distribuzione di buoni) o se il pasto è preso in una

mensa, in un ristorante del personale o in un ristorante del datore di lavoro è

concessa soltanto la metà della deduzione (art. 6 cpv. 2 Ordinanza cit.).

Nessuna deduzione è per contro ammessa, data la mancanza di spese

supplementari, quando la valutazione delle prestazioni in natura operata dal datore

di lavoro è inferiore alle aliquote fissate dall’autorità fiscale o quando il

contribuente può ristorarsi ad un prezzo inferiore a dette aliquote (art. 6 cpv.

3 Ordinanza cit.).

Considerandi

2.

Nel

proprio gravame, la signora RI 1 chiede che le vengano riconosciute le spese

per doppia economia domestica, pari a fr. 3'000.−. In particolare, la

ricorrente ha evidenziato che dal 1° gennaio 2005 al 31 maggio 2005, come

risulta tra l’altro dal certificato di salario, non vi era la possibilità di

prendere i pasti in una mensa, presso la __________ di __________. Aggiunge poi

che, dal 1° giugno 2005 al 31 dicembre 2005, presso la __________ di __________,

si poteva usufruire della mensa, ma “l’orario del pranzo (verso le 11.00) non

era compatibile con gli impegni professionali”.

Dal canto suo, l’Ufficio

di tassazione di __________ sottolinea che “presso la clinica di __________ si

può fare capo alla mensa oppure il datore di lavoro contribuisce al costo dei

pasti”.

2.1

A tale proposito, occorre

precisare che le indicazioni relative alla messa a disposizione, da parte del

datore di lavoro, di buoni pasto o di una mensa figurano in una parte specifica

del certificato di salario, e precisamente alle caselle Y e X. A tale

proposito, così si esprimono le spiegazioni per la compilazione del certificato

di salario:

- Contributi alle spese dei pasti: si tratta qui dei contributi

in contanti o dietro consegna di buoni per pasti. Sono presi in considerazione

solamente i contributi per i pasti consumati al luogo fisso di lavoro e non

quelli per i pasti consumati in altri luoghi nei casi di trasferta, p. es.

nell’edilizia.

Possibilità di prendere i pasti alla mensa: se, in linea di massima, il

personale ha la possibilità di prendere i pasti alla mensa, si dovrà apporre

una X a questa rubrica, anche se non si sa in quale misura il dipendente ne

abbia approfittato. Se la mensa può ospitare soltanto una parte del personale,

si indicherà una P (= parzialmente) invece di una X.

2.2

Nella fattispecie, il

certificato di salario rilasciato alla ricorrente dalla __________,

nell’apposita casella “Prestazioni speciali”, non contiene alcuna indicazione,

per quanto riguarda la possibilità di prendere i pasti alla mensa o l’esistenza

di un contributo alle spese per pasti presi al luogo di lavoro. Nel certificato

di salario rilasciato dalla __________ si prevede invece la possibilità di

prendere i pasti alla mensa.

In simili circostanze, la

decisione impugnata non può quindi essere integralmente seguita. L’autorità

fiscale avrebbe infatti dovuto considerare, nella determinazione delle spese supplementari

di doppia economia domestica, che la ricorrente non beneficiava, durante i

primi cinque mesi dell’anno, né della possibilità di prendere i pasti alla

mensa (casella Y del certificato di salario), né tanto meno di alcun contributo

alle spese per pasti presi al luogo di lavoro (casella X del certificato di

salario).

Ne consegue che la

deduzione delle spese per pasti presi al luogo di lavoro ammonta a fr. 2'125.−,

ovvero:

fr. 1'250.−, dal 1° gennaio 2005 al 31 maggio 2005 (cfr.

art. 4 cpv. 2 lett. a del Decreto esecutivo del 14 dicembre 2004

concernente l’imposizione delle persone fisiche valevole per il periodo fiscale

2005);

fr. 875.−, dal 1° giugno 2005 al 31 dicembre 2005 (cfr.

cpv. 3 del citato art. 4).

3.

Pure litigiosa è la

deduzione per spese di perfezionamento. La ricorrente ha infatti qualificato i

costi sostenuti per il rilascio del titolo FMH di specialista in medicina

interna come spese di perfezionamento. Per contro, l’autorità di tassazione ha

negato la deduzione di tali costi, considerando gli stessi spese di formazione

professionale (cfr. art. 33 lett. b LT; art. 34 lett. b LIFD).

3.1

Per l'art. 25 cpv. 1 lett.

d LT e per l'art. 26 cpv. 1 lett. d LIFD, dal reddito di

un'attività dipendente sono deducibili, a titolo di spese professionali, le

spese inerenti al perfezionamento e alla riqualificazione connessi con

l'esercizio dell'attività professionale.

Gli altri costi e spese

non possono essere dedotti; tra questi, vi sono le spese di formazione professionale

(art. 33 lett. b LT; art. 34 lett. b LIFD).

3.2

Come già detto, le spese

per il perfezionamento e la riqualificazione professionale sono deducibili se

connesse con l'esercizio dell'attuale attività professionale e nella misura in

cui sono giustificate e documentate (art. 8 cpv. 1 Decreto cit.). Non è invece

ammessa la deduzione delle spese di formazione vera e propria (art. 33 lett. b

LT) e quella delle spese già considerate nella deduzione prevista dall'art. 7

(art. 8 cpv. 2 del decreto sopraccitato).

Anche per quanto concerne

l'IFD, le spese per il perfezionamento e la riqualificazione professionale sono

deducibili se connesse con l'esercizio dell'attuale attività professionale e

nella misura in cui sono giustificate e documentate (art. 8 Ordinanza del DFF

sulla deduzione delle spese professionali delle persone esercitanti un’attività

lucrativa dipendente ai fini dell’imposta federale diretta del 10 febbraio

1993). La deduzione non è ammessa, ancora una volta, se le spese riguardano la

formazione vera e propria (art. 8 Ordinanza cit.; art. 34 lett. b LIFD).

3.3

Non sono quindi deducibili

le spese per la formazione di base, vale a dire le spese necessarie per

acquisire capacità e conoscenze per l'esercizio di una professione, per es. il

tirocinio, la scuola di commercio, la maturità, gli studi superiori, ecc. (STF

del 6 luglio 2005,2A.623/2004/sza; Agner/Jung/Steinmann,

Kommentar zum DBG, n. 3 ad art. 34 LIFD; Circolare

dell'Amministrazione federale delle contribuzioni, n. 26 del 22 settembre 1995,

n. 3.1).

Sono invece spese di

perfezionamento quelle che permettono al contribuente di mantenersi aggiornato

nella professione appresa, rispettivamente di soddisfare le nuove e crescenti

esigenze. In questa categoria rientrano le spese per ripassare e rielaborare

nozioni già acquisite (per es. corsi di ripetizione o di perfezionamento propri

del settore, seminari, congressi, ecc.), come anche le spese per corsi di

lingue e per esami che possono rientrare in questa categoria. Sono inoltre

deducibili le spese inerenti al perfezionamento di una professione già appresa

ed esercitata, come nel caso dell'impiegato di commercio che diventa perito contabile

o del pittore che dà gli esami di maestria (Circolare

dell'Amministrazione federale delle contribuzioni, n. 26 del 22 settembre 1995,

n. 3.2; STF del 6 luglio 2005,2A.623/2004/sza).

3.4

Nella sentenza del 18

dicembre 2003 (Inc.2A.277/2003, consid. 2-2.1/2.2 = RF 2004 p. 451) il Tribunale

federale ha nuovamente affrontato il tema della delimitazione tra spese di

perfezionamento e riqualificazione connesse con l'esercizio di un'attività

professionale, da un lato, e spese di formazione vera e propria, dall'altro. La

stessa autorità ha confermato che sono deducibili unicamente i costi di

perfezionamento e riqualificazione che sono in relazione con l'attività

esercitata e che appaiono indicati per mantenere il posto di lavoro, precisando

nondimeno che un nesso causale diretto tra costi di formazione e attività

esercitata sussiste solo se il perfezionamento si riferisce a conoscenze che

vengono utilizzate nello svolgimento del lavoro. Esulano dal perfezionamento i

costi di formazione veri e propri, come pure i costi di una formazione ulteriore,

più avanzata, che consentono un avanzamento professionale rispetto all'attività

svolta.

L'Alta Corte federale ha

anche precisato che spese per una formazione continua, il cui scopo è di

ottenere una promozione o una posizione più elevata, chiaramente differenziata

dalla posizione precedente, oppure un cambiamento di professione, non sono

spese di perfezionamento secondo l'art. 26 cpv. 1 lett. d LIFD.

3.5

In un’altra sentenza (Inc.

2A.182/2005 del 17 ottobre 2005, in particolare consid. 3.1.1-3.1.2 = RF 61/2006 p. 41

ss = RDAF 2006 II p. 133

ss), il Tribunale federale ha osservato che gli oneri finanziari legati alla

formazione postdiploma, che permette alla contribuente di esercitare la professione

di “medico specialista” in psichiatria e psicoterapia, costituisce una vera e

propria formazione professionale. Infatti, questa formazione supplementare

conferisce alla contribuente un titolo che le permette di migliorare la propria

posizione professionale. La specializzazione in medicina non solo consiste in

un approfondimento e in un consolidamento delle conoscenze già esistenti, ma

comporta un’acquisizione di conoscenze specialistiche sostanziali e l’ottenimento

di un titolo supplementare, che permette anche di esercitare la professione di

medico in modo indipendente. Il Tribunale federale ha inoltre precisato che la durata

della formazione supplementare è di sei anni. Questo aspetto mette quindi

ancora di più l’accento sul fatto che il percorso seguito dalla contribuente

non è semplicemente un corso di approfondimento e di aggiornamento delle

conoscenze già esistenti.

Inoltre, l’Alta Corte ha

poi ritenuto, nella stessa sentenza, che è particolarmente importante, per

quanto attiene all’ammissibilità delle deduzioni dei costi della formazione

supplementare, procedere a un confronto tra la formazione di base già esistente

e le nuove conoscenze apprese, senza però dimenticare di considerare anche la

professione esercitata e gli effetti della formazione ulteriore su tale lavoro

e sull’attività futura (cfr. consid. 3.2).

3.6

In tale prospettiva, il

caso della ricorrente, pur riconoscendo il differente titolo conferitole

(specialista in medicina interna), può esser assimilato a quello poc’anzi ricordato,

in cui il Tribunale federale ha negato il carattere di costo di perfezionamento

alle spese sostenute da una contribuente che aveva ottenuto il diploma federale

di medico e che aveva conseguito in seguito una specializzazione in psichiatria

e in psicoterapia. Anche nel caso in esame, come tra l’altro è stato

sottolineato dalla stessa ricorrente, è necessario, al fine di ottenere la

specializzazione in medicina interna, svolgere “un’attività lavorativa in

diversi nosocomi prestabiliti dalla FMH durante un periodo di cinque anni, che

si completa con l’esame FMH in medicina interna”.

Da quanto precede e così

come osservato dall’Ufficio di tassazione, a questa Camera non resta quindi che

concludere che i costi sostenuti dalla ricorrente per il rilascio del titolo

FMH di specialista in medicina interna costituiscono spese di formazione e non

di perfezionamento, in quanto tali non deducibili dal reddito imponibile (art.

33.

lett. b LT; art. 34 lett. b LIFD).

4.

Un altro problema

sollevato dal ricorso inoltrato alla Camera di diritto tributario dalla

ricorrente è la deduzione delle spese aziendali e professionali giustificate.

In effetti, la contribuente chiede che le venga dedotto dal reddito dell’attività

indipendente accessoria l’importo di fr. 835.-. In particolare:

fr. 500.-: tassa per autorizzazione di libero esercizio nel

Cantone Ticino quale medico;

fr. 335.-: tassa sociale OMCT 2005.

4.1

Ebbene, gli articoli 26

cpv. 1 LT e 27 cpv. 1 LIFD precisano che, in caso di attività lucrativa

indipendente, sono deducibili le spese aziendali e professionali giustificate.

Tuttavia, gli articoli poc’anzi

citati non menzionano in modo esplicito quali sono le spese generali deducibili.

A tale riguardo, occorre quindi evidenziare che gli stessi articoli contengono

unicamente una lista esemplificativa e non esaustiva dei costi deducibili

fiscalmente. Di conseguenza, qualsiasi spesa sostenuta dal contribuente è

deducibile fiscalmente a condizione che lo stesso ne giustichi la necessità

professionale o commerciale, derivante dall’esercizio dell’attività

indipendente (cf. Y.Noël, in: Yersin/Noël [a cura di], Commentaire

de la loi sur l’impôt fédéral direct, Basilea, 2008, n. 6 e n. 16 ad art. 27

LIFD, pp. 456 e 458).

4.2

Nella fattispecie, si può

affermare che le spese sostenute dalla ricorrente sono una conseguenza

dell’esercizio della sua attività indipendente accessoria. Inoltre, tali spese

sono state documentate dai necessari giustificativi.

Le postulate deduzioni

devono quindi essere ammesse, a titolo di spese aziendali e professionali

giustificate, per un importo pari a fr. 835.-.

tale proposito, va rilevato che anche l’Ufficio di tassazione ha ritenuto

giustificata, nelle proprie osservazioni dell’11 luglio 2008, la deduzione di fr.

835.

− a titolo di spese aziendali e professionali

giustificate.

5.

Si deve infine

precisare che, contrariamente a ciò che sostiene la ricorrente, in via

sussidiaria, l’importo di fr. 4'000.− (riguardante i costi sostenuti per

il rilascio del titolo FMH di specialista in medicina interna) non può

rientrare nella categoria delle “altre spese professionali”, in sostituzione

del forfait di fr. 2'400.−. Per quanto concerne invece l’importo di fr.

835.

−, occorre sottolineare che la Camera di diritto tributario si è già

pronunciata sulle spese riguardanti le diverse tasse sociali pagate dalla

ricorrente, affermando che rientrano già nella categoria delle spese aziendali

e professionali giustificate commercialmente o professionalmente (cfr. in

particolare consid. 4.2.).

5.1

Le altre spese

professionali, secondo l’art. 7 cpv. 1 del Decreto esecutivo concernente

l’imposizione delle persone fisiche, valido per il periodo fiscale 2005, sono

quelle necessarie all’esercizio della professione che sono sopportate dal

contribuente per l’acquisto di attrezzi e strumenti di lavoro (compresi hard- e

software), di riviste e libri specializzati, per l’uso di una camera privata a

scopi professionali, per abiti di lavoro, per l’usura particolare delle scarpe

e degli abiti di lavoro, per lavori pesanti, ecc. Il cpv. 2 del citato art. 7

precisa che la deduzione di tali spese è ammessa nella misura complessiva di

fr. 2'400.− l’anno oppure delle spese effettive. In quest’ultimo caso

devono essere giustificate la totalità delle spese e la loro necessità

professionale.

Anche per

l’IFD, analoghe deduzioni sono previste dall’Ordinanza sulla deduzione

delle spese professionali delle persone esercitanti un’attività lucrativa

dipendente del 10 febbraio 1993 (cfr. art. 7; RS 642.118.1). Fatta

salva la giustificazione di spese più elevate (art. 4), la deduzione è pari al

3% del salario netto, ritenuto un minimo di fr. 1'900.– l’anno

e un massimo di fr. 3'800.– (cfr. appendice dell’Ordinanza

del 10 febbraio 1993, aggiornata di periodo in periodo).

5.2

Ora, al riguardo, la

Camera di diritto tributario ha già avuto modo di escludere, dal calcolo del

reddito imponibile, i costi relativi al rilascio del titolo FMH di specialista

in medicina interna (fr. 4'000.-), trattandosi di costi di formazione e non di

perfezionamento, in quanto tali non deducibili fiscalmente (cfr. in particolar

modo consid. 3.6.). Ne consegue quindi che tali costi non possono nemmeno essere

ammessi a titolo di “altre spese professionali”, come invece richiesto dalla

ricorrente.

In definitiva e alla luce

di tutte le considerazioni sopra esposte, dev’essere quindi confermata la

deduzione forfetaria di fr. 2’400.– annui concessa dall’Ufficio di tassazione.

6.

Così stando le

cose, discende la conclusione che il ricorso è

parzialmente

accolto per quanto concerne la deduzione relativa alle spese supplementari per

doppia economia domestica. Il ricorso è invece respinto, nella misura in cui si

riferisce alla deduzione delle spese di perfezionamento, mentre è accolto, per

quanto attiene alla deduzione per spese legate all’attività indipendente

accessoria.

Visto l’esito del ricorso,

la tassa di giustizia e le spese processuali sono poste solo parzialmente a

carico della ricorrente.

Dispositivo

Per questi motivi,

visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT

dichiara e pronuncia

1. Il ricorso è parzialmente

accolto.

§ Di

conseguenza, la decisione su reclamo del 25 giugno 2008 è riformata nel senso

che la deduzione per doppia economia domestica è elevata a fr. 2'125.− ed

è concessa la deduzione di fr. 835.− per spese aziendali e professionali.

2. Le spese processuali

consistenti:

a. nella tassa di

giustizia di fr. 600.–

b. nelle spese di

cancelleria di complessivi fr. 80.–

per un totale di fr. 680.–

sono a carico della

ricorrente nella misura di un mezzo (fr. 340.−).

3. Contro il presente giudizio

è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna,

entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss LTF).

4. Intimazione a:

;

Copia per conoscenza:

municipio di __________

per la Camera di diritto tributario del Tribunale

d’appello

presidente: Il

segretario:

Ultimo aggiornamento: 09.05.2026

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