80.2008.79

Doppia imposizione intercantonale: assoggettamento limitato, proprietario di immobili, compensazione perdita proveniente da vendita di un immobile in altro cantone

2 ottobre 2009Italiano13 min

Source ti.ch

Fatti

A. RI 1, domiciliato a __________

(ZH), svolge la professione di architetto a titolo indipendente ed è inoltre

dipendente della __________ di __________ (ZH). Egli è proprietario di numerosi

immobili, fra cui un palazzo a __________. È pertanto limitatamente imponibile

nel Canton Ticino.

Nella dichiarazione

fiscale 2003, il contribuente e la moglie __________ indicavano di aver subito

una perdita complessiva di fr. 2'150'157.–.

Nella dichiarazione

fiscale 2004, i contribuenti commisuravano la perdita in fr. 1'711'343.–.

B. Notificando loro la

tassazione IC 2003, con decisione del 25 gennaio 2006, l’RS 1 di __________

commisurava il reddito imponibile in fr. 96'800.– e quello determinante per

l’aliquota in fr. 612’200.–. Dal reddito dell’immobile di __________ (fr.

148'582.–), l’autorità fiscale aveva dedotto gli interessi passivi in

proporzione al valore degli attivi (fr. 51'016.–) ed i premi assicurativi

personali (fr. 728.–). Per il calcolo dell’aliquota aveva tenuto conto della

differenza fra tutti i

redditi immobiliari (fr.

488'770.-) e tutti gli interessi passivi

(fr. 342'389.-), per poi

aggiungere gli altri redditi (fr. 470'423.–) e dedurre i premi assicurativi

(fr. 4'600.–).

C. Con un’altra

decisione dello stesso giorno, l’Ufficio di tassazione notificava loro la

tassazione IC 2004, commisurando il reddito imponibile in fr. 110’500.– e

quello determinante per l’aliquota

in fr. 554’000.–. Dal

reddito dell’immobile di __________

(fr. 142'297.–),

l’autorità fiscale aveva dedotto gli interessi passivi in proporzione al valore

degli attivi (fr. 30’850.–) ed i premi assicurativi personali (fr. 918.–). Per

il calcolo dell’aliquota aveva tenuto conto della differenza fra tutti i

redditi immobiliari

(fr. 572’437.–) e tutti

gli interessi passivi (fr. 253’491.–), per poi aggiungere gli altri redditi

(fr. 239’736.–) e dedurre i premi assicurativi (fr. 4'600.–).

D. I contribuenti

impugnavano le suddette decisioni, con reclami del 27 gennaio 2007, chiedendo

che il reddito imponibile fosse stabilito conformemente alle regole definite

dalla giurisprudenza del Tribunale federale in materia di doppia imposizione intercantonale.

A loro avviso, quindi, gli interessi passivi avrebbero dovuto essere ripartiti

secondo il metodo oggettivo e non proporzionale. Inoltre, l’aliquota avrebbe

dovuto essere stabilita in funzione di un reddito nullo, per tener conto della

capacità contributiva complessiva.

L’Ufficio di tassazione

respingeva i reclami, con decisioni dell’11 giugno 2008, nelle quali affermava

che il Tribunale federale aveva mutato la propria giurisprudenza in merito alla

ripartizione degli interessi passivi nel caso dei commercianti professionali

d’immobili. Confermava quindi la ripartizione degli interessi in proporzione

agli attivi.

E. Con tempestivo

ricorso alla Camera di diritto tributario, i coniugi RI 1 postulano che il

reddito imponibile sia commisurato in zero franchi. I ricorrenti ammettono da

un lato che la ripartizione degli interessi passivi sia effettuata con il metodo

proporzionale. A loro avviso, però, l’autorità fiscale non ha tenuto conto della

loro richiesta di considerare anche la giurisprudenza del Tribunale federale

che esige di considerare la totalità dei redditi per evitare una doppia imposizione

intercantonale. Dalla loro tassazione del Cantone di domicilio risulta una

perdita negli anni in questione. Se fossero imposti in base ai redditi

immobiliari ticinesi, senza considerare la perdita, essi sarebbero quindi

penalizzati rispetto a contribuenti domiciliati nel Canton Ticino in analoghe

condizioni.

Diritto

1. Secondo la

giurisprudenza del Tribunale federale, l’art. 127 cpv. 3 Cost., che vieta la

doppia imposizione intercantonale, si concretizza nei divieti seguenti:

doppia imposizione attuale: si realizza

quando un contribuente è tassato da due o più cantoni sullo stesso oggetto per

il medesimo periodo di tempo;

doppia imposizione virtuale: si realizza

quando un cantone, violando le norme che regolano i casi di conflitto, eccede i

limiti della propria sovranità fiscale e preleva un'imposta che compete ad un

altro cantone;

divieto di discriminazione:

un cantone non può tassare un contribuente in maniera più onerosa perché non

soggiace esclusivamente alla sua sovranità fiscale, ma, in virtù di determinati

rapporti territoriali, è imponibile anche in un altro cantone

(cfr. DTF 133 I 19 consid.

Considerandi

2.

; 132 I 29 consid. 2.1; 131 I 285 consid. 2.1).

2.

2.1.

In primo luogo, va detto

che i ricorrenti riconoscono che la motivazione della decisione impugnata,

nella misura in cui si riferisce alla modalità adottata per la ripartizione

intercantonale degli interessi passivi, è conforme alla giurisprudenza del Tribunale

federale.

2.2

In effetti, con la

sentenza del 3 novembre 2006 (pubblicata in DTF 133 I 19), il Tribunale

federale ha modificato la propria giurisprudenza in materia di doppia imposizione

intercantonale nel caso di commercianti professionali di immobili.

In base alla

giurisprudenza precedente, la ripartizione degli interessi passivi avveniva per

oggetto anziché, come in generale, per quote. Tali interessi andavano poi

dedotti dai redditi immobiliari correnti oppure, se gli immobili non

producevano reddito, attivati come costi di investimento. In tal modo, la deduzione

avveniva quindi solo nel cantone di situazione dell'immobile (cfr., tra tante, DTF 111 Ia 318 consid.

4a; cfr. anche DTF 133 I 19 consid.

3, con rinvii).

Nella sentenza del 3

novembre 2006, il Tribunale federale ha considerato che questo metodo di

ripartizione poteva risultare adeguato in un'epoca in cui il mercato

immobiliare era costantemente redditizio. In effetti, dal profilo economico

comportava un riporto, rispettivamente una compensazione differita della deduzione,

nel senso che gli interessi passivi venivano pagati durante diversi anni prima

di poter essere dedotti. L'evoluzione del mercato negli anni '90 ha tuttavia

mostrato che i prezzi degli immobili possono regredire anche su un lungo periodo.

Non vi è pertanto più la garanzia che gli interessi passivi attivati possano

con tutta probabilità essere recuperati al momento della vendita dell'immobile.

Al contrario, questo sistema può condurre ad una perdita di ripartizione

definitiva, nel senso che il contribuente si trova privato della possibilità di

dedurre in un secondo tempo tutti o parte degli interessi passivi pagati e

risulta quindi imposto durante gli anni in questione su un reddito più elevato

di quello concretamente realizzato. Per questi motivi - e tenuto conto anche

della giurisprudenza più recente, mirata ad evitare perdite di ripartizione

(cfr. DTF 133 I 19 consid.

6.

, con riferimenti a DTF 132 I 220, 131 I

285.

e 131 I 249) - il Tribunale federale ha ritenuto di dover abbandonare la

prassi fin lì applicata (DTF 133 I 19 consid.

6.1

e 6.2).

Quale nuova regola, al

fine di rispettare il principio dell'imposizione secondo la capacità economica

(art. 127 cpv. 2 Cost.) e garantire che nei rapporti intercantonali gli

interessi passivi siano, nel complesso, integralmente deducibili, questa il

Tribunale Federale ha considerato equo e praticabile estendere la ripartizione

per quote degli interessi passivi proporzionalmente alla localizzazione degli

attivi (cfr. anche sentenza del Tribunale federale del 28 luglio 2008, n.

2C_156/2008, in RtiD I-2009 n. 18t).

2.3

Seguendo tale prassi,

l’autorità di tassazione ha ripartito la totalità degli interessi passivi

pagati dai ricorrenti nei due periodi fiscali litigiosi, in proporzione al

valore degli attivi ovunque posti. Diversamente ha invece proceduto

l’amministrazione delle contribuzioni del Canton __________, che ha applicato

il metodo precedentemente in vigore ed ha ripartito così gli interessi passivi

seguendo il metodo per oggetto.

3.

3.1.

Come accennato, gli insorgenti

rimproverano tuttavia all’Ufficio di tassazione di non aver tenuto conto delle

loro ulteriori censure contenute nei reclami.

In particolare, essi

sottolineano che, dalle decisioni di tassazione notificate loro dall’autorità

fiscale del cantone di domicilio, risulta che non hanno conseguito alcun

reddito nei due periodi fiscali in discussione, ma al contrario hanno subito

rilevanti perdite. Di tale circostanza avrebbe dovuto tener conto, a loro

avviso, anche il fisco ticinese.

3.2

Sebbene non sia affermato

in modo del tutto esplicito, con questa censura i ricorrenti invocano il

divieto di discriminazione, che si ricava a sua volta dall’art. 127 cpv. 3

Cost.

Come si è già ricordato,

dal divieto di doppia imposizione intercantonale discende anche il principio

secondo cui un contribuente assoggettato all’imposta in diversi cantoni non può

essere imposto suo un reddito o un utile superiore al suo reddito o utile netto

globale. Secondo la giurisprudenza in vigore fino a qualche anno fa, questa

regola era tuttavia limitata dal principio per cui la proprietà immobiliare è

imponibile esclusivamente nel luogo di situazione dell’immobile. Il cantone di

situazione non era pertanto obbligato a dedurre le perdite subite nel cantone

di sede o in altri cantoni dove c’erano stabilimenti d’impresa. In particolare,

non era tenuto a compensare tali perdite con gli utili immobiliari (plusvalenza

o utile contabile) provenienti dalla cessione dell’immobile. Le perdite di

ripartizione che potevano derivarne erano ammissibili e non violavano il

divieto della doppia imposizione (DTF 132 I 220 consid. 4.1; 131 I 285 consid.

3.

, 249 consid. 6.2; 116 Ia 127 consid. 2b; 111 Ia 120 consid. 2a; Locher/Ghiringhelli, Introduzione al

diritto fiscale intercantonale, Lugano, 2003, p. 43 ss., con rinvii).

Con la sentenza del 19

dicembre 2004 (pubblicata in DTF 131 I 249), il Tribunale federale ha tuttavia

modificato anche questa giurisprudenza. Esso ha ritenuto che il diritto del

cantone di situazione di tassare gli utili realizzati su immobili aziendali non

può permettere al medesimo di ignorare la situazione generale dell’azienda e di

imporre integralmente l’utile immobiliare anche quando la società chiude

complessivamente in perdita (DTF 131 I 249 consid. 6.3). Già nella sentenza

menzionata la regola della deducibilità delle perdite in altri cantoni è stata

ritenuta applicabile agli immobili aziendali non solo di commercianti professionali

di immobili, ma, in generale, di tutte le società intercantonali, nel senso del

diritto in materia di doppia imposizione (DTF 131 I 249 consid. 6.5). Nel

medesimo intento di evitare perdite di ripartizione, lo stesso principio è poi

stato coerentemente applicato anche agli immobili destinati all’investimento

di capitali di una persona fisica (DTF 131 I 285 consid. 4.1) e

di una persona giuridica (RtiD I-2009 n. 18t consid. 6.3. e rinvii).

3.3

Basandosi su questa giurisprudenza, la Conferenza fiscale svizzera ha

emanato il 15 marzo 2007 la circolare n. 27 concernente “l’eliminazione delle perdite di ripartizione nel diritto intercantonale”. In questa

circolare riassume le nuove regole e propone ulteriori principi di ripartizione

(cfr. Locher, La recente giurisprudenza

del Tribunale federale sul divieto di discriminazione nel diritto fiscale

intercantonale, in RtiD I-2008 p. 176).

Il contenuto

principale della circolare può essere così riassunto:

una compensazione è effettuata in primo luogo all’interno della

stessa sovranità fiscale (eccezione: interessi passivi: quando gli interessi

passivi ripartiti secondo la situazione degli attivi superano il reddito da

sostanza in questo cantone l’eccedenza è da sopportare dai cantoni dove esiste

ancora reddito da sostanza);

se una compensazione all’interno della stessa sovranità fiscale

(cantone) non è possibile, questo elemento negativo (perdita, eccedenza delle

spese risp. eccedenza totale di interessi passivi) è da sopportare:

persone fisiche:

dal domicilio fiscale principale (a carico di altri redditi e

sussidiariamente a carico del reddito da sostanza); però le perdite e le

eccedenze di spese degli immobili destinate all’investimento di capitale della

sostanza aziendale sono da compensare in primo luogo con il reddito aziendale;

d’altra parte le perdite d’esercizio sono da compensare in primo luogo con il

reddito e utile degli immobili destinati all’investimento di capitale della sostanza

aziendale;

sussidiariamente altri domicili fiscali accessori (luogo dell’attività

aziendale, inclusi gli stabilimenti d’impresa risp. altri immobili destinati all’investimento

di capitale se gli interessi passivi non hanno assorbito il reddito);

in ultimo utili immobiliari degli immobili aziendali;

persone giuridiche:

il risultato d’esercizio (da ripartire per quote);

sussidiariamente altri redditi da immobili destinati all’investimento

di capitale;

in ultimo utili immobiliari (in primo luogo a carico dell’utile

contabile e poi a carico dell’incremento di valore).

4.

4.1.

Venendo al caso concreto,

agli atti sono reperibili le decisioni dell’autorità fiscale del cantone di

domicilio dei ricorrenti, ed in particolar modo le ripartizioni intercantonali

degli elementi imponibili ad esse allegate. Da tali documenti risulta che, nei

periodi fiscali in esame, gli insorgenti hanno subito delle perdite di rilievo,

considerando la situazione globalmente. Nel dettaglio, la perdita del periodo

fiscale 2003 è stata globalmente di fr. 1'985'119.– e quella del periodo 2004

di fr. 1'711'343.–. Non si comprende allora come la ripartizione intercantonale

intrapresa dall’autorità fiscale ticinese presenti invece una situazione globale

tanto diversa, se è vero che il reddito complessivo del 2003 è stabilito in fr.

612'200.– e quello del 2004 in fr. 554'000.–. La differenza è verosimilmente

determinata principalmente dalla perdita relativa ad un’operazione immobiliare

effettuata nel Canton __________ (consorzio “__________” a __________).

4.2

Da quanto precede risulta

che le decisioni sulla ripartizione intercantonale degli elementi imponibili

allestite dalle autorità fiscali ticinese e __________ sono incongruenti. In

particolare, il fisco del cantone di domicilio ha proceduto alla ripartizione

degli interessi passivi seguendo ancora il metodo oggettivo, mentre l’autorità

ticinese ha seguito il metodo proporzionale, conformandosi alla più recente

giurisprudenza del Tribunale federale. Inoltre, la decisione del cantone di

domicilio dei contribuenti ha preso in considerazione la rilevante perdita

relativa ad un’operazione immobiliare, della quale in verità si sa ben poco, ma

che ha inciso in modo determinante sul risultato complessivo. Tale aspetto

diviene decisivo, alla luce della nuova giurisprudenza dell’Alta Corte in relazione

al divieto di discriminazione ricavato dall’art. 127 cpv. 3 Cost. Se, infatti,

anche il cantone di situazione dell’immobile ha l’obbligo di tener conto della

situazione complessiva del contribuente, si impone indubbiamente una verifica

della natura della perdita in discussione e delle sue proporzioni.

È dunque necessario che

l’Ufficio di tassazione proceda ad una nuova ripartizione intercantonale degli

elementi imponibili, dopo aver verificato le indicazioni relative alla perdita

in questione. Nella nuova ripartizione intercantonale dovranno altresì essere

considerati gli altri cantoni concorrenti, che ancora dispongono di base imponibile

(in particolare, il Canton __________).

5.

Le decisioni

impugnate sono conseguentemente annullate e gli atti sono rinviati all’Ufficio

di tassazione per nuove decisioni, conformemente alle indicazioni che

precedono.

Visto l’esito del ricorso,

non si prelevano né tassa di giustizia né spese processuali.

Dispositivo

Per questi motivi,

visto per le spese l’art. 231 LT

dichiara e pronuncia

1. Le decisioni su reclamo

dell’11 giugno 2008 sono annullate e gli atti sono rinviati all’Ufficio di

tassazione di __________ per nuove decisioni.

2. Non si prelevano né tassa

di giustizia né spese processuali.

3. Contro il presente giudizio

è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna,

entro 30 giorni (art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF).

4. Intimazione a:

- ;

;

Copia per conoscenza:

municipio di .

per la Camera di diritto tributario del Tribunale

d’appello

presidente: Il

segretario:

Ultimo aggiornamento: 09.05.2026

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