80.2008.83

Imposta cantonale di bollo: istromenti, esenzione, donazione immobiliare a favore di erede con assunzione del debito ipotecario

1 luglio 2009Italiano21 min

Source ti.ch

Fatti

A. Con atto pubblico del

6 dicembre 2007, iscritto a Registro fondiario il successivo 21 dicembre 2007, RI

1 donava alla figlia RI 2 la quota PPP n. __________, al fondo base part. n. __________

RFD di __________. Il contratto, denominato “donazione immobiliare a titolo

oneroso”, conteneva in particolare la seguente clausola:

La DONATARIA assume in via privativa il debito ipotecario effettivo

(capitale, interessi e spese) che risulterà al 31 (trentuno) dicembre 2007

(duemilasette), con piena liberazione da ogni relativo obbligo del DONANTE, dovuti da

quest’ultimo alla creditrice ipotecaria __________, __________, debiti garantiti

dai due sopra menzionati pegni immobiliari.

B. L’Ufficio dei Registri

di __________ assoggettava tale documento all’imposta di bollo, considerando

quale valore imponibile la suddetta ripresa ipotecaria di complessivi fr.

1'763'000.–. L’imposta, calcolata nella misura del 3‰ del valore dell’atto,

ammontava di conseguenza a fr. 5'289.–.

C. Donante e donataria

contestavano la suddetta decisione, con reclamo del 17 marzo 2008, sostenendo

che la transazione in esame consisteva in una vera e propria donazione, in

quanto tale esente dall’imposta di bollo.

Da parte sua, l’Ufficio

dei Registri respingeva il reclamo, con decisione del 23 giugno 2008,

osservando in particolare che l’operazione, indipendentemente dalla denominazione

scelta dalle parti, rappresentava un contratto a titolo oneroso, come tale assoggettato

all’imposta di bollo.

D. Con tempestivo

ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1 e RI 2 postulano nuovamente l’esenzione

dall’imposta di bollo. I ricorrenti evidenziano al proposito che le competenti

autorità fiscali per le imposte dirette e lo stesso Ufficio dei Registri (in

materia di tassa per l’iscrizione a Registro fondiario del trapasso di proprietà)

hanno già qualificato il trasferimento immobiliare in esame come donazione. Sottolineano

poi che dal profilo formale la transazione rimane una donazione, nonostante

l’assunzione da parte della donataria degli oneri ipotecari.

Diritto

1. 1.1.

Secondo l’art. 19 della legge

sull’imposta di bollo e sugli spettacoli cinematografici (LBol, RL 10.2.8.1), è

soggetta all’imposta di bollo la copia insinuata all’Archivio notarile degli

istromenti di carattere determinato o determinabile.

L’imposta è di fr. 3.– per

mille o frazione di mille del valore determinato o determinabile (art. 21 cpv.

1 LBol). Per le costituzioni di ipoteche e le fideiussioni l’ammontare

dell’imposta è invece solo di fr. 1.– per mille o frazione di mille (art. 21

cpv. 2 LBol). Soggiacciono inoltre all’imposta di bollo le cartelle ipotecarie

(art. 18 LBol). L’aliquota è, come per le ipoteche, di fr. 1.– per mille o frazione

di mille del loro valore (art. 31 cpv. 1 LBol).

1.2.

L’imposta sul bollo va

considerata una vera e propria imposta sul documento che colpisce la confezione

dell’atto. L’applicazione del bollo non dipende dal rapporto giuridico

sostanziale su cui si fonda l’atto, ma dalla forma che il rapporto giuridico

assume. Si tratta pertanto di un tributo prettamente formale, svincolato dalle

cause e dai motivi che hanno indotto le parti a redigere il documento, dallo

scopo che intendono conseguire o dagli effetti che ne scaturiscono (cfr. DTF 117

Ia 517 ss., 109 Ia 308 s.; Messaggio

del 15 gennaio 1986 concernente la revisione totale della legge sul bollo del

16 giugno 1966, n. 3009M, cifra 111 segg., in particolare 111.6).

1.3.

Circa la determinazione

del valore degli istromenti, la legge stabilisce che viene fatta

dall’archivista notarile (art. 22 cpv. 1 LBol). Per i singoli contratti che

vengono stipulati nella forma dell’atto pubblico, la stessa legge prevede poi

delle regole (art. 22 cpv. 2 LBol), le quali sono a loro volta completate dal

rinvio alle disposizioni valide per la determinazione del valore dei contratti

stipulati nella forma della scrittura privata (art. 22 cpv. 3 LBol, che rinvia

agli art. 9 e 10 LBol).

Considerandi

2.

2.1.

Nella fattispecie, è litigioso

l’assoggettamento all’imposta di bollo dell’atto pubblico del 6 dicembre 2007,

con cui RI 1 ha donato alla figlia RI 2 la quota PPP n. __________. Secondo l’Ufficio

dei registri, il trasferimento immobiliare in esame rappresenta un contratto a

titolo oneroso; tesi questa contrastata dai ricorrenti, secondo cui l’atto va

invece qualificato come donazione.

2.2

L’art. 20 cpv. 1 lett. n

LBol esenta dall’imposta di bollo la copia destinata all’Archivio notarile di

istromenti aventi come oggetto un contratto esente ai sensi dell’art. 7. A sua

volta, l’art. 7 cpv. 2 lett. e LBol dichiara esenti “le donazioni e le

divisioni ereditarie ed in genere ogni contratto connesso con disposizioni

soggette all’imposta cantonale sulle donazioni e successioni”. Si tratta di

un’esenzione introdotta su proposta della Commissione speciale in materia

tributaria, durante l’esame del messaggio del 15 gennaio 1986 concernente la

revisione totale della legge sul bollo del 16 giugno 1966. La Commissione ha

infatti ritenuto che fosse “giustificato togliere l’imponibilità di tutte le

disposizioni soggette all’imposta cantonale sulle donazioni e successioni che

nel Canton Ticino sono per i discendenti ed in particolare per il coniuge

superstite fra le più elevate” (Rapporto

della Commissione speciale in materia tributaria sul messaggio 15 gennaio 1986

concernente la revisione totale della legge sul bollo del 16 giugno 1966, n.

3009.

R del 1° ottobre 1986, cifra 2.3.).

Questa Camera si è già

interrogata sull’attuale fondatezza dell’esenzione in esame, dopo che, dal 1°

gennaio 2000, è stata abolita l’imposta di successione e di donazione tra

discendenti e ascendenti in linea retta, compresi gli adottivi (art. 154 cpv. 1

lett. f LT), giungendo alla conclusione che solo il legislatore potrebbe

trarre le conseguenze di questa modifica della legge tributaria, sopprimendo

anche l’esenzione prevista dalla legge sull’imposta di bollo. Ha pertanto preso

atto che la volontà del legislatore, al momento dell’adozione della disposizione

in esame, era quella di esonerare dal bollo cantonale tutti i contratti che,

secondo la legge allora in vigore, sottostavano all’imposta di successione e di

donazione e, ancora più in generale, ogni contratto “connesso” con simili

liberalità (CDT n. 80.2000.126 del 30 agosto 2000, in: RDAT I-2001 n. 14t).

2.3

Cercando di

delimitare il campo d’applicazione

dell’art. 7 cpv. 2 lett. e LBol, questa Camera ha altresì sottolineato

come l’interpretazione letterale

imponga di rilevare che l’esenzione è

dapprima prevista genericamente per «le donazioni e le divisioni ereditarie»

e che solo in un secondo momento viene menzionato «in genere ogni contratto connesso con disposizioni soggette all’imposta cantonale sulle donazioni e successioni». In altri termini, stando alla lettera della disposizione in esame, la volontà del legislatore, con

l’inserimento del periodo aggiuntivo,

appare quella di ampliare il campo di applicazione della norma e non già di restringerlo. L’esenzione appare così pensata per ogni donazione e divisione ereditaria ed

inoltre per ogni altro contratto che sia legato ad atti di disposizione che rientrano nel campo di applicazione delle imposte di donazione e successione, cioè per ogni disposizione a titolo gratuito.

È ben vero che la ratio

legis, stando alle poche parole spese dal rapporto della commissione

tributaria, sembrerebbe effettivamente quello di evitare il cumulo delle

imposte di donazione e di bollo. Ma, come già affermato da questa Camera, di

fronte ad un testo di legge chiaro, non vi è ragione di distanziarsene, non

sussistendo motivi fondati per ritenere che la formula dell’art. 7 cpv. 2 lett.

e LBol non rispecchi completamente il vero senso della norma (CDT n.

80.2005.115

del 3 novembre 2005, in RtiD I-2006 n. 23t).

2.4

La questione determinante

è dunque di stabilire se l’atto pubblico del 6 dicembre 2007 rientri nella nozione

di donazioni e divisioni ereditarie “ed in genere ogni contratto connesso con

disposizioni soggette all’imposta cantonale sulle donazioni e successioni” –

nel quale caso beneficerebbe dell’esenzione dall’imposta di bollo – oppure si

debba considerare un negozio a titolo oneroso, soggetto all’imposta di bollo.

3.

3.1.

Secondo i ricorrenti,

l’Ufficio cantonale imposte di successione e donazione (UCISD) e lo stesso

Ufficio dei registri hanno già qualificato il trasferimento immobiliare come

donazione. Il primo, con decisione del 4 gennaio 2008, non ha fatto luogo al prelevamento

dell’imposta unicamente in virtù della discendenza diretta tra donante e

donataria. Il secondo, con bolletta del 9 gennaio 2008, ha commisurato la tassa

di iscrizione a registro fondiario in fr. 7'884.–, applicando l’aliquota dell’1%

valevole per le donazioni.

3.2

Si tratta però di decisioni

diverse, emanate da autorità distinte, fondate ciascuna su una peculiare normativa.

L’imposta di donazione è riscossa dall’UCISD e regolata direttamente nella legge

tributaria (LT). La tassa di iscrizione a Registro fondiario è invece disciplinata

dalla legge sulle tariffe per le operazioni nel Registro fondiario (RL

4.1.3.1

), mentre l’imposta di bollo qui in esame è regolamentata, come visto,

nella legge sull’imposta di bollo e sugli spettacoli cinematografici (LBol). Seppure,

di fatto, prelevate dal medesimo funzionario dell’Ufficio dei registri, da un

punto di vista formale anche le competenti autorità a prelevare la tassa di

iscrizione e l’imposta di bollo vanno contraddistinte: la prima è infatti percepita

dall’Ufficiale dei registri, la seconda dall’Archivista notarile con l’emissione

di bollette (art. 23 LBol).

In simili circostanze, è

immediatamente evidente che le singole autorità non sono, di principio, vincolate

alle qualificazioni giuridiche adottate da altre autorità, né tanto meno alla

loro ricostruzione dei fatti, sicché la pretesa arbitrarietà della decisione

qui impugnata risulta d’acchito manifestamente infondata. È però altrettanto

pacifico che l’art. 7 cpv. 2 lett. e LBol, secondo cui è esente

dall’imposta di bollo “ogni contratto connesso con disposizioni soggette

all’imposta cantonale sulle donazioni”, rinvia alla definizione di donazione contenuta

nella legge tributaria, alla quale occorre conseguentemente fare riferimento.

3.3

Secondo l’art. 142 cpv. 1

LT, sono sottoposte all’imposta di donazione tutte le liberalità e assegnazioni

tra vivi, devolute senza una corrispondente controprestazione. Analogamente ad

altre legislazioni cantonali, il diritto tributario ticinese adotta una nozione

di donazione propria, che si scosta in alcuni punti da quella del diritto civile.

Elementi costitutivi sono l’esistenza di un atto di attribuzione (“Zuwendung”),

la sua gratuità e l’intenzione di effettuare una liberalità (“animus donandi”).

La gratuità, l’elemento

che maggiormente distingue la donazione dal reddito sottoposto all’imposta

ordinaria, presuppone sia l’assenza di una controprestazione sia l’assenza di

un’obbligazione preesistente (Primi,

Le imposte di successione e di donazione ticinesi, Agno 1995, p. 155 e

riferimenti citati). Nondimeno, una devoluzione può essere una liberalità non

solo nel caso in cui avvenga a titolo completamente gratuito, ma anche qualora,

trattandosi di un contratto bilaterale oneroso, il valore di una prestazione

sia notevolmente sproporzionato rispetto a quello della controprestazione.

3.4

Tale prassi è

espressamente codificata all’art. 142 cpv. 2 LT, secondo cui sono considerate

parimenti donazioni le liberalità contenute in un contratto misto o simulato.

Secondo la dottrina, si è in presenza di un contratto misto con donazione allorquando

in un negozio giuridico bilaterale il prezzo pagato è inferiore al valore

fiscale dei beni ceduti (Primi,

op. cit., p. 154). Condizione imprescindibile per poter imporre una cosiddetta donazione

mista è l’esistenza di un animus donandi; occorre cioè che il

disponente sia consapevole che nel contratto vi è un implicito margine di liberalità

verso l’altra parte (DTF 118 Ia 497, 116 II 225).

La controprestazione,

tuttavia, non deve necessariamente consistere in un prezzo pattuito al di sotto

del vero valore della disposizione effettuata. Se le norme che disciplinano

l’imposta di donazione ticinese non considerano un onere fiscalmente deducibile

la costituzione di un diritto di usufrutto a favore del donante, tanto è vero

che il nudo proprietario deve l’imposta di donazione sul valore totale dei beni

donatigli (art. 161 cpv. 2 LT; cfr. anche CDT n. 80.1996.48 del 5 giugno 1996,

in: RDAT II-1996 n. 23t), a giudizio di questa Camera rappresentano invece una

controprestazione deducibile dal valore dei beni ceduti, per esempio, la simultanea

concessione di un prestito, di un diritto di prelazione, di ricupera, di partecipazione

ai guadagni oppure ancora, come nella fattispecie, l’assunzione di un

preesistente debito ipotecario (Richner/Frei,

Kommentar zum Zürcher Erbschafts- und Schenkungssteuergesetz, Zurigo 1996, p.

152). In tutti questi casi, da un punto di vista prettamente fiscale e

indipendentemente dalla relativa concezione civilistica (cfr., per esempio, Baddeley, in: Thévenoz/Werro [a cura

di], Code des obligations I, Basilea 2003, n. 43 ad art. 239 CO, p. 1244), si è

pertanto in presenza di un contratto misto, soggetto all’imposta di donazione

conformemente all’art. 142 cpv. 2 lett. e LT.

3.5

È evidente che oggetto

dell’imposta di donazione è la sola liberalità contenuta nel contratto misto. Per

quanto qui di interesse, l’art. 161 cpv. 1 lett. a LT dispone espressamente

che dal valore dei beni donati sono in particolare deducibili i debiti

comprovati del donante, posti a carico del donatario con l’atto di donazione,

se effettivamente assunti. Ciò non toglie tuttavia che i contratti misti rimangono

pur sempre dei contratti connessi con disposizioni soggette all’imposta

cantonale sulle donazioni, in quanto tali esenti dall’imposta di bollo ai sensi

dell’art. 7 cpv. 2 lett. e LBol.

3.6

Tornando al caso in esame,

si è detto che la figlia RI 2 si è assunta in via privativa un debito ipotecario

di fr. 1'763'000.–. Dalla semplice lettura del rogito redatto dall’avv. __________

risulta poi che il valore di stima complessivo del fondo donato ammonta a soli

fr. 788'416.42.

Di primo acchito, una

simile situazione sembrerebbe pertanto configurare, più che una donazione “a

titolo oneroso”, una vera e propria compravendita immobiliare, in cui il prezzo

è stato pagato nella forma di un’assunzione di debito. In questa sede, non va

tuttavia dimenticato che i valori di stima ufficiali sono notoriamente prudenziali

(cfr. in particolare art. 20 della legge sulla stima ufficiale della sostanza

immobiliare, del 13 novembre 1996, RL 10.2.9.1) e l’esperienza quotidiana

insegna che spesso si discostano dal valore venale anche in modo molto

sensibile. Ciò implica che i valori di stima ufficiali, certamente determinanti

ai fini fiscali (art. 1 Lst), possono invece non esserlo per individuare il

reale valore di una donazione immobiliare come quella qui in esame.

Dall’estratto del Registro

fondiario emerge in particolare che RI 1 ha donato alla figlia RI 2 un

appartamento situato nel centro di __________, in prossimità del __________,

composto da tre atri, cucina, soggiorno pranzo, due camere, guardaroba, tre

bagni, wc, due balconi, due v.f., scala e studio al piano attico. Risulta poi che

le due cartelle ipotecarie al portatore di, rispettivamente, fr. 1'400'000.– e

fr. 363'000.– sono state accese già nel corso del 1985, verosimilmente all’epoca

della costruzione dell’immobile. In queste circostanze, senza la necessità di

ulteriori approfondimenti, è certamente plausibile che il valore venale dell’appartamento

ceduto sia notevolmente superiore a fr. 1'763'000.–. Contrariamente a quanto

sembra asserire l’autorità di tassazione, non può quindi esserci dubbio sulla

volontà del padre di donare alla figlia la quota PPP n. __________ al fondo

base part. __________ RFD di __________.

3.7

Alla luce delle considerazioni

sopra esposte , è vero che, dal punto di vista della normativa concernente

l’imposta di successione e di donazione, si potrebbe anche escludere di essere

in presenza di un negozio a titolo gratuito. Infatti, proprio in considerazione

delle modalità di calcolo dell’imponibile, ed in particolar modo alla luce del

principio per cui gli immobili sono imposti al valore di stima ufficiale (art.

158.

cpv. 1 LT), nel caso in discussione non sembrerebbe potersi parlare di

donazione, per il fatto che la donataria ha fornito una controprestazione che

eccede il valore di quanto ha ricevuto dal padre. In questa prospettiva, anche

la portata della decisione dell’UCISD non appare decisiva: è vero che essa

sembra presupporre l’assoggettamento della cessione all’imposta di donazione,

rinunciandovi poi solo per la presenza di una fattispecie di esenzione

soggettiva (art. 154 lett. f LT); tuttavia, a prescindere dall’esenzione

soggettiva, non vi sarebbe comunque stato un valore imponibile. Pertanto,

l’esenzione dall’imposta di bollo non può necessariamente essere ricondotta

all’assoggettamento della transazione all’imposta di donazione, non trattandosi

di un “contratto connesso con disposizioni soggette all’imposta cantonale sulle

donazioni e successioni” (art. 7 cpv. 2 lett. e LBol). Si deve però

ricordare che, come si è già rilevato (v. supra, consid. 2.3.), l’esenzione

dall’imposta di bollo non è strettamente legata all’assoggettamento del negozio

all’imposta di donazione, ma è estesa ad ogni liberalità. Se ci si svincola

dalle modalità di calcolo dell’imposta di successione e donazione, fondate sul

valore di stima ufficiale, appare assai più probabile che l’atto in esame si

possa considerare una vera e propria donazione immobiliare, seppure

caratterizzata dall’assunzione di un rilevante debito da parte della donataria.

4.

4.1.

Come esposto in

precedenza, le singole autorità non sono, di regola, vincolate alle decisioni

adottate da altre autorità. La preoccupazione di garantire un’applicazione uniforme

e coerente dell’ordinamento tributario raccomanda nondimeno un’interpretazione unitaria

della nozione di donazione, specie se si considera che, nell’ambito delle donazioni

immobiliari, l’assunzione dell’onere ipotecario da parte del donatario è la regola.

Tale delimitazione ha importanti ripercussioni non solo a livello di imposte di

donazione, tasse di iscrizione a Registro fondiario e imposte di bollo, ma

anche di imposizione degli utili immobiliari.

Appare allora opportuno,

per non dire decisivo, confrontarsi con il trattamento previsto da quest’ultima

normativa per i casi di donazione caratterizzati dall’assunzione di un onere

ipotecario.

4.2

In merito a ll’imposta

sugli utili immobiliari, vi sono due disposizioni che devono essere esaminate:

per l’art. 12 cpv. 1 LAID, sono imponibili gli utili da sostanza

immobiliare conseguiti in seguito all’alienazione di un fondo, sempreché il

prodotto dell’alienazione superi le spese di investimento;

l’art. 12 cpv. 3 lett. a LAID dispone invece che l’imposizione

è differita in caso di trapasso di proprietà in seguito a successione (devoluzione,

divisione, legato) a anticipo ereditario o donazione.

Nel messaggio del 25

maggio 1983 a sostegno delle leggi federali sull’armonizzazione delle imposte

dirette dei Cantoni e dei Comuni e sull’imposta federale diretta, il Consiglio

federale ha espressamente affermato che anche i negozi misti con donazione

devono dare luogo al differimento d’imposta (FF 1983 III 66). Tale concetto è

stato ribadito anche dal Tribunale federale, in una recente sentenza del 21

febbraio 2005 (TF n.2A.9/2004).

Tutti i cantoni hanno

adottato una disposizione che prevede il differimento dell’imposizione degli

utili immobiliari in caso di trasferimenti a titolo gratuito. Nel Canton

Ticino, l’art. 125 lett. a LT stabilisce che l’imposizione è differita

in caso di trasferimento per successione, legato, donazione o altro contratto

soggetto all’imposta di successione o donazione.

Diverse sono invece le

interpretazioni della nozione di donazione, ed in particolare le delimitazioni

tra i contratti misti con donazione (e gli anticipi ereditari a titolo solo

parzialmente gratuito), motivo di differimento dell’imposizione, e le cessioni

a titolo oneroso, soggette invece all’imposta sull’utile immobiliare. Nel

Canton Argovia, per esempio, una liberalità tra vivi a favore di un erede legale

o istituito vale sempre quale anticipo ereditario. L’assunzione di un debito

ipotecario è irrilevante, a condizione tuttavia che lo stesso non sia stato

aumentato poco prima della ripresa, essendo in tal caso eventualmente

ravvisabile un’elusione d’imposta (Klöti-Weber/Baur,

in: Klöti-Weber/Siegrist/Weber [a cura di], Kommentar zum Aargauer

Steuergesetz, Vol. II, 3a ediz., Berna 2009, n. 16 ad § 97, p. 1233).

Per quanto concerne invece i negozi misti con donazione, le autorità argoviesi

concedono un differimento d’imposta solo se il valore di alienazione è inferiore

al valore di stima oppure non supera l’80% del valore venale (Klöti-Weber/Baur, op. cit., n. 18 ad §

97, p. 1233).

Il Canton Berna ha

adottato una specifica disposizione. Ai sensi dell’art. 131 cpv. 3 della legge

tributaria cantonale, le donazioni a favore di eredi legali o istituiti vanno considerate

a titolo pienamente gratuito anche qualora il beneficiario si assuma un debito ipotecario.

Le altre donazioni danno invece luogo a differimento d’imposta unicamente se non

vi è alcuna controprestazione del beneficiario (Langenegger, Handbuch zur bernischen Vermögensgewinnsteuer, 2a

ediz., Berna 2001, p. 63).

Diverso il sistema

adottato dai cantoni Grigioni e San Gallo, nei quali i contratti misti con donazione

danno diritto al differimento dell’imposizione ogni volta che la controprestazione

(inclusa l’assunzione del debito ipotecario) non supera il valore di investimento.

In caso contrario, il differimento viene concesso solo per la parte gratuita

del negozio.

Nel Canton Lucerna, ogni

trasferimento ad un erede legale o istituito vale quale anticipo ereditario,

sempreché la sua controprestazione non superi il 75% del valore venale del

fondo. Per quanto concerne gli ulteriori negozi misti con donazione, un differimento

è concesso unicamente se la controprestazione del donatario non supera il

valore di investimento.

Nel Canton Svitto, i

contratti misti danno luogo al differimento d’imposta ogni volta che la

controprestazione (inclusa l’assunzione del debito ipotecario) non supera il

75% del valore venale del fondo.

Nel Canton Soletta, il

trasferimento di un immobile a favore di un erede legale vale quale anticipo

ereditario soggetto al differimento, sempreché la sua controprestazione non

superi il 90% del valore venale. Una liberalità tra vivi a favore di un erede

istituito ricade invece sotto la definizione di donazione mista. In tal caso,

un differimento è concesso fintantoché la controprestazione non supera i costi

di investimento sopportati dal donante.

Nel Canton Zurigo, infine,

un differimento è concesso se la prestazione del beneficiario si situa al di

sotto del valore venale del fondo, con uno differenza pari almeno al 25% (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar

zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2a ediz., Zurigo 2006, n.

185.

e 193 ad § 216, p. 1563-4).

4.3

Esaminate le diverse

prassi in vigore nei cantoni, ci si può chiedere se tutte siano compatibili con

l’art. 12 cpv. 3 lett. a LAID. Il dubbio si giustifica in particolar modo

di fronte a quella adottata dai Cantoni Grigioni e San Gallo. Infatti, se un

immobile viene ceduto ad un prezzo inferiore al valore di investimento,

l’alienante non consegue alcun utile immobiliare e non occorre allora concedere

un differimento dell’imposizione. Il senso dell’art. 12 cpv. 3 lett. a

LAID non può dunque consistere nel rinunciare all’imposizione in casi in cui

non vi è alcun utile imponibile (Simonek,

Stuern und Abgaben, in: Schmid [a cura di], Die Belehrungs- und

Beratungspflicht des Notars, Zurigo 2006, p. 259).

4.4

Nel caso in esame, non è

noto a quale prezzo il donante abbia acquistato l’appartamento in discussione e

non è dunque possibile stabilire se il valore di investimento sia inferiore al

valore dell’onere ipotecario assunto dalla donataria. Alla luce della circostanza,

già ricordata, che le cartelle ipotecarie risalgono al 1985, è verosimile che

il valore delle stesse corrisponda al valore d’investimento.

Comunque, interpretando

l’art. 125 lett. a LT alla luce dell’art. 12 cpv. 3 lett. a LAID,

si ritiene che si debbano far rientrare nel campo d’applicazione di questa

disposizione tutte le donazioni a favore di eredi legali o istituiti, anche

qualora il beneficiario si assuma un debito ipotecario, riservato tutt’al più

il caso in cui l’onere ipotecario sia stato elevato nell’imminenza della cessione.

La questione può invece rimanere irrisolta, perlomeno in questa sede, in relazione

ai contratti misti effettuati a favore di terze persone.

Anche senza disporre di

una stima del valore venale dell’oggetto donato, vi sono elementi sufficienti

per ritenere che esso superi, non di poco, quello dell’onere ipotecario assunto

dalla donataria. Ai fini della decisione, si può pertanto ritenere che, anche

dal punto di vista dell’imposta sugli utili immobiliari, la transazione in

discussione sia qualificabile come donazione.

4.5

Alla luce delle considerazioni

che precedono, anche nell’ottica di un’applicazione uniforme e coerente

dell’ordinamento tributario, si giustifica l’esenzione dall’imposta di bollo

dell’istrumento in esame, avente come oggetto una donazione immobiliare a favore

di un erede con simultanea assunzione in via privativa del debito ipotecario.

5.

Il ricorso è

conseguentemente accolto.

Non si prelevano né tassa

di giustizia né spese processuali.

Dispositivo

Per questi motivi,

visti per le spese gli art. 44 cpv. 4 e 45 LBol e 231 LT

dichiara e pronuncia

1. Il ricorso è accolto.

§ Di

conseguenza, la decisione del 23 giugno 2008 è annullata ed in sua riforma è

emessa una decisione conformemente all’art. 20 cpv. 2 LBol.

2. Non si prelevano né tassa

di giustizia né spese processuali.

3. Contro il presente giudizio

è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna,

entro 30 giorni (art. 82 ss. LTF).

4. Intimazione a:

;

per la Camera di diritto tributario del Tribunale

d’appello

presidente: Il

segretario:

Ultimo aggiornamento: 09.05.2026

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