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Reddito attività lucrativa indipendente: deduzioni, ammortamenti, edificio costruito in base a diritto di superficie

1 luglio 2009Italiano16 min

Source ti.ch

Fatti

A. RI 1 svolge

l’attività di tipografo alle dipendenze della __________ SA di __________.

Con atto pubblico del 17

febbraio 2003, ha stipulato con le __________ di __________ un contratto in

virtù del quale gli è stato concesso un diritto di superficie per sé stante e

permanente su una superficie di mq 571 del mapp. n. __________ RFD di __________

al fine di edificarvi uno stabile commerciale/espositivo. La durata del diritto

di superficie è stata stabilita in 30 anni a decorrere dall’iscrizione a

registro fondiario, con possibilità di proroga. Il superficiario si è obbligato

a pagare un canone annuo di fr. 9.50 al mq, pari a fr. 5'424.50 all’anno (indicizzati).

Alla scadenza, il superficiario si è impegnato a lasciare il fondo; la concedente,

da parte sua, si è riservata la facoltà di chiedere la demolizione dei fabbricati

e il ripristino dello stato primitivo oppure di optare per il ritiro dei

fabbricati, contro un’adeguata indennità di riversione (commisurata nel 70% del

valore di mercato dell’edificio).

B. Nella dichiarazione

fiscale 2003, il contribuente indicava di avere conseguito un reddito

dell’attività lucrativa dipendente di fr. 59'280.– ed un reddito dell’attività

lucrativa indipendente di fr. 5'551.–. Dal bilancio e dal conto economico

annessi alla dichiarazione risultava infatti che egli aveva gestito la locazione

dell’immobile edificato in base al diritto di superficie.

Anche nella dichiarazione

fiscale 2004, aveva indicato un reddito dell’attività lucrativa indipendente di

fr. 15'109.–.

C. Notificandogli le

tassazioni IC/IFD per i periodi fiscali 2003 e 2004, con decisioni del 14

dicembre 2005, l’Ufficio di tassazione di Lugano Campagna commisurava il

reddito imponibile del contribuente, rispettivamente, in fr. 76’100.– per il

2003 ed in fr. 79'600.– per il 2004, per quanto concerne l’IC, e rispettivamente,

in fr. 79'200.– per il 2003 ed in fr. 83'100.–, per quanto concerne l’IFD.

Nelle motivazioni delle

decisioni, spiegava di avere aggiunto ai redditi della sostanza immobiliare

l’affitto incassato dal diritto di superficie.

D. Il contribuente

impugnava le suddette decisioni, con reclamo del 28 dicembre 2005, contestando

il mancato riconoscimento della contabilità allestita per l’immobile. Argomentava

che l’immobile era stato edificato sulla base di un diritto di superficie, con

la conseguenza che la proprietà dello stesso era destinata a passare al proprietario

del fondo, alla scadenza del contratto. Egli aveva inoltre optato per

l’assoggettamento all’IVA e la locazione degli spazi aveva un puro scopo commerciale.

E. L’autorità fiscale

respingeva il reclamo con due distinte decisioni del 25 giugno 2008. Premesso

di aver richiesto un parere giuridico alla Divisione delle contribuzioni,

osservava che alla deduzione degli ammortamenti si opponevano le seguenti

circostanze: il contribuente svolgeva un’attività dipendente quale tipografo e

l’attività di locazione di immobili non costituiva un’attività indipendente. A

ciò si aggiungeva il fatto che il contribuente non era mai stato considerato

commerciante professionale di immobili ma, anche se lo fosse stato, eventuali

ammortamenti non avrebbero potuto essere ammessi in deduzione da immobili che

rientravano nella sostanza circolante.

F. Con tempestivo

ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1 postula nuovamente la deduzione

dal reddito imponibile di tutte le spese contabilizzate in relazione

all’immobile. Sottolinea che la scelta di tenere la contabilità è legata sia al

carattere industriale della costruzione sia alla tipologia degli inquilini

(commerciali). Rileva poi che il contratto stipulato con le __________ prevede che,

alla scadenza, il terreno sia riconsegnato nello stato preesistente oppure

potrebbe essere ritirato, se ritenuto interessante, ad un valore pari al 70%

del valore di mercato. Pertanto si è reso necessario un ammortamento con un

tasso del 3,33% medio sul valore residuo. L’autorità di tassazione avrebbe

dunque dovuto ammettere in deduzione gli oneri pagati alle __________ per la

concessione del diritto di superficie, gli ammortamenti e tutte le altre spese.

All’udienza del 5 marzo

2009 le parti si sono riconfermate nelle rispettive posizioni. L’Ufficio di

tassazione ha in particolare precisato che, contrariamente a quanto indicato

nella decisione impugnata, il ricavo della locazione corrisponde alle entrate dedotto

il canone pagato alle __________ per la concessione del diritto di superficie.

Diritto

1. 1.1.

Secondo gli articoli 27

cpv. 1 LIFD e 26 cpv. 1 LT, in caso di attività lucrativa indipendente sono

deducibili le spese aziendali e professionali giustificate.

Il secondo capoverso delle

disposizioni menzionate prevede poi che sono tali segnatamente gli ammortamenti

e gli accantonamenti (lett. a).

1.2.

La deduzione delle spese

aziendali è pertanto ammessa solo in presenza di un reddito da attività lucrativa

indipendente. Quest'ultima nozione non è definita dalla legge. Gli articoli 18

cpv. 1 LIFD e 17 cpv. 1 LT si limitano ad affermare che sono imponibili tutti i

proventi dall'esercizio di un'impresa commerciale, industriale, artigianale,

agricola o forestale, da una libera professione e da ogni altra attività

lucrativa indipendente.

Secondo il Tribunale

federale, il termine "attività lucrativa indipendente" è una nozione

del diritto fiscale, che nella prassi non è definita chiaramente, a causa della

molteplicità delle fattispecie che vi rientrano (DTF 125 II 113 = ZStP 1999 p.

70 = ASA 67 p. 644 = StE 1999 B 23.1 n. 41 = RDAF 55/1999 p. 385).

Generalmente, vi rientra

ogni attività mediante la quale un imprenditore partecipa alla vita economica a

proprio rischio, impegando lavoro e capitale, in base ad una organizzazione

propria, liberamente scelta, al fine di conseguire un utile. Per stabilire se

ci si trovi in presenza di un’attività lucrativa indipendente, si deve fondarsi

sull’insieme delle circostanze proprie del caso in esame; le varie

caratteristiche della nozione di attività lucrativa indipendente non devono

essere esaminate un modo isolato e possono anche presentarsi con un’intensità

diversa. D’altra parte, il Tribunale federale non richiede né che

il contribuente partecipi alla vita economica in modo riconoscibile

dall’esterno né che eserciti un’impresa commerciale, industriale o artigianale

(DTF 125 II 113 = ZStP 1999 p. 70 = ASA 67 p. 644 = StE 1999 B 23.1 n.

41 = RDAF 55/1999 p. 385 consid. 5b; DTF 122 II 446 consid. 5a).

A quest’ultimo proposito,

va sottolineato in particolare come, dall'entrata in vigore della nuova legge

sull'imposta federale diretta (1995), la possibilità di procedere alla deduzione

degli ammortamenti non dipenda più dalla presenza di una azienda gestita in

forma commerciale, bastando che si sia in presenza di un'attività lucrativa indipendente

(RDAT II-2001 n. 15t consid. 3c).

1.3.

Secondo la

giurisprudenza del Tribunale federale, non vi è attività lucrativa indipendente

quando ci si limita ad amministrare il proprio patrimonio privato ed in

particolar modo quando si cedono in locazione i propri immobili. Ciò si verifica anche nel caso in cui il patrimonio è di proporzioni rilevanti, viene amministrato in modo professionale e vengono anche tenuti i libri contabili (ASA 74 p. 737). Anche

qualora si tratti della locazione di

appartamenti arredati i proventi si considerano essenzialmente reddito della

sostanza e non dell’attività lucrativa indipendente, nonostante i lavori che il

proprietario deve intraprendere in

vista della locazione, se si tratta

di lavori che, come quelli di manutenzione, servono a rendere l’oggetto idoneo al conseguimento del reddito

(RDAT I-2000 n. 19t consid. 3c/bb e giurisprudenza citata). Su quest’ultimo

aspetto, è anche vero che la giurisprudenza in materia di assicurazioni sociali considera invece la locazione di appartamenti ammobiliati come reddito

dell’attività lucrativa indipendente (RCC 1987 p. 554 consid. 3a; DTF 111 V 81

consid. 2-5), determinando in tal modo una difformità con il diritto tributario, criticata dalla dottrina (Böhi, Der unterschiedliche Einkommensbegriff

im Steuerrecht und im Sozialversicherungsrecht und seine Auswirkungen auf die

Beitragserhebung, Berna, 2001, p. 239 ss., in particolare p. 284) e deplorata

anche dallo stesso Tribunale federale in una recente sentenza, nella quale si

auspica un allineamento alla giurisprudenza in materia di assicurazioni sociali, in considerazione proprio del fatto che nel

caso della locazione di appartamenti

arredati la componente di attività non puramente immobiliare è molto più

significativa rispetto al caso degli appartamenti vuoti (sentenza del 27 giugno

2008 n.2C_135/2008 consid. 3.3).

1.4.

Quando la

locazione concerne locali diversi

dalle abitazioni, la giurisprudenza è

più propensa a considerare i relativi proventi come reddito dell’attività

lucrativa indipendente. Per esempio,

in un caso ticinese esaminato nel 2001, il Tribunale federale ha avuto modo di

affermare che “la locazione e la gestione degli immobili adibiti a centri

commerciali è da considerare come attività lucrativa indipendente ai sensi

dell'art. 18 cpv. 1 LIFD” (RDAT II-2001 n. 15t consid. 3e).

Già in

precedenza, del resto, l’Alta Corte aveva considerato reddito dell’attività lucrativa

indipendente i ricavi della locazione

di un importante parco immobiliare, perché venivano versati ad un’azienda

obbligata alla tenuta dei libri contabili (ASA 61 p. 791). Alla stessa conclusione era pervenuta anche nel caso di un

contribuente che aveva acquistato un diritto di superficie su un terreno e vi

aveva costruito con mezzi presi a prestito dei magazzini ceduti in locazione a terzi (ASA 41 p. 34), come pure nel caso

della locazione di una nave (DTF 91 I

284 consid. 2). Solo nel caso della messa a disposizione di un deposito

di concimi, appositamente costruito sul terreno del contribuente, il Tribunale

federale ha escluso un legame con un’attività commerciale ed ha allora

qualificato le pigioni quali reddito della sostanza immobiliare, in applicazione

peraltro ancora del diritto in vigore fino al 1994 (RDAT I-2000 n. 19t consid.

3c/cc).

Considerandi

2.

2.1.

Nella

fattispecie, il ricorrente ha stipulato con le__________ di __________

nel 2003 un contratto in virtù del quale gli è stato concesso un diritto di

superficie per sé stante e permanente su una superficie di mq 571 del mapp. n. __________

RFD di __________ e vi ha poi edificato uno stabile commerciale/espositivo.

L’autorità fiscale ha negato la deduzione degli ammortamenti fondandosi in

particolar modo su tre argomenti: la professione svolta dal contribuente

(tipografo dipendente), la natura dell’attività stessa di locazione di immobili

(non considerata attività lucrativa indipendente) ed infine il fatto che, se

anche il contribuente fosse un commerciante di immobili a titolo professionale

e quindi l’immobile rientrasse nella sua sostanza commerciale, ugualmente non

sarebbe ammessa la deduzione degli ammortamenti (trattandosi in tal caso di

sostanza circolante).

2.2

Come si è

già sottolineato, la giurisprudenza posteriore all’entrata in vigore della LIFD (e quindi anche della legge tributaria

ticinese armonizzata del 1994) ammette che gli ammortamenti possano essere

intrapresi anche se non si è in presenza di un’azienda gestita in forma

commerciale, purché si tratti tuttavia di un'attività lucrativa indipendente,

la quale può anche non manifestarsi all’esterno come tale (v. supra,

consid. 1.2.). Recentemente, il Tribunale federale ha poi sempre più

chiaramente voluto distinguere fra locazione di appartamenti, da un lato, e di

locali commerciali, dall’altro, ammettendo che nella seconda eventualità si

tratti di sostanza commerciale (v. supra, consid. 1.3. e 1.4.).

In questa

prospettiva, la circostanza che il ricorrente eserciti a titolo principale

un’attività lucrativa dipendente non appare affatto significativa, non

potendosi per ciò stesso escludere che a tale lavoro si affianchi un’attività

accessoria di carattere indipendente. Le caratteristiche dell’operazione intrapresa dal contribuente paiono poi proprie di un’attività imprenditoriale

piuttosto che di una semplice amministrazione del patrimonio privato.

Già il fatto

in sé che lo stabile commerciale sia stato edificato su un terreno che non

appartiene al ricorrente non può essere sottovalutato, proprio perché induce ad escludere che la locazione sia scaturita dalla semplice preoccupazione di gestire il suo patrimonio privato (cfr. peraltro anche la già citata

sentenza del Tribunale federale, in ASA 41 p. 35).

Anche la

durata del diritto di superficie (30 anni prorogabili di ulteriori 20 anni) e le condizioni relative alla riversione

sono indici di un’attività lucrativa indipendente. Infatti, dipende solo dalla

volontà del concedente la possibilità che alla scadenza il superficiario ottenga un’indennità di riversione, calcolata sul valore di mercato del fabbricato,

piuttosto che gli sia ordinata la demolizione dello stesso. Questa condizione contrattuale impone di concludere che il contribuente non ha alcuna

garanzia del fatto che l’edificio da

lui costruito abbia ancora un valore al momento della scadenza del contratto.

riconoscimento del carattere commerciale del fabbricato consente peraltro di

ottenere anche una coerenza all’interno del sistema tributario, per il fatto che il ricorrente ha chiesto ed

ottenuto di essere iscritto nel registro dei contribuenti IVA.

2.3

L’edificio costruito dal

ricorrente, in virtù di un diritto di superficie, sul terreno appartenente alle

__________, costituisce pertanto sostanza commerciale.

3.

3.1.

L’autorità fiscale ha

peraltro escluso la deducibilità degli ammortamenti anche nell’eventualità in

cui la costruzione fosse considerata sostanza commerciale. A suo avviso,

infatti, gli immobili appartenenti ad un commerciante di immobili a titolo professionale

rientrano fra gli attivi circolanti e non sono dunque ammessi ammortamenti.

3.2

Mediante gli ammortamenti

(ordinari) viene presa in conto la progressiva usura o svalutazione di beni

della sostanza aziendale. Gli ammortamenti vengono di regola ripartiti, con la

fissazione di specifici tassi, sulla durata probabile d’utilizzazione dei

singoli elementi (art. 28 cpv. 2 in fine LIFD; art. 27 cpv. 2 in fine LT).

Ammissibili possono però essere anche degli ammortamenti unici, nel caso in cui

la sostanza aziendale sia colpita da una diminuzione di valore eccezionale. Una

simile svalutazione può in particolare intervenire per i terreni non edificati,

che normalmente non subiscono perdite di valore in seguito ad usura. Se il valore

venale di un immobile scende al di sotto del valore contabile, occorre tenerne

conto mediante un ammortamento straordinario. Ciò è possibile anche se il fondo

è stato acquistato da poco tempo (sentenza del Tribunale federale 2A.571/1998

del 25 gennaio 2000, in: ASA 69 p. 876, consid. 2a). Al riguardo, sia sotto il

profilo del diritto commerciale che sotto quello del diritto fiscale svizzero,

vale sostanzialmente il principio della valutazione singola (cfr. sentenza del

Tribunale federale 2A.549/2005 del 16 giugno 2006, in: StPS 24 p. 100, consid.

3.

, con riferimenti). Nella valutazione di immobili – in cui il terreno, di

per sé non soggetto ad usura, e gli edifici ed impianti, sottoposti per contro

a svalutazione, vanno considerati separatamente – è di norma la singola particella

a costituire l’entità da stimare (sentenza del Tribunale federale n.2A.464/2006 del 15 gennaio

2007, in RtiD II-2007 n. 20t consid. 4.1 e riferimenti).

3.3

Gli immobili

commerciali possono costituire, a dipendenza dell’attività esercitata

dall’impresa, o sostanza fissa o sostanza circolante. Di solito servono

all’azienda direttamente quale strumento per l’esercizio dell’attività, mediante la loro superficie o i loro spazi (p. es.

magazzini, fabbriche) o indirettamente quale investimento di capitale, mediante

il loro reddito, e sono in entrambi i casi sostanza fissa. Se invece appartengono

a commercianti di immobili o appaltatori generali, per i quali rappresentano

l’oggetto caratteristico della loro attività economica, costituiscono sostanza

circolante (Höhn/Athanas,

Interkantonales Steuerrecht, 3a ediz., Berna, 1993, § 28, n. 3, p. 462).

Nella

sentenza citata dall’Ufficio di

tassazione, nella decisione impugnata, il Tribunale federale ha negato

la deduzione di un ammortamento

ordinario su un immobile di

appartamenti facente parte della sostanza circolante di un commerciante di

immobili a titolo professionale, in

considerazione del fatto che, per

loro natura, gli elementi rientranti fra gli attivi circolanti non possono avere

una durata di utilizzazione tale da

giustificare un ammortamento forfetario; un ammortamento unico dovuto ad una diminuzione straordinaria del valore sarebbe poi stato possibile se il

proprietario avesse dimostrato che

era commercialmente giustificato (sentenza n.2A.667/2006 del 16 febbraio 2007, in RF 2007 p. 914, e giurisprudenza e

dottrina citate).

3.4

La legge non definisce le

nozioni di attivi circolanti e attivi fissi. L’art. 663a cpv. 1 CO impone

tuttavia di indicarli nel bilancio e l’art. 663a cpv. 2 CO suddivide l’attivo

circolante in liquidità, crediti risultanti da forniture e prestazioni, altri

crediti e scorte; l’attivo fisso, in investimenti finanziari, impianti

materiali e investimenti immateriali.

La dottrina tende a delimitare

le due categorie di attivi in funzione della durata di immobilizzo

dell’oggetto: se è pari o inferiore a dodici mesi, si tratta di attivo circolante;

se supera dodici mesi, rientra negli attivi fissi (Torrione, in: Terrier/Amstutz [a cura di],

Commentaire romand du Code des obligations, vol. II, Basilea, 2008, n. 11 ad

art. 663a CO).

Non si comprende come il

capannone industriale edificato dal ricorrente in virtù del diritto di

superficie si possa considerare un attivo circolante. Come già rilevato, gli

immobili commerciali rientrano fra gli attivi fissi dell’impresa anche quando

fungono solo indirettamente tramite il loro reddito da investimento di

capitale, come nel caso degli stabili di reddito.

Nel caso in esame,

considerando l’edificio sostanza commerciale del ricorrente, lo stesso è

praticamente il solo attivo dell’azienda ed è destinato quindi a durare quanto

l’impresa stessa.

3.5

Anche le argomentazioni

dell’autorità fiscale, che si riferiscono alla pretesa natura di attivo

circolante della costruzione del ricorrente, non possono pertanto essere accolte.

Resta da valutare la

misura degli ammortamenti previsti dal contribuente. Quest’ultimo ha optato per

un tasso d’ammortamento annuo del 3.33% medio sul valore residuo.

Per gli immobili, il Promemoria

dell’Amministrazione federale delle contribuzioni concernente gli ammortamenti

sugli attivi immobilizzati nelle aziende commerciali prevede diverse aliquote a

dipendenza della tipologia degli immobili. Siccome l’autorità fiscale, negando

il carattere commerciale dell’immobile, non si è pronunciato sulla misura degli

ammortamenti, è opportuno rinviarle gli atti per una decisione su tale aspetto.

4.

Il ricorso è

pertanto accolto parzialmente, nel senso che al ricorrente è riconosciuto il

diritto agli ammortamenti. Spetterà all’autorità di tassazione pronunciarsi

sulla misura degli stessi, prendendo posizione sulla proposta del contribuente.

Visto l’esito del ricorso,

non si prelevano né tassa di giustizia né spese processuali. Al ricorrente è

inoltre riconosciuta un’indennità per ripetibili.

Dispositivo

Per questi motivi,

visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT

dichiara e pronuncia

1. Il ricorso è parzialmente

accolto.

§ Di

conseguenza, la decisione su reclamo del 25 giugno 2008 è annullata e gli atti

sono rinviati all’Ufficio di tassazione, perché conceda gli ammortamenti

sull’immobile commerciale del contribuente, nella misura adeguata.

2. Non si prelevano né tassa

di giustizia né spese processuali.

Al ricorrente è

riconosciuta un’indennità di fr. 800.– per ripetibili.

3. Contro il presente giudizio

è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna,

entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF).

4. Intimazione a:

;

Copia per conoscenza:

municipio di .

per la Camera di diritto tributario del Tribunale

d’appello

presidente: Il

segretario:

Ultimo aggiornamento: 09.05.2026

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