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Imposta sugli utili immobiliari: trasferimento imponibile, alienazione economica, atto di compra-vendita non iscritto a Registro fondiario, vendita appartamenti con contratti di appalto

7 aprile 2010Italiano28 min

Source ti.ch

Fatti

A. In data 28 maggio 2004 la __________, come parte venditrice, e RI 1 quale parte acquirente sottoscrivevano un

rogito notarile intitolato “compravendita immobiliare” avente come oggetto la

part. n. __________ RFD __________.

Nell’atto notarile veniva decisa

la trasformazione in proprietà per piani della part. n. __________ RFD __________.RI 1 veniva attribuita la facoltà di

rinnovare le neocostituite unità di PPP e di commercializzarle entro il 31

agosto 2005. Il prezzo d’acquisto veniva stabilito in fr. 5'500'000.− e

avrebbe dovuto essere versato entro il 31 agosto 2005.

Il contratto prevedeva in

particolare le seguenti clausole:

“[…] 1. la parte venditrice prende atto che dalla data

di sottoscrizione del presente atto a quella del 31 agosto 2005, prevista quale

ultimo termine per il versamento del prezzo di compravendita, la parte

acquirente avrà il diritto di ottenere che le singole unità di PPP vengano

cedute a terzi. In tal senso, la parte venditrice si impegna a sottoscrivere i

necessari contratti notarili e procure, come pure i necessari adattamenti del

presente contratto. I prezzi di siffatte compravendite verranno versati a

titolo di acconto alla parte venditrice; 2. di presentare una o più domande di

costruzione e di intraprendere i necessari lavori di risanamento e di miglioria […]”.

Il rogito in questione non è mai stato inoltrato all’Ufficio dei registri per l’iscrizione.

Con decisione del 26 ottobre 2006, l’Ufficio di tassazione delle persone giuridiche (UTPG) notificava

tuttavia alla __________ la decisione di tassazione dell’imposta sugli utili

immobiliari, nella quale deduceva dal valore di alienazione (fr. 5'500'000.–)

il valore di acquisto di fr. 6'500'000.– e costi di miglioria per complessivi

fr. 1'461’418.–. L’imposta dovuta era conseguentemente commisurata in zero

franchi.

B. Il 12 agosto 2004, la

__________ vendeva a __________ la PPP n. __________ del fondo base part. n. __________

RFD __________. Il prezzo era fissato in fr. 226'000.−. In aggiunta,

l’atto notarile menzionava altresì la conclusione di un contratto di prestazioni sorto tra __________ e __________ per la somma di fr. 64'000.−. Il valore complessivo

del bene immobile compravenduto ammontava pertanto a fr. 290'000.−.

C. In data 26 maggio 2009, l’Ufficio circondariale di tassazione di __________ notificava a RI 1 la decisione di tassazione dell’imposta sugli utili immobiliari relativa alla vendita della PPP __________

del fondo base n. __________ RFD __________. L’utile imponibile veniva

commisurato in fr. 3'750.−, mentre l’imposta, calcolata con un’aliquota

del 30%, veniva stabilita in fr. 1'125.−. L’Ufficio circondariale di

tassazione di __________ adduceva in merito le seguenti argomentazioni:

Costi di miglioria ammessi secondo i documenti

presentati con il reclamo 27 maggio 2008 e esaminati durante l’incontro nei

nostri uffici il 24 luglio 2008 (pratica __________ PPP __________). Il principio di imporre le vendite al Signor __________ viene invece riconfermato secondo il parere

giuridico del 20 settembre 2007 del Servizio Giuridico della Divisione delle Contribuzioni.

Il parere giuridico del 20

settembre 2007 del Servizio Giuridico della Divisione delle Contribuzioni contiene in particolare le seguenti considerazioni giuridiche:

[…] Ai sensi dell’art. 124 cpv. 1 LT è imponibile il

trasferimento di proprietà immobiliari e qualsiasi negozio giuridico i cui

effetti, riguardo al potere di disporre del fondo, sono parificabili, economicamente,

a quelli di un trasferimento di proprietà. Nella nozione di “trasferimento”

rientrano tutti i negozi giuridici o le disposizioni di diritto pubblico,

mediante i quali la proprietà di un fondo oppure il potere di disporre

economicamente di un fondo vengono trasferiti (Soldini/Pedroli,

L’imposizione degli utili immobiliari, Lugano, 1996, pag. 77). Il concetto deve

dunque essere inteso in senso economico e non in senso civilistico: perché via

sia un “trasferimento” nel senso citato, basta dunque il trasferimento di fatto

del potere di disporre dell’immobile. Un’alienazione del potere di disporre può

dunque esservi anche quando il proprietario mantenga sì formalmente la

proprietà, ma trasferisca durevolmente i suoi diritti di proprietario ad un terzo, il quale subentra in tal modo di fatto nella posizione di proprietario (Peter Ochsner, Die Besteuerung der Gründstückgewinne in der Schweiz, Zurigo, 1976, p. 167).

Nella presente fattispecie è quindi pacifico che il trasferimento del potere di

disporre del fondo è avvenuto con la sottoscrizione del contratto di

compravendita immobiliare stipulato in data 28 maggio 2004. La decisione di assoggettamento all’imposta sugli utili immobiliari emessa dall’Ufficio di tassazione delle persone giuridiche a carico della spettabile __________ non è infatti stata

contestata ed è già cresciuta in giudicato. I 25 successivi trasferimenti delle

unità di proprietà per piani dalla __________ (secondo il diritto civile

proprietaria delle PPP) ai singoli acquirenti devono anch’essi essere

assoggettati all’imposta sugli utili immobiliari. Tuttavia in questo caso

l’alienante civile non coincide con l’alienante fiscale. Debitore d’imposta

risulta infatti essere il signor __________ e non la spettabile __________, già

assoggettata in qualità di alienante al momento della stipulazione del contratto di compravendita del fondo base __________ RFD (28 maggio 2004). Risulta

inoltre pacifico che anche i 3 trasferimenti delle unità di proprietà per piani

dal signor __________ ai compratori sono imponibili fiscalmente con l’emissione di una tassazione sugli utili immobiliari. Per il calcolo dell’utile immobiliare realizzato

dal signor __________ dai differenti trasferimenti di unità per proprietà per

piani, l’Ufficio di tassazione delle persone fisiche dovrà tener conto del

valore d’acquisto dei singoli fogli dividendo il prezzo complessivo di vendita

del fondo base (Fr. 5'500'000.--) per i millesimi afferenti a ciascuna unità di

proprietà per piani. Per il valore di alienazione dovrà essere preso in

considerazione il prezzo complessivo della compravendita stabilito nel rogito

maggiorato della mercede spettante al signor __________. Per ogni unità di

proprietà per piani potranno inoltre essere dedotti gli eventuali costi di

investimento comprovati e debitamente documentati dall’alienante […].

D. In data 26 giugno

2009, RI 1 interponeva reclamo avverso la decisione del 26 maggio 2009. Il reclamante contestava in sostanza che fossero date le condizioni per l’emissione di una decis ione di tassazione di imposta sugli utili immobiliari; sosteneva di non essere

mai stato proprietario dell’unità PPP che aveva originato l’emissione dell’imposta, né di aver mai potuto disporre economicamente del fondo. La tesi giuridica

sostenuta dall’Ufficio di tassazione di __________ era, secondo RI 1, contraria al principio della buona fede

dell’amministrato, poiché, sempre secondo quest’ultimo, casi identici erano

stati trattati diversamente.

E. Il 27 luglio 2009 il reclamo interposto da RI 1 veniva respinto con le seguenti motivazioni:

Il principio di imporre le vendite al Signor __________

viene riconfermato secondo il parere giuridico del 20 settembre 2007 del Servizio giuridico della Divisione delle Contribuzioni. Il reclamo viene respinto e la decisione del 26 maggio 2009 integralmente riconfermata.

F. Con tempestivo

ricorso del 7 agosto 2009, RI 1 interpone ricorso dinanzi a questa Camera. A

suo avviso, con la struttura contrattuale pattuita, la __________ avrebbe

incassato al 31 agosto 2005 complessivamente fr. 5'500'000.− per la vendita

di tutte le unità PPP, mentre egli stesso avrebbe percepito la mercede

d’appalto stabilita nei contratti di prestazione stipulati con gli acquirenti

delle unità PPP. Secondo il ricorrente l’oggetto della compravendita conclusa

con rogito notarile del 28 maggio 2004, con scadenza il 31 agosto 2005, erano

le 3 rimanenti PPP (PPP 3922, 3926, 3930). Tuttavia, l’autorità fiscale aveva

ritenuto che il potere di disporre di tutto il mapp. __________ RFD __________

fosse stato attribuito con il rogito notarile del 28 maggio 2004 a RI 1.

Secondo il ricorrente, l’autorità fiscale lo avrebbe imposto “come se egli

avesse venduto agli acquirenti finali quelle unità di PPP che egli dal profilo

civilistico non ha mai acquistato, ma di cui sarebbe divenuto il ‘proprietario economico’ ai sensi dell’art. 124 LT secondo l’interpretazione dell’autorità di tassazione”. Il ricorrente postula pertanto di non essere riconosciuto quale “proprietario economico” ai sensi dell’art. 124 LT, e quindi di non dover essere assoggettato al pagamento

dell’imposta sugli utili immobiliari in relazione alla compravendita

immobiliare in questione.

G. Invitato da questa

Camera a presentare delle osservazioni in merito al ricorso interposto da RI 1,

l’Ufficio giuridico della Divisione delle contribuzioni, ribadendo la posizione già espressa nel parere giuridico del 20 settembre 2007, ha risposto il 24 settembre 2009,

esprimendo in sostanza le seguenti considerazioni: innanzitutto sostiene che ai

sensi dell’art. 124 LT, bisogna comprendere, nella nozione di trasferimento,

“tutti i negozi giuridici o le disposizioni di diritto pubblico, mediante i

quali la proprietà di un fondo oppure il potere di disporre economicamente di

un fondo vengano trasferiti […]. Il concetto deve dunque essere inteso in senso

economico e non in senso civilistico: perché vi sia un “trasferimento” nel

senso citato, basta dunque il trasferimento di fatto del potere di disporre di

un immobile”.

Secondo lo stesso Ufficio, anche nel caso in cui il proprietario mantenga formalmente la proprietà, ma trasferisca i

suoi diritti di proprietà ad un terzo, vi sarebbe un’alienazione del potere di disporre. A suo avviso, il trasferimento del potere di disporre del fondo sarebbe

avvenuto con la sottoscrizione del contratto di compravendita immobiliare

stipulato in data 28 maggio 2004. Il potere di disposizione dei fondi di cui

godeva il ricorrente era, secondo l’Ufficio giuridico, assoluto poiché la __________

si impegnava ad accettare qualsiasi compratore venisse proposto: la ____________________

veniva dunque privata della libertà contrattuale nella scelta dell’acquirente

per le singole unità di proprietà per piani. Il ricorrente non era quindi un

semplice mediatore, ma un proprietario di fatto che godeva di tutti i diritti

connessi alla proprietà.

L’Ufficio giuridico conclude affermando che, vista la facoltà di scegliere gli acquirenti e di fissare

il prezzo, di cui beneficiava __________, quest’ultimo dev’essere considerato

alienante del fondo, e, per tale motivo debitore dell’imposta sugli utili immobiliari.

Diritto

1. 1.1.

Lo Stato preleva

un’imposta sugli utili immobiliari, il cui oggetto è rappresentato dai guadagni

realizzati con il trasferimento della proprietà di immobili o di parti di esso

(art. 123 LT).

Il tributo sugli utili

immobiliari rientra pertanto nella categoria delle imposte sul reddito; non si

tratta tuttavia di un’imposta generale sul reddito bensì di una speciale,

poiché colpisce solo una parte del reddito della persona assoggettata. Per il

fatto che l’imposta grava sull’immobile trasferito, senza che entri in considerazione la complessiva capacità contributiva del soggetto dell’imposta, il tributo in esame si

configura come imposta reale (Soldini/Pedroli,

L’imposizione degli utili immobiliari – Commentario degli articoli da 123 a 140

LT con un’appendice sulle norme di procedura e transitorie, Lugano 1996, p.

59).

1.2.

L’utile imponibile

corrisponde alla differenza tra il valore di alienazione e il valore di

investimento. Quest’ultimo si compone a sua volta del valore di acquisto e dei

costi di investimento (art. 128 cpv. 1 LT).

Tuttavia, se l’alienante è

stato proprietario dell’immobile per più di venti anni, può chiedere che il

valore di stima vigente venti anni prima del trasferimento di proprietà valga

quale valore di investimento fino a tale data (art. 129 cpv. 2 LT).

Considerandi

2.

2.1.

L’art. 12 cpv. 2 lett. a

della Legge federale sull’armonizzazione delle imposte dirette dei cantoni e

dei comuni (LAID), entrata in vigore il 1° gennaio 1993, prevede che

all’imposizione degli utili immobiliari che scaturiscono dall’alienazione di un fondo debbano essere assimilati, e dunque parificati, “i negozi giuridici che

producono i medesimi effetti dell’alienazione (civilistica) sul potere di

disporre di un fondo”. La norma della LAID ha carattere generale e mira a

imporre tutti i trasferimenti di proprietà a carattere economico (Soldini, L’assoggettamento all’imposta

sull’utile immobiliare dei trasferimenti economici di immobili, in: Caimi/Cometta/Corti

[a cura di], Il Ticino e il diritto, Raccolta di studi pubblicati in occasione delle Giornate dei giuristi svizzeri 1997, Lugano 1997, p. 651).

2.2

L’art.

124.

LT, riprendendo i principi espressi dalla LAID, ha adottato la nozione di trasferimento più ampia, poiché comprende tanto le alienazioni del diritto civile quanto

le fattispecie di trasferimento istituite dal diritto fiscale. Infatti, il

primo capoverso dell’articolo in questione afferma, in modo generale, che sono

imponibili:

il “trasferimento di proprietà immobiliari” (trasferimento secondo

il diritto civile);

“qualsiasi negozio giuridico i cui effetti, riguardo al potere di

disporre del fondo, sono parificati, economicamente, a quelli di un

trasferimento di proprietà (trasferimento secondo il diritto fiscale)”.

Il secondo capoverso

propone poi un elenco, meramente esemplificativo, delle fattispecie che danno

luogo all’imposizione.

Come si vede, ciò che

accomuna le diverse forme di trasferimento imponibili secondo l’art. 124 LT è

l’elemento del potere di disporre di un fondo. Quest’ultima nozione deriva dal Codice civile, che riassume in tal modo l’insieme dei diritti che il proprietario ha su una cosa. Un’alienazione del potere di disporre può dunque esservi anche quando il

proprietario mantenga sì formalmente la proprietà, ma trasferisca durevolmente

i suoi diritti di proprietario a un terzo, il quale subentra in tal modo di

fatto nella posizione del proprietario (Soldini/Pedroli,

op. cit., pag. 77-78).

2.3

I due casi più rilevanti e

più diffusi di alienazioni economiche sono i seguenti:

- i

“negozi a catena”: in questi casi il potere di disporre di un fondo subisce una

serie di trasferimenti, dal punto di vista economico, prima che la proprietà

sia trasferita a un terzo, dal punto di vista civilistico. In tali casi, viene

stipulato un negozio giuridico che contiene una clausola sostitutiva, che

consente all’avente diritto di far subentrare un terzo nei suoi diritti e

obblighi contrattuali, entro un dato termine. Al momento in cui avviene il trasferimento

civilistico, cioè quello che viene iscritto a Registro Fondiario, vengono eseguite due tassazioni: il proprietario pagherà l’imposta sull’utile immobiliare in

base al prezzo indicato nell’atto notarile di costituzione del diritto di

compera o nel contratto con clausola sostitutiva; una seconda tassazione verrà effettuata nei confronti del titolare del diritto di compera se lo ha ceduto a un

prezzo più elevato, dovendosi ritenere in tal caso che abbia realizzato il

relativo guadagno (Soldini/Pedroli,

op. cit., pag. 94-98);

- la

cessione dei pacchetti azionari: si tratta delle alienazioni di azioni o di quote di società immobiliari o di altre società, se nel patrimonio hanno un valore

preponderante i fondi e le partecipazioni a società immobiliari. Anche in questo

caso la combinazione tra trasferimento civilistico e trasferimento economico

non comporta particolari problemi di coordinamento. Per il primo trasferimento

economico, cioè per la prima cessione del pacchetto azionario della società immobiliare, l’utile immobiliare imponibile sarà dato dalla differenza tra il

valore dell’alienazione, cioè il valore della cessione del pacchetto azionario e il valore dell’investimento effettuato dalla società immobiliare, vale a dire il

valore di acquisto dell’immobile aumentato dei costi di investimento (costi di

costruzione e/o di miglioria). Per le ulteriori cessioni del pacchetto, l’utile

immobiliare sarà determinato deducendo dal valore dell’alienazione il valore del precedente acquisto, cioè del primo trasferimento economico, e così di

seguito. Infine, in caso di alienazione dell’immobile da parte della società a

un terzo, dal valore dell’alienazione civilistica verrà dedotto il valore del

precedente acquisto economico, cioè del valore accertato in occasione dell’ultimo trasferimento del pacchetto azionario (Soldini,

op. cit., p. 654-655).

Come si vede, in entrambi

i casi non viene imposto unicamente il trasferimento di proprietà dal

proprietario civilistico originario al proprietario civilistico attuale, ma

vengono assoggettati all’imposta anche i passaggi intermedi, vale a dire da

colui (persona fisica o persona giuridica) che cede il suo diritto di compera o

il suo pacchetto azionario al proprietario civilistico finale di questa catena.

2.4

La giurisprudenza ha progressivamente ampliato la nozione di

alienazione economica ed in particolare dei cosiddetti negozi a catena. Ha così

escluso che sia necessario che il contratto di vendita contenga un’espressa

clausola sostitutiva, se per esempio il diritto di compera comprende il diritto

dell’acquirente di pianificare, lottizzare ed edificare un terreno. Il

contratto stesso può persino essere viziato nella forma e quindi invalido.

Secondo il Tribunale federale, infatti, anche un contratto in sé invalido può

in determinate circostanze far sì che una persona che esercita poteri spettanti

ad un proprietario faccia acquistare la proprietà ad un terzo, per il fatto che

il proprietario civilistico si sente legato agli accordi presi (ASA 54 p. 690 =

StE 1985 B 42.22 n. 1).

3.

3.1.

Nella presente fattispecie

bisogna analizzare i due rogiti notarili che sono alla base della compravendita

del foglio PPP __________ relativo alla particella n. __________ RFD __________:

l’istromento pubblico del 28 maggio 2004 intitolato “compravendita

immobiliare”, in cui il ricorrente risultava essere parte acquirente, e l’atto

notarile del 12 agosto 2004, nel quale il ricorrente veniva menzionato solo per rapporto al contratto di prestazioni che aveva stipulato con __________, acquirente

della PPP __________ del fondo base __________ RFD __________. L’analisi di

questi due rogiti notarili è necessaria per comprendere se RI 1 avesse avuto, a

partire dalla sottoscrizione del rogito notarile avvenuta in data 28 maggio 2004, la facoltà di realizzare a suo profitto tutto o una parte dell’incremento di valore

della part. n. __________ RFD __________.

3.2

Tramite la sottoscrizione dell’istromento pubblico intitolato “compravendita immobiliare” risalente al 28 maggio 2004 avveniva il trapasso del possesso della part. __________ RFD __________. Il ricorrente

aveva facoltà di commercializzare e di rinnovare le unità di PPP. La __________

si impegnava, da parte sua, a sottoscrivere i necessari contratti notarili e

procure. Veniva esplicitamente pattuito che “[…] I prezzi di siffatte compravendite

verranno versati a titolo di acconto alla parte venditrice.”

Nel rogito notarile del 28

maggio 2004, veniva quindi espressamente specificato che i ricavi ottenuti con

le singole compravendite delle unità della proprietà per piani avrebbero dovuto

essere versati a titolo di acconto alla parte venditrice. Nel medesimo

istromento pubblico veniva inoltre stipulato quanto segue:

Garanzie.

Il signor __________ s’impegna

a fare versare le prestazioni di sua spettanza (commissioni di vendita e utili

sulla vendita delle unità PPP) sul conto clienti dell’avv. __________ […]. Il

notaio, per ogni unità venduta, tratterrà in deposito la somma di Fr. 25'000.− [...]

[per le prime dodici unità] rispettivamente Fr. 15'000.− […] [per

le altre vendite]. Questi importi andranno utilizzati esclusivamente per

finanziare l’acquisto da parte dell’acquirente degli appartamenti residui,

alfine di adempiere integralmente all’impegno di pagamento, interessi inclusi.

La somma bloccata sul conto dovrà coprire una somma corrispondente al 20% […]

dell’importo complessivo necessario per finanziare l’acquisto degli

appartamenti rimasti; nella misura in cui tale importo dovesse superare il 20%

dell’importo complessivo necessario, la differenza verrà liberata a favore del

Signor __________.

3.3

Per quanto attiene invece

al rogito notarile del 12 agosto 2004, vale a dire la vendita della PPP n. __________

del fondo base part. n. __________ RFD __________, veniva fissato un prezzo

complessivo pari a fr. 290'000.−, di cui fr. 226'000.− figuravano

quali prezzo di acquisto vero e proprio (percepiti dalla __________), mentre i

rimanenti 64'000.− erano la mercede pattuita tra __________ e RI 1 per il

“contratto di prestazioni”. Quale parte venditrice figurava, sull’atto

notarile, la __________, mentre in veste di parte acquirente figurava __________.

Tutte le PPP (tranne le tre di cui RI 1 è divenuto proprietario civilistico, le PPP 3922, 3926 e 3930) sono state vendute a terzi tramite lo stesso procedimento

adottato nel caso della signora __________, vale a dire con la stipulazione di un atto notarile nel quale figuravano i prezzi di acquisto da corrispondere alla __________,

e il prezzo relativo alla mercede dovuta per i vari “contratti di prestazioni” intercorsi tra i terzi acquirenti e RI 1, come illustrato nella seguente tabella stilata

dall’Ufficio di tassazione di __________. Per ogni PPP acquistata, si riesce a

discernere il prezzo di acquisto vero e proprio, che era stato percepito dalla __________,

e la mercede corrisposta al ricorrente per ogni contratto di appalto stipulato

tra quest’ultimo e i terzi acquirenti:

PPP

Prezzo di

acquisto

Contratto

di appalto

Rogito

notarile

__________

227'000

98'000

325'000

__________

248'000

157'000

405'000

__________

227'000

48'000

275'000

__________

256'000

26'000

282'000

__________

227'000

123'000

350'000

__________

248'000

112'000

360'000

__________

227'000

79'000

306'000

__________

757'000

273'000

__________

227'000

107'000

334'000

__________

248'000

92'000

340'000

__________

226'000

64'000

290'000

__________

273'000

__________

227'000

113'000

340'000

__________

248'000

97'000

345'000

__________

227'000

53'000

280'000

__________

330'000

__________

702'000

288'000

990'000

____________________

__________

236'000

103'000

339'000

__________

256'000

108'000

364'000

__________

236'000

111'000

347'000

__________

Totale

5'250'000

1'779'000

7'029'000

3.4

Basandosi sulla tabella che

precede, la tesi del ricorrente sembrerebbe condivisibile. I proventi delle vendite,

come si evince dai rogiti notarili del 28 maggio 2004 e 12 agosto 2004, sono stati

direttamente incassati dalla __________. Il ricorrente non avrebbe quindi modo

di aumentare a suo favore i prezzi di vendita: infatti, se si sommano i vari

prezzi di acquisto delle singole unità di PPP all’acconto di fr. 250'000.−

corrisposto inizialmente da RI 1 si può facilmente giungere all’importo di fr.

5'500'000.−; tale prezzo figurava, nel rogito notarile del 28 maggio 2004, come prezzo di acquisto per tutto l’immobile part. n. __________ RFD __________.

Tuttavia, non appena si

esaminano i contratti di appalto conclusi fra il ricorrente ed i singoli

acquirenti degli appartamenti, ci si avvede che l’importo fatturato

dall’insorgente a titolo di mercede per prestazioni da appaltatore è tale solo

in parte.

Si consideri a titolo

esemplificativo il contratto del 15 febbraio 2005, concluso con __________ a, avente per oggetto l’appartamento n. 15,

corrispondente alla PPP n. __________.

Dal tenore della convenzione emerge che il prezzo di vendita dell’appartamento e del relativo parcheggio ammonta a fr. 280'000.–, cui si aggiungono “migliorie” per fr. 53'000.–. Le prestazioni offerte per quest’ultimo importo dal venditore sono così descritte:

1.

Suddivisione dell’immobile in proprietà per piani

a) incarico

ad un architetto di controllare i piani e di aggiornarli.

b) incarico

ad uno studio d’ingegneria di procedere alla suddivisione delle singole unità

in base ai millesimi.

c) incarico

ad un notaio di procedere secondo i nuovi piani alla suddivisione in PPP, allestire il nuovo regolamento condominiale e di richiedere all’Ufficio del Registro Fondiario l’intavolazione del fondo in PPP.

2.

Porte

delle scale del Garage nel edificio C

Nelle

tre scale all’interno dell’autorimessa del Blocco C vengono montate delle porte

sec. le norme antincendio.

3.

Giardini

e parti comuni al esterno

giardino delle parti comuni è stato risistemato; sulle scale esterne verrà

montato, dove necessario, dei corrimano.

4.

Lavori

eseguiti nel periodo 2003/2004

a) consolidamento

dell’edificio C Firma __________, I-__________, Garanzia 10 anni

b) iniezioni Rascoflex cantinato edificio C, __________ SA, via __________, __________, Garanzia 5 anni.

c) rinnovamento

Facciate Edifici A-B-C, __________ SA, via __________, __________, Garanzia 5

anni

d) rinnovamento

tetti edifici A-B-C, Firma __________ SA, via __________, __________, Garanzia

5.

anni

e) nuovo

impianto riscaldamenti, Firma __________ SA, __________, garanzia 2 anni.

Tutte

queste garanzie sono alla firma dell’atto di compravendita con la __________

passate al Signor RI 1, quale cede alla firma di questo contratto le predette

garanzie in base alle quote millesimali agli acquirenti.

5.

Appartamento:

1.

Pittura

del appartamento compreso stipiti delle porte e finestre

2.

cucina:

vetroceramica Marca ZUG, cappa nuovo, lavastoviglie nuova e frigorifero nuovo

3.

Bagni:

lavoro di siliconatura nuova

4.

Parquett

esistente viene lamato e laccato, nel soggiorno posa di zoccolino nuovi.

5.

armadietto

nuovo nel bagno grande, miscelatore nuovo della vasca.

Se si confronta questo

contratto con quello relativo alla PPP n. __________, stipulato con i coniugi __________,

ci si avvede che le prestazioni sono identiche fino al punto 4, per poi modificarsi

leggermente al punto 5, così formulato:

5.

Appartamento:

1.

Pittura

del appartamento compreso stipiti delle porte e finestre

2.

cucina:

vetroceramica Marca ZUG, cappa nuova, lavastoviglie seminuova e frigorifero

nuovo

3.

Parquett

nuovo nel soggiorno e cucina, prezzo posato al m2 fr. 65.–

4.

Lamare

e laccare parquett esistente.

Stavolta, la mercede viene

fissata forfetariamente in fr. 79'000.–, mentre il prezzo di vendita

dell’appartamento ammonta a fr. 306'000.–.

Il tenore di questi

accordi permette di escludere che gli importi percepiti dal ricorrente

consistano esclusivamente nella mercede corrispostagli in virtù di contratti di

appalto. È per contro evidente che, nelle somme di denaro pagate dagli acquirenti

in base ai contratti di appalto, vi è un’ampia componente che può solo essere

ricondotta alla vendita degli appartamenti. Il secondo esempio, in particolare, dimostra in modo piuttosto eloquente che l’insorgente ha incrementato il

prezzo di vendita stesso, rispetto a quanto percepito dalla __________. Non è

infatti neanche lontanamente pensabile che la pittura dell’appar-tamento, la

sostituzione di un paio di elettrodomestici in cucina e la posa parziale di un

pavimento in legno, con lamatura della parte rimanente, possano giustificare un

compenso di 79'000 franchi. Basti dire che per i lavori di pittura il

contribuente ha pagato in tutto fr. 78'500.– e che per gli appartamenti di 3½

locali, come quelli citati ad esempio, l’impresa ha fatturato un importo

forfetario di fr. 5'800.– ciascuno.

Complessivamente, i costi

di miglioria fatti valere dall’insorgente ammontano a fr. 541'330.–, cui si

aggiungono altre spese per fr. 30'000.–. Importo ben distante dalla somma delle

pretese mercedi risultanti dai contratti di appalto, che come visto raggiunge

fr. 1'779'000.–.

Del resto, sono gli stessi

contratti di appalto a includere anche i “Lavori eseguiti nel periodo 2003/2004”, cioè quelle opere di risanamento dell’edificio che erano già state pagate dalla

__________ e che erano pure già state considerate nel calcolo del relativo utile

immobiliare. Infatti, nell’ambito della tassazione dell’utile da parte

dell’Ufficio di tassazione delle persone giuridiche, la cassa pensione venditrice aveva fatto valere costi d’investimento per ben fr. 1'758'000.– e corrispondono

essenzialmente alle opere menzionate al punto 4 dei contratti di appalto

stipulati in seguito dal ricorrente.

3.5

La conclusione indicata è avvalorata anche dal contenuto del contratto di compravendita del 28 maggio 2004, con cui il potere di disporre è stato ceduto al ricorrente.

La venditrice, infatti, ha

lasciato all’acquirente ogni prerogativa di un proprietario, garantendosi da

subito il pagamento del prezzo convenuto (fr. 5'500'000.–), entro poco più di

un anno (31 agosto 2005). Il contratto prevede chiaramente che tutti gli

appartamenti che entro tale data non saranno stati venduti a terzi diventeranno

proprietà dell’acquirente, per effetto dello stesso atto pubblico.

È conseguentemente

innegabile che il ricorrente abbia agito quale alienante economico, avendo

ottenuto il potere di disporre degli appartamenti della __________, in virtù

del contratto di compravendita concluso il 28 maggio 2004. Il mero fatto che

tale contratto non sia mai stato inoltrato all’Ufficio dei registri per

l’iscrizione non basta infatti ad escludere tale conclusione, alla luce della

circostanza che l’insorgente ha agito come se fosse il proprietario degli appartamenti.

4.4.1

Stabilito che il

trasferimento in discussione deve essere considerato un’alienazione economica, va anche detto che certamente nel compenso percepito dal contribuente rientra

anche la mercede per le prestazioni di appaltatore.

Nel parere giuridico su

cui è fondata la decisione impugnata, la Divisione delle contribuzioni sostiene fra l’altro che “per il valore di alienazione dovrà essere preso in considerazione il prezzo complessivo della compravendita stabilito nel rogito maggiorato della mercede

spettante al signor __________”.

In altri termini,

l’autorità fiscale è dell’avviso che anche il compenso percepito dal

ricorrente, per le vere e proprie prestazioni fondate sui contratti d’appalto

stipulati separatamente con i singoli acquirenti, sia soggetto all’imposta

sugli utili immobiliari.

4.2

In una sentenza del 17 ottobre

2005.

(cfr. DTF 131 II 722), il Tribunale federale ha infatti precisato le

condizioni di applicabilità della cosiddetta “prassi del computo complessivo”

(in tedesco Zusammenrechnungspraxis) nell’ambito dell’imposta sugli

utili immobiliari.

Secondo tale prassi, in

presenza di un contratto che ha per oggetto la vendita di un terreno, il valore

di alienazione viene stabilito sommando al ricavo della vendita immobiliare

l’onorario dovuto all’appaltatore generale che si è obbligato a costruirvi un

edificio. La prassi in questione è nata con riferimento al calcolo dell’imposta

di mutazione, cioè dell’imposta pagata solitamente dal compratore sul valore di

ogni trasferimento immobiliare, ma è poi stata estesa anche all’imposta sugli

utili immobiliari. Il Tribunale federale ricorda nella stessa sentenza, quali

siano i termini della giurisprudenza nota come “prassi del computo complessivo”

(“Zusammenrechnungpraxis”), cioè a quali condizioni l’utile immobiliare sia

determinato sommando al prezzo del terreno il valore dell’appalto. I

presupposti sono i seguenti:

- l’acquirente

del terreno deve avere sottoscritto con il venditore un contratto di appalto

generale, mediante il quale è stata pattuita la costruzione, la trasformazione o la conclus ione, da parte del venditore, di un edificio sul terreno acquistato;

- inoltre,

i contratti devono essere così strettamente dipendenti fra loro che uno non

sarebbe stato concluso senza l’altro e il negozio nel suo complesso equivalga

alla vendita di un edificio concluso.

La prassi in questione era stata dapprima sviluppata per l’imposta di mutazione; in seguito, il Tribunale federale

l’ha ripetutamente definita non arbitraria e non incostituzionale.

Se la menzionata connessione fra i due contratti è data, allora è irrilevante (ai fini del calcolo

dell’imposta di mutazione) che le parti che hanno concluso il contratto di

compravendita si identifichino con quelle del contratto di appalto.

4.3

Nella sentenza

precedentemente indicata, l’Alta Corte ha tuttavia negato che la prassi del

computo complessivo, sviluppata per l’imposta di mutazione, possa essere

applicata semplicemente all’imposta sugli utili immobiliari.

L’imposta di mutazione concerne il trasferimento immobiliare in quanto tale; contribuente è di solito il compratore.

Nel caso di un contratto di appalto e di un contratto di compravendita da esso

dipendente, ci si domanda se oggetto della transazione nel suo complesso sia un

immobile e se l’operazione corrispondente possa essere sottoposta all’imposta

di mutazione come una cosa sola. In questa prospettiva, è irrilevante che i due

contratti siano stati stipulati con la stessa persona cioè che vi sia identità

fra appaltatore e venditore del terreno oppure che si tratti di due

contribuenti diversi. Per il compratore è determinante solo il fatto che il

contratto di appalto sia incluso nel trasferimento dell’immobile e sia così

soggetto all’imposta di mutazione.

L’imposta sugli utili

immobiliari è invece un’imposta diretta, che colpisce il contribuente in

considerazione della sua capacità contributiva. Il venditore paga l’imposta

sull’utile realizzato. Se il venditore e l’appaltatore sono due persone diverse,

è evidente che ognuno di essi deve essere imposto sulla base del proprio utile; l’utile di un contribuente non può essere attribuito all’altro. La prassi del computo

complessivo sviluppata per l’imposta di mutazione (che non tiene conto

dell’identità fra venditore e appaltatore) non funziona nel caso dell’imposta

sugli utili immobiliari, se venditore e appaltatore non si identificano. In

questo caso, vi sono due soggetti fiscali ed il venditore può essere imposto

solo per l’utile immobiliare da lui realizzato (senza essere influenzato

dall’utile conseguito dall’appaltatore).

4.4

Nel Canton Ticino, ad

esempio, nell’ambito della tassa di iscrizione a Registro fondiario, la giurisprudenza cantonale ha recentemente affermato che, ai fini della commisurazione del valore dell’atto imponibile, la prassi del computo complessivo si applica anche ai casi

in cui non vi è identità fra alienante e appaltatore. Ciò che è determinante è

piuttosto che i contratti di compravendita e di appalto costituiscano a tal

punto un’unità che non si sarebbe giunti alla conclusione dell’uno senza

l’altro; cosa che si verifica in particolar modo quando le parti abbiano

cooperato allo scopo di vendere il terreno e di edificarlo. Invece, in seguito

alla sentenza del Tribunale federale 131 II 722, ai fini del calcolo

dell’imposta sugli utili immobiliari occorre invece verificare l’identità fra

il venditore e l’appaltatore generale (RtiD II-2006, pp. 593-600).

4.5

Nel presente caso, le

condizioni per l’applicazione della prassi citata sono adempiute: infatti, vi è

identità tra l’alienante economico del fondo e l’appaltatore generale.

Il ricorrente non ha solo

individuato gli acquirenti per gli appartamenti economicamente vendutigli dalla

__________, traendone un vantaggio, ma con essi ha poi stipulato dei contratti

di appalto.

In questa situazione, si deve ritenere che RI 1 abbia effettivamente tratto beneficio economico sia dalla

conclusione dei contratti di appalto sia dalla stipulazione dei contratti di

compravendita.

Ne discende che, nel

presente caso, trova applicazione la prassi del computo complessivo.

5.

Il ricorso è conseguentemente

respinto. La tassa di giustizia e le spese processuali sono a carico del

ricorrente.

Dispositivo

Per questi motivi,

visto per le spese l’art. 231 LT

dichiara e pronuncia

1. Il ricorso è respinto.

2. Le spese processuali

consistenti:

a. nella tassa di

giustizia di fr. 1’000.–

b. nelle spese di

cancelleria di complessivi fr. 80.–

per un totale di fr. 1’080.–

sono a carico del

ricorrente.

3. Contro il presente giudizio

è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna,

entro 30 giorni (art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF).

4. Intimazione a:

Copia per conoscenza:

municipio di.

per la Camera di diritto tributario del Tribunale

d’appello

presidente: Il segretario: