80.2009.126

Reddito della sostanza immobiliare: donazione di immobili con riserva di usufrutto, imposizione presso l'usufruttuario, irrilevanza di una convenzione di "cessione di usufrutto" ai nudi proprietari

19 maggio 2010Italiano18 min

Source ti.ch

Fatti

A. RI 1,

nato nel 1941, dapprima separato ed attualmente divorziato dalla moglie __________,

è padre di __________ (nato nel 1987) e __________ (nato nel 1989).

contribuente, al beneficio di una rendita AVS e di una pensione, svolge ancora l’attività

di direttore amministrativo per la __________ di __________, società che progetta,

produce e commercializza anelli di tenuta e guarnizioni di qualità.

B. b.1.

Nella

dichiarazione fiscale 2007, il contribuente indicava di avere percepito, oltre

alle rendite AVS, ai redditi da pensione e da attività lucrativa dipendente, un

reddito da sostanza immobiliare di complessivi fr. 46'677.–, così costituito:

valore

locativo (mapp. __________ di __________) fr. 17'000.–

affitti (mapp.

__________ di __________) fr. 13'425.–

affitti (mapp.

__________ di __________) fr. 16'252.–

totale fr. 46'677.–

b.2.

Al valore

locativo della sua casa unifamiliare di __________, che stimava in 17'000

franchi, il contribuente sommava il 25% (pari a fr. 13'425.–) degli affitti percepiti

dalla palazzina di tre appartamenti di __________, di proprietà dei due figli __________

e __________, ma allora gravata da un diritto di usufrutto e di abitazione a

suo favore. Aggiungeva poi l’importo di fr. 16'252.– proveniente dalla quota di

comproprietà di un mezzo dell’immobile di __________, che aveva appena donato

ai suoi figli, riservandosi un diritto di usufrutto.

C. Notificandogli

la tassazione IC/IFD 2007, con decisione del 18 marzo 2009, l’Ufficio di

tassazione di Lugano Campagna rettificava in fr. 111'439.– il reddito complessivo

da sostanza immobiliare, così composto:

valore

locativo (mapp. __________ di __________) fr. 21'600.–

affitti (mapp.

__________ di __________) fr. 53'700.–

affitti (mapp.

__________ di __________) fr. 27'553.–

affitti (mapp.

__________ di __________) fr. 8'586.–

totale fr. 111'439.–

Nelle

motivazioni, l’autorità spiegava, da un lato, di avere commisurato il valore

locativo secondo il “valore dell’immobile e dei canoni locatizi della zona” e,

dall’altro, di avere integralmente imposto la sostanza goduta in usufrutto.

D. Il

contribuente impugnava la suddetta decisione, con reclamo dell’8 aprile 2009,

nel quale chiedeva lo stralcio di tutti “i fattori riguardanti la sostanza

donata ai figli con le interessenze della ex moglie, risultanti dalle indivise

già correttamente sciolte”. Nelle argomentazioni, il reclamante osservava che i

diritti di usufrutto erano stati iscritti a registro fondiario esclusivamente a

garanzia della sostanza immobiliare donata ai figli __________ e __________, in

attesa di poter concludere le pratiche di divorzio. Sosteneva quindi che i

relativi proventi andavano imposti direttamente ai due figli, reali beneficiari

degli immobili, conformemente alle indicazioni ricevute da un ispettore dell’autorità

fiscale e così come avvenuto nel precedente periodo fiscale.

E. In

occasione di un’udienza tenutasi il 24 giugno 2009, il reclamante produceva alcune

ricevute e l’estratto di un conto corrente postale, a riprova del fatto che i

proventi della sostanza immobiliare erano sempre stati incassati dai due figli __________

e __________. Rilevava poi che la sottoscrizione della convenzione di divorzio,

agli inizi del 2009, era sfociata nella cancellazione dei diritti di usufrutto iscritti

a suo favore, come da istanze del 2 aprile 2009 dell’avv. notaio __________.

Ribadiva infine che nel precedente periodo fiscale i relativi redditi erano

stati imposti nelle partite fiscali dei figli e della moglie, conformemente

alle dichiarazioni presentate per le indivise.

L’autorità

di tassazione, con decisione del 29 luglio 2009, respingeva la suddetta richiesta,

spiegando nelle motivazioni che la sostanza ed il reddito dei beni gravati da

usufrutto vanno sempre imposti nella partita fiscale del beneficiario del

diritto reale. Sosteneva inoltre che il principio della buona fede non la vincolerebbe

alle erronee informazioni di un ispettore, quand’anche fossero state

effettivamente rilasciate al contribuente.

F. Con

tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1 chiede nuovamente di

imporre il reddito e la sostanza gravati da usufrutto ai reali beneficiari,

ovvero ai figli __________ e __________ ed alla moglie __________.

ricorrente allega al gravame copia delle convenzioni di “cessione di usufrutto”

sottoscritte con i due figli, dalle quali emerge in particolare che questi ultimi ricevono ciascuno “metà dell’usufrutto (affitti meno

spese ipotecarie, assicurative e di manutenzione)” e si assumono l’onere delle

relative imposte.

G. Nelle

proprie osservazioni dell’8 settembre 2009, l’Ufficio di tassazione propone di

respingere il gravame. Rileva in particolare che le singole convenzioni di “cessione

di usufrutto” non hanno alcuna rilevanza fiscale, almeno fintantoché il diritto

di usufrutto rimane iscritto a registro fondiario. Osserva poi che l’imposizione

del valore locativo dell’appartamento di __________ alla moglie, malgrado

l’iscrizione a registro fondiario di un diritto di usufrutto a favore del

ricorrente, discende dal fatto che quest’ultima lo occupa personalmente senza

pagare l’affitto.

H. All’udienza

del 22 aprile 2010, le parti si sono riconfermate nelle rispettive posizioni. Il

ricorrente ha in particolare sottolineato di essere stato rassicurato da un

ispettore dell’Ufficio di tassazione in merito alla possibilità di concludere

un contratto privato con i figli, in deroga all’usufrutto iscritto a registro

fondiario. L’autorità di tassazione ha invece ribattuto che non è possibile

discostarsi da quanto risulta dagli atti ufficiali.

Diritto

1. 1.1.

Secondo l’art. 20 cpv. 1 LT e 21 cpv. 1 LIFD, di identico tenore, è imponibile il reddito

da sostanza immobiliare, segnatamente il valore locativo di immobili o di parti

di essi, che il contribuente ha a disposizione per uso proprio in forza del suo

diritto di proprietà o di un usufrutto ottenuto a titolo gratuito (lett. b).

Per la

sola imposta cantonale, la sostanza gravata da usufrutto è computata all’usufruttuario

(art. 40 cpv. 2 LT).

1.2.

Come

esposto in narrativa, il ricorrente non contesta di essere stato il titolare dei

diritti di usufrutto gravanti gli immobili di __________, __________ ed __________,

donati ai propri figli __________ e __________. Sostiene però di averli iscritti

a registro fondiario esclusivamente a titolo di garanzia, in attesa di poter concludere le pratiche di divorzio con la moglie __________,

rilevando poi che i reali beneficiari degli immobili sono

sempre stati i suoi due figli, nel frattempo divenuti maggiorenni, ai quali avrebbe

iniziato a conteggiare le entrate e le uscite degli

immobili, versando loro un importo mensile netto, già dedotte le spese.

1.3.

In ambito

fiscale, la nozione di usufrutto va interpretata

in senso economico, nel senso cioè di un godimento e non nel ristretto senso

civilistico del termine, come parrebbe invece suggerire la lettera degli art.

20 cpv. 1 LT e 21 cpv. 1 LIFD, che è frutto di una infelice traduzione

restrittiva del testo francese e di quello tedesco, che, come rilevato dal

Tribunale federale, usano la nozione di “Nutzungsrecht für Eigengebrauch”

e non di “Nutzniessung”, di “droit de jouissance” e non di “usufruit”

(cfr. RF 2002 pag. 322 = StE 2002 B 25.3 n. 28).

Così come

sostiene il ricorrente, per l’imposizione del reddito della sostanza immobiliare

non è pertanto determinante la configurazione giuridica del godimento, ma

piuttosto chi esercita di fatto il diritto di godimento (Zwahlen, in: Zweifel/Athanas [a

cura di], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, vol. I/2a, 2. ediz.,

Basilea 2008, n. 20 ad art. 21 LIFD, p. 315). In altre parole,

costituiscono altra forma di godimento non soltanto l’usufrutto, espressamente

menzionato dalla norma, ma anche servitù prediali (art. 730-740 CC), il diritto

di abitazione (art. 776-778 CC), il diritto di superficie (art. 779-779 l CC) o

altre servitù (art. 781 CC), ma anche altri rapporti giuridici assimilabili

all’usufrutto, segnatamente negozi di carattere obbligatorio (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. ediz., Zurigo 2009, n. 79 ad art. 21

LIFD, p. 374).

Contrariamente a quanto

conclude il ricorrente, nel caso in esame resta però il fatto che quest’ultimo

era effettivamente titolare di un diritto di usufrutto gravante gli immobili di

__________, __________ ed __________. Occorre quindi partire proprio dalla

nozione civilistica di usufrutto.

Considerandi

2.

2.1.

L’usufrutto

è un diritto reale limitato e, più precisamente, una servitù personale per sua

natura incedibile e intrasmissibile agli eredi; solo il relativo esercizio è

trasferibile, purché non abbia un carattere strettamente personale (art. 758

CC).

Oltre al

diritto di percepire frutti e redditi (diritto di godimento o di fruizione), l’usufruttuario

ha pure il diritto al possesso, all’uso ed alla gestione della cosa gravata

dall’usufrutto (cfr. Farine Fabbro,

L’usufruit immobilier, tesi Friborgo 2000, p. 134 ss.; Steinauer, Les droits réels, volume III, Berna 2003, n. 2428

ss., p. 49 ss.). Economicamente, si trova così in una

posizione molto prossima a quella del proprietario stesso. Di principio, l’usufruttuario ha diritto di disporre del fondo per

tutti quegli interventi che appaiono necessari per assicurarne il possesso,

l’uso ed il godimento (art. 755 e 769 cpv. 2 CC). Non

ha invece la possibilità di alienare il bene, ma ha pur sempre il diritto di

rinunciare al diritto reale limitato conformemente alla legge (art. 748 CC).

2.2

Come detto,

l’esercizio del diritto di usufrutto può essere ceduto, per esempio tramite la

vendita di tutti o parte dei prodotti futuri oppure la conclusione di un

contratto di locazione (Farine Fabbro,

op. cit., p. 8 e 147; Steinauer, op. cit., n. 2438, p. 54).

In quest’ultimo

caso, i canoni di locazione appartengono all’usufruttuario dal giorno in cui

comincia a quello in cui finisce il suo diritto, anche se scadono più tardi

(art. 757 CC). Dal punto di vista dell’usufruttuario-locatore, si tratta di una

diretta conseguenza del suo diritto al godimento della cosa. Per il terzo locatore,

ciò significa invece che, di principio, è liberato dal suo obbligo di pagare la

pigione e le spese accessorie, sancito dall’art. 257 CO, solo se versa i canoni

di locazione direttamente all’usufruttuario (cfr. Farine Fabbro, op. cit., p. 140; Steinauer, op. cit., n. 2437a, p. 53).

3.

3.1.

Tornando al

caso in esame, con la decisione qui impugnata,

l’autorità di tassazione ha negato la suddivisione dell’imposizione dei redditi

provenienti dal mapp. __________ di __________ fra il ricorrente (25%, pari a

fr. 13'425.–) ed i due figli (75%, pari a fr. 40'275.–), così come prospettato

nella dichiarazione fiscale, imponendo l’intero reddito nella partita fiscale

dell’usufruttuario. A tale importo ha inoltre sommato i redditi di fr. 27'553.–

(50% di fr. 55'105.–) e fr. 8'587– provenienti dalle comproprietà di __________

e di __________, entrambe gravate da un diritto di usufrutto a favore dello

stesso ricorrente.

Come

visto, RI 1 chiede invece di imporre il reddito e la sostanza gravata da usufrutto

ai reali beneficiari, ovvero ai due figli __________ e __________, sottolineando

di avere sottoscritto con essi delle convenzioni di “cessione

di usufrutto”, in base alle quali questi ultimi ricevono ciascuno “metà

dell’usufrutto (affitti meno spese ipotecarie, assicurative e di manutenzione)”

e si assumono l’onere delle relative imposte (cfr. punti 4 e 5 delle convenzioni).

3.2

Questi

accordi privati sono di difficile interpretazione. Contrariamente alla loro

lettera, non può anzitutto trattarsi di una vera e propria cessione dei diritti

di usufrutto. In primo luogo poiché l’usufrutto come tale (Stammrecht) non

può essere né ceduto né trasmesso ai propri eredi; in secondo luogo poiché i

figli __________ e __________ non sono dei semplici terzi ma i nudi proprietari

di tutti gli immobili.

Non può tuttavia

nemmeno trattarsi di una vera e propria estinzione dei diritti di usufrutto, ove

si pensi appena che la pretesa “cessione”, a detta delle stesse parti contraenti,

è revocabile in qualsiasi momento (cfr. punto 2 delle convenzioni). D’altra

parte, sebbene la dottrina ammetta che l’usufrutto possa

estinguersi immediatamente in caso di rinuncia unilaterale dell’usufruttuario, attribuendo

così alla successiva radiazione dal registro fondiario una natura

esclusivamente dichiarativa (Farine

Fabbro, op. cit., p. 215; Steinauer, op. cit., n. 2463, p. 66), la

formulazione degli accordi in discussione esclude già di principio una simile rinuncia

unilaterale. La cancellazione dei diritti di usufrutto iscritti a favore del

ricorrente è d’altronde intervenuta solo il 2 aprile 2009, tramite istanza allestita

dal notaio avv. __________, su richiesta tutte le parti contraenti.

3.3

Così

stando le cose, gli accordi privati sottoscritti dal ricorrente e dai suoi due

figli non possono essere interpretati né come convenzioni di cessione dei

diritti di usufrutto né tanto meno come convenzioni di estinzione degli stessi,

perlomeno nei rapporti con le autorità e con i terzi, visto che i pubblici registri,

fra cui il registro fondiario, fanno fede dei fatti che riportano (art. 9 CC).

È ben

vero che la circolare n. 1/2003 della Divisione delle contribuzioni, alla quale

rinvia anche il ricorrente, si confronta con le conseguenze della mancata

iscrizione di un diritto di usufrutto gravante un fondo, precisando che in

materia fiscale, per prassi, tale istituto può esistere anche senza iscrizione

a registro fondiario. Si tratta nondimeno del caso inverso a quello qui in

esame, ispirato verosimilmente ad una nozione economica di usufrutto,

nel senso precedentemente descritto (punto 1.3). Non concerne invece la possibilità di concludere accordi privati in

deroga ad un usufrutto – nel senso civilistico del termine – regolarmente iscritto

a registro fondiario, come vorrebbe far credere il ricorrente.

aggiunga infine, a scanso di ogni equivoco, che le

direttive, comunque sia, non hanno forza di legge: esse non possono in

particolare esulare dal contesto fissato dalla norma che dovrebbero

concretizzare e, in assenza di lacune, non possono quindi prevedere altro che

quanto deriva dalla legislazione o dalla giurisprudenza (DTF 128 I 167 consid.

4.

; 121 II 473 consid. 2b).

3.4

Dall’esame

della documentazione emerge chiaramente che il ricorrente ha sempre agito quale

usufruttuario degli immobili di __________, __________ ed __________, incassando

le pigioni pagate dagli inquilini, intrattenendo i rapporti con gli istituti di

credito e di assicurazione ed occupandosi infine di tutti gli interventi di

manutenzione necessari.

bollettini di versamento allegati al presente gravame non bastano certo a

sovvertire la sua posizione di usufruttuario. La circostanza che il ricorrente abbia

deciso di versare un importo fisso ai propri figli, di fr. 1'500.– fino a giugno e di fr. 2'100.– in seguito, nulla cambia alla natura di frutti

civili propria degli affitti da lui direttamente incassati dagli inquilini

(cfr. punto 2.2). In realtà, quella che il ricorrente pretende

essere una sola operazione, comprende due passaggi ben distinti: l’incasso degli

affitti, che corrisponde al godimento dei frutti prodotti dall’usufrutto, ed il

successivo versamento di un importo fisso mensile ai propri figli, che si

traduce invece in un semplice atto di disposizione del

patrimonio (Verfügungsgeschaft). Decidere diversamente significherebbe subordinare

l’imposizione dei proventi da usufrutto o da altro godimento regolati dalla

legge (art. 21 cpv. 1 lett. a LIFD; art. 20 cpv. 1 lett. a LT) agli

accordi tra privati, creando infinite quanto inammissibili disparità di trattamento.

3.5

Nel campo

dei diritti reali immobiliari, le essenziali conseguenze giuridiche, che per i

beni mobili sono connesse con il possesso, discendono dall’iscrizione a

registro fondiario (Simonius/Sutter,

Schweizerisches Immobiliarsachenrecht, volume I, Basilea/Francoforte 1995, p.

265). Una pattuizione contrattuale come quella in esame è pertanto del tutto

ininfluente ai fini dell’assoggettamento all’imposta, la quale rimane dovuta da

chi è iscritto a registro fondiario quale titolare di un diritto di usufrutto e

non già dall’ultimo beneficiario di un atto di disposizione del patrimonio.

Premesso

che il diritto fiscale disciplina i rapporti tra contribuente e ente pubblico e

non quelli tra privati (Blumenstein/Locher,

System des Steuerrechts, 5. ediz., Zurigo 1995, p. 76), gli accordi privati in

esame conferiscono al ricorrente, tutt’al più, una pretesa di diritto civile

nei confronti dei due figli, affinché paghino il maggior onere d’imposta

derivante dal reddito degli immobili di cui il ricorrente è usufruttuario.

4.

4.1.

ricorrente non può nemmeno pretendere che l’autorità continui a tassarlo

secondo le indicazioni esposte nella dichiarazione fiscale e già applicate

nella precedente decisione di tassazione 2006.

effetti, è vero che il principio della buona fede (art. 9 Cost.) vale anche nei

rapporti tra autorità fiscali e contribuenti e conferisce al cittadino il

diritto, a determinate condizioni, di esigere dalle autorità che si conformino

alle precise promesse che gli hanno rilasciato, senza disattendere la fiducia

che ha riposto in loro (DTF 132 II 240 consid. 3.2.2; 131 II 627 consid. 6.1;

130.

I 126 consid. 8.1). Il diritto tributario è tuttavia particolarmente

marcato dal principio della legalità, di modo che le regole della buona fede

hanno solo una portata limitata, soprattutto se si trovano in conflitto proprio

con l’esigenza di legalità (DTF 131 II 627 consid. 6.1, 118 Ib 321 consid. 3b).

In virtù di tale esigenza, l’autorità di tassazione è tenuta ad apprezzare gli

elementi imponibili di ogni periodo fiscale conformemente alla legge e senza

essere vincolata da sue eventuali decisioni adottate precedentemente su

questioni analoghe. Le decisioni di tassazione non implicano pertanto di principio

alcuna assicurazione per notifiche ulteriori (sentenza 2P.250/2004 del 13

giugno 2005, in: RtiD II-2005 n. 10t, consid. 6.3; sentenza 2P.173/2002 del 7

febbraio 2003, in: RDAT II-2003 n. 15t, consid. 5.3).

Il fatto

che nel precedente periodo fiscale l’Ufficio di tassazione abbia accettato la

suddivisione dell’imposizione dei redditi provenienti dal mapp. __________ di __________

fra il ricorrente (25%) ed i due figli (75%), come prospettato nella dichiarazione

fiscale, non permette quindi di vantare un’aspettativa tutelabile in tal senso

anche per il periodo fiscale 2007.

4.2

Per

quanto concerne invece l’asserita discussione avuta con un ispettore dell’autorità

di tassazione in merito alla possibilità di concludere un contratto privato con

i propri figli, in deroga all’usufrutto iscritto a registro fondiario, è qui

appena il caso di ricordare che l’onere della prova

spetta al contribuente. È dunque quest’ultimo a sopportare le conseguenze di

difficoltà probatorie inevitabilmente connesse ad informazioni orali.

principio della buona fede comporta sì che, a determinate condizioni, il

cittadino possa esigere dall’autorità che essa si conformi alle promesse o alle

assicurazioni precise fattegli come anche di non essere tradito nella fiducia

riposta a giusto titolo nelle assicurazioni e nelle promesse ricevute (RDAT

I-1997 n. 36t, consid. 3 b aa, con riferimento a DTF 118 Ib 367 consid. 9a), ma

ciò presuppone tra l’altro che l’informazione sia stata data senza riserve per

un determinato caso unico, in base ad una completa ed esatta esposizione della

fattispecie. Ora, il ricorrente non ha minimamente comprovato il contenuto

delle indicazioni ricevute dall’ispettore, mentre la semplice prova di una

discussione non costituisce di tutta evidenza una promessa

vincolante per l’autorità.

5.

5.1.

ricorrente osserva infine che il valore locativo dell’immobile di __________, occupato

dalla ex moglie __________, è stato imposto nella partita fiscale di quest’ultima,

malgrado l’iscrizione di un diritto di usufrutto a suo favore, lamentando di

fatto un’incongruenza nell’operato dell’autorità di tassazione.

5.2

Come

esposto in precedenza (punto 1.3), per l’imposizione

del reddito della sostanza immobiliare non è tuttavia determinante la

configurazione giuridica del godimento, ma piuttosto chi esercita di fatto il

diritto di godimento. È quindi immediatamente evidente che il valore locativo dell’appartamento

al piano terreno di __________ andava imposto alla ex moglie del ricorrente, la

quale lo ha avuto a disposizione per uso proprio.

Allo

stesso risultato si giungerebbe d’altronde anche volendo considerare tale uso gratuito

quale contributo alimentare del ricorrente. In un simile caso, infatti, la moglie

avrebbe comunque dovuto dichiarare il valore locativo dell’abitazione quale

prestazione di alimenti ricevuta dal marito (art. 23 lett. f LIFD; art. 22

lett. f LT), mentre quest’ultimo avrebbe potuto dedurre lo stesso importo dal

suo reddito a titolo di alimenti versati (art. 33 cpv. 1 lett. c LIFD; art. 32 cpv.

1.

lett. c LT). L’effetto della deduzione degli alimenti sarebbe poi stato neutralizzato

dall’aggiunta del valore locativo nella sua tassazione, quale titolare di un

diritto di godimento: il suo reddito in natura, rappresentato dal valore locativo

dell’appartamento, diventerebbe così l’oggetto della sua prestazione alimentare

(Pedroli, Il divorzio tra diritto

civile e diritto fiscale, in: RDAT I-1998, p. 497).

6.

Alla

luce di tutte le argomentazioni sopra esposte, il ricorso è conseguentemente

respinto.

Tassa di

giustizia e spese processuali sono poste a carico del ricorrente, soccombente.

Dispositivo

Per questi motivi,

visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT

dichiara e

pronuncia

1. Il ricorso

è respinto.

2. Le spese

processuali consistenti:

a. nella

tassa di giustizia di fr. 800.–

b. nelle

spese di cancelleria di complessivi fr. 80.–

per un

totale di fr. 880.–

sono a

carico del ricorrente.

3. Contro il

presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale

federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss

LTF).

4. Intimazione

Copia per

conoscenza:

- municipio

di __________.

per la Camera di diritto

tributario del Tribunale d’appello

Il presidente: Il

segretario:

Ultimo aggiornamento: 09.05.2026

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