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Reddito dell'attività lucrativa indipendente: imposta federale diretta, commercio professionale di immobili, vendita di edificio d'appartamenti acquistato quattro anni prima e trasformato in PPP

19 ottobre 2010Italiano13 min

Fatti

A. RI 1 ha lavorato come agente assicurativo fino alla fine di marzo del 2003. In seguito, si è mantenuto con i proventi delle sue numerose proprietà immobiliari.

Il 16

gennaio 2002 il contribuente acquistava la part. n. __________ RFD di __________,

che consisteva in uno stabile di appartamenti, al prezzo di fr. 1'950’000.-.

Dopo la

costituzione delle PPP avvenuta a fine 2004, nel corso del 2005 vendeva le quote

di PPP n. __________ (il 14 novembre 2005) e n. __________ (il 3 ottobre 2005),

al prezzo di fr. 366'000.– la prima e di fr. 325'000.– la seconda.

guadagno conseguito veniva assoggettato all’imposta sugli utili immobiliari, commisurata,

rispettivamente, in fr. 173’900.– per la PPP n. __________ ed in fr. 174'897.–

per la PPP n. __________.

B. Notificando

al contribuente la tassazione IFD 2005, con decisione del 23 luglio 2008,

l’Ufficio di tassazione di Mendrisio aggiungeva ai redditi dichiarati un

reddito da attività indipendente accessoria nel campo immobiliare di fr. 315'662.–.

Dalla somma degli utili immobiliari assoggettati all’imposta cantonale (fr.

348'797.–) aveva dedotto i contributi AVS, pari a fr. 33'135.–.

C. Il

contribuente impugnava la suddetta decisione con reclamo del 13 agosto 2008,

sostenendo che inizialmente la vendita dell’immobile non era prevista, in

quanto il contribuente lavorava quale agente assicurativo al 100%. Chiedeva

quindi che il calcolo dell’imposta federale diretta considerasse quale valore

d’investimento il valore venale dell’immobile prima della costituzione della

proprietà per piani (fr. 3'150'000.–); solo allora infatti a suo avviso avrebbe

preso inizio l’attività commerciale.

D. L’Ufficio di tassazione respingeva il gravame con decisione del

26 agosto 2009 nella quale premetteva che l’oggetto della contestazione non era

la qualifica quale commerciante occasionale d’immobile. L’autorità di

tassazione confermava il reddito precedentemente stabilito sostenendo che, tra

il momento dell’acquisto dell’immobile e quello in cui erano iniziate le vendite,

era trascorso un troppo breve lasso di tempo per poter operare una rivalutazione

del bene al presunto valore di mercato. L’Ufficio di tassazione faceva poi

notare che, a suo parere, il caso in questione andava distinto da quello di coloro

che ricevono, acquistano o ereditano sostanza immobiliare e che, dopo molteplici

anni di proprietà di tali immobili, iniziano a farne commercio. Diversa era la

situzione del reclamante, poiché l’inizio della commercializzazione

dell’immobile era avvenuta circa 4 anni dopo l’acquisto dello stesso.

E. Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto

tributario, RI 1 contesta la base di calcolo adottata dall’autorità di

tassazione per definire il reddito da attività indipendente accessoria relativa

all’alienazione delle PPP n. __________ e n. __________di __________. Il contribuente

ritiene che come base di partenza si debba prendere il valore dell’immobile

all’inizio dell’attività accessoria, intrapresa da quest’ultimo solo in un secondo

tempo.

Diritto

1. 1.1.

Secondo

l’art. 18 cpv. 1 LIFD sono imponibili tutti i proventi dall’esercizio di

un’impresa commerciale, industriale, artigianale, agricola o forestale, da una

libera professione e da ogni altra attività lucrativa indipendente.

Pronunciandosi

sulla portata di questa norma, nonostante i dubbi sollevati dalla giurisprudenza

cantonale e dalla dottrina, il Tribunale federale ha confermato, con una

sentenza di principio del 1999, l’imponibilità degli utili provenienti da

commercio professionale di beni, in particolare immobili e titoli (DTF 125 II

113 = ZStP 1999 p. 70 = ASA 67 p. 644 = StE 1999 B 23.1 n. 41 = RDAF 55/1999 p.

385).

L’Alta

Corte ha posto l’accento sul fatto che l’art. 16 cpv. 1 LIFD dichiara

imponibile “la totalità dei proventi, periodici e unici” e afferma pertanto il

principio dell’imposizione del reddito netto complessivo. Esenti sono invece

secondo l’art. 16 cpv. 3 LIFD solo gli utili in capitale “conseguiti nella

realizzazione di sostanza privata”: la legge si limiterebbe a esplicitare

quanto vigeva già in precedenza; da parte loro, gli articoli da 17 a 23 LIFD si limiterebbero a descrivere i redditi imponibili più importanti e definiscono in

particolare i redditi da attività lucrativa dipendente ed indipendente. Per il

legislatore, dunque, secondo quanto conclude il Tribunale federale, anche utili

provenienti da un’attività che oltrepassa la mera amministrazione della

sostanza privata rappresentano reddito da attività lucrativa indipendente ed

anche i beni impiegati per tale attività costituiscono sostanza aziendale,

anche se manca ogni attività organizzata nella forma di una vera e propria

impresa.

Ne consegue

che l’esenzione secondo l’art. 16 cpv. 3 LIFD è limitata a quegli utili in

capitale che sorgono nel quadro della usuale amministrazione del patrimonio,

cioè senza una particolare attività del contribuente indirizzata al conseguimento

di un lucro, oppure in seguito ad un’occasione che si offre in modo casuale.

Poiché bisogna fondarsi su una nozione ampia di attività lucrativa

indipendente, l’art. 18 LIFD permette di considerare un’attività che oltrepassa

la semplice amministrazione del patrimonio come una forma di attività lucrativa

indipendente.

1.2.

Va poi

ricordato che secondo la pluridecennale prassi del Tribunale federale, vi è

commercio professionale di immobili non appena il contribuente svolge un’attività

che eccede la mera amministrazione del patrimonio e sfrutta il mercato immobiliare

alla stregua di un commerciante professionale, nell’intento di realizzare un

profitto (DTF 112 Ib 81 consid. 2a e rif.; ASA 59, pag. 480 consid. c; cfr.

anche Schmidt, La recente giurisprudenza

del Tribunale federale in materia di tassazione di negozi immobiliari e di

commercio di immobili a titolo professionale, in: Fiscalità – Atti della

giornata di studio del 25 ottobre 1989 organizzata dalla Commissione ticinese

per la formazione permanente dei giuristi, Lugano 1989, p. 14; Soldini, Il commercio professionale di

immobili alla luce della giurisprudenza federale e cantonale e nella

prospettiva della nuova Legge tributaria, in RDAT I-1994 p. 385). In

particolare, sono a tutt’oggi considerati indizi di un’attività lucrativa, il

modo di procedere (sistematico o pianificato), la frequenza delle operazioni,

la breve durata del possesso, l’esistenza di legami tra tali operazioni e

l’attività professionale del contribuente, il fatto che questi si serva di

conoscenze professionali proprie o di terzi, la partecipazione a una società di

persone, l’uso di notevoli crediti e il reinvestimento dei profitti in

ulteriori operazioni immobiliari (decisione TF 2C_29/2008 del 28 maggio 2008).

Ognuno di questi indizi può – con altri, ma talvolta persino singolarmente –

permettere di concludere che si è in presenza di un’attività lucrativa indipendente

ai sensi dell’art. 18 LIFD (StE 2006 B 23.2 n. 31). Il Tribunale federale ha

poi avuto modo di precisare che nella valutazione dell’insieme delle circostanze

concrete del singolo caso, anche in assenza di quegli elementi tipici di

un’attività lucrativa indipendente, determinante rimane l’intento di conseguire

un profitto (StE 2004 B 91.3 n. 4 = RDAF 2005 II 37).

1.3.

Vero è

che questi sviluppi giurisprudenziali sollevano qualche perplessità, segnatamente

in relazione al carattere talvolta vago degli indizi considerati come determinanti

dalla prassi del Tribunale federale (Reich,

in: Zweifel/Athanas [a cura di], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht,

Vol. I/2a, 2. ediz., Basilea 2008, n. 16 ad art. 18 LIFD; Noël, in: Yersin/Noël [a cura di],

Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct, Basilea 2008, n. 15 ad art.

18 LIFD; Oberson, Droit fiscal

suisse, 3. ediz., Basilea 2007, pag. 96). La dottrina più recente sottolinea in

particolare come la delimitazione tra attività indipendente (che comprende sia

il commercio professionale nel senso stretto che tutte le attività “quasi

professionali”, meno intense che gli sono assimilate) e amministrazione del

patrimonio privato sia diventata vieppiù problematica (Noël, op. cit., n. 19 ad art. 18 LIFD), ed il rischio che

tali difficoltà inducano in definitiva le autorità fiscali a porre l’accento

sull’importanza dei guadagni conseguiti, che non deve in nessun caso costituire

un indizio a favore dell’attività lucrativa indipendente (Reich, op. cit., n. 16b ad art. 18

LIFD).

questione a sapere se una vendita isolata sia da considerarsi commercio professionale

di immobili, mera amministrazione patrimoniale o occasione fortuita di

transazione immobiliare deve continuare a dipendere, in ultima analisi,

dall’insieme delle circostanze del caso particolare. Decisiva per il giudizio

non è la situazione esistente inizialmente, al momento dell’acquisto, ma quella

che risulta al momento della vendita (decisione TF A.109/75 del 26 marzo 1976 in re Ri., pag. 9). Così, un’opera-zione iniziata e fatta con intenti speculativi può perdere

tale caratteristica per le particolari condizioni che si verificano al momento,

determinante, della vendita, e viceversa (cfr. CDT 274/88 cit. in RTT 1990 pag.

358).

Considerandi

2.

Venendo al caso in esame, il ricorrente sostiene di contestare

“non tanto la qualifica di commerciante occasionale di immobili quanto

piuttosto la base di calcolo per la definizione del reddito da attività

indipendente accessoria”.

effetti, non possono esserci molti dubbi in merito alla qualifica dell’utile

come reddito dell’attività lucrativa indipendente.

Pur

avendo esercitato fino all’inizio del 2003 un’attività dipendente nel settore

assicurativo, le conoscenze professionali del contribuente nel settore

immobiliare sono palesi: non solo era già proprietario di due stabili (quello

di __________, oggetto del ricorso, e quello di __________), dai quali

percepiva redditi intorno ai 300'000 franchi all’anno, ma già nel 2003, ovvero

prima che cessasse l’attività lavorativa, aveva costituito un diritto di

compera per una palazzina a __________. Il fatto stesso che abbia poi

intrapreso la frequenza di un corso di fiduciario immobiliare

conferma il suo interesse.

Anche la

durata del possesso avvalora la tesi del carattere professionale dell’attività

dell’insorgente, il quale, acquistato il bene in oggetto il 16 gennaio 2002, lo

ha costituito in proprietà per piani tre anni dopo, nel febbraio 2005.

Il ricorrente

ha comperato l’immobile di __________ senza mai avere l’intenzione di farne la

propria abitazione personale e anzi, come egli stesso riconosce, lo ha trasformato

in condominio proprio per aumentarne il valore.

Un ulteriore indizio del carattere professionale è l’uso di notevoli

crediti. Il pagamento del prezzo è stato effettuato

ricorrendo ad un’ipoteca di ben fr. 1'560'000 ed a mezzi propri per soli fr.

390'000.–.

3.

3.1.

Venendo alle

argomentazioni su cui si fonda il ricorso, come detto, l’insorgente sostiene

che l’immobile in cui si situano gli appartamenti venduti nel periodo fiscale litigioso

sarebbe divenuto commerciale solo al momento della sua costituzione in

proprietà per piani. A tale momento, a suo dire, il suo valore sarebbe ammontato

a fr. 3'150'000.–, ben superiore quindi al prezzo d’acquisto pagato nel 2002.

3.2

giurisprudenza invocata dal ricorrente si riferisce ad un caso particolare,

quello di un fondo ereditato posseduto privatamente per molti anni. L’utile va

calcolato in questo caso tenendo conto del valore del terreno al momento in cui

lo stesso ha cessato di far parte dei beni privati del contribuente. Il guadagno

derivante dall’alienazione di un immobile può essere imposto quale reddito

dell’attività lucrativa indipendente solo se esso deriva da un’attività di tale

natura: nel caso di un immobile ereditato, è possibile pertanto che l’aumento

di valore che si è realizzato prima dell’inizio dell’attività lucrativa sfugga

dunque all’applicazione della disposizione citata (cfr. le sentenze del Tribunale federale DTF 96 I 655; n. 2A.

240/1993 e 2P. 255/1993 del 15 settembre 1994, in RDAT I-1995 n. 20t; StE 1997 B 93.4 n. 4; n.

2A.433/2004 del 13 aprile 2005, consid. 3.2; RF 60/2005

p. 489; ASA 57 p. 458 consid. 4; inoltre Yersin, Les gains en capital considérés

comme le revenu d'une activité lucrative, ASA 59 p. 166).

3.3

Nel caso concreto, prima di tutto non si tratta affatto di un immobile

ereditato, bensì di uno stabile acquistato dal ricorrente stesso; è del tutto

irrilevante, in questo contesto, la circostanza che sia stato finanziato in

parte mediante capitali ricevuti in donazione dalla madre.

Inoltre, l’inizio

della commercializzazione dell’immobile è avvenuto dopo un lasso di tempo

troppo breve affinché la giurisprudenza citata possa trovare applicazione. Fra

l’acquisto dello stabile e la costituzione della proprietà per piani sono infatti

trascorsi solamente tre anni. Non si può certo escludere il carattere professionale

di un’operazione immobiliare, conclusasi sull’arco di pochi anni, per il

semplice fatto che si tratta di uno stabile locativo.

Del

resto, che un oggetto venduto dopo essere stato ceduto in locazione per più anni

possa dar luogo ad un reddito dell’attività lucrativa indipendente non è mai

stato escluso dalla giurisprudenza.

Non si

comprende d’altra parte perché il momento dell’avvio dell’attività lucrativa

del ricorrente debba coincidere con la costituzione della proprietà per piani.

Proprio il fatto, da lui stesso ammesso, di aver fatto un buon affare con

l’acquisto del palazzo dalla banca, potrebbe dimostrare invece che l’operazione

commerciale ha avuto inizio in quel momento. Non si può escludere che, dopo

aver verificato lo scarso interesse del mercato per l’intero edificio, egli

abbia deciso in un secondo tempo di migliorare le possibilità di conseguire un

guadagno, costituendo la proprietà per piani.

Del

resto, proprio poco dopo l’acquisto della casa in discussione l’insorgente ha lasciato

l’attività di assicuratore. A quest’ultimo riguardo, non è certo determinante,

per stabilire l’inizio della sua nuova professione di commerciante di immobili,

il fatto che abbia iniziato solo in un momento successivo a frequentare i corsi

per i fiduciari immobiliari. Il commercio nell’ambito fondiario non presuppone

certamente il conseguimento di un diploma o una formazione particolare.

In ogni

caso, non si comprende come il ricorrente abbia determinato il valore commerciale

dello stabile al momento in cui egli ritiene sia iniziata l’attività professionale.

Non vi è infatti alcun elemento che permetta di verificare il valore di fr.

3'150'000.–, attribuito all’edificio dal contribuente.

4.

ricorso è conseguentemente respinto. Tassa di giustizia e spese processuali

sono a carico del ricorrente, soccombente.

Dispositivo

Per questi motivi,

visto per le spese l’art. 144 LIFD

dichiara e

pronuncia

1. Il ricorso

è respinto.

2. Le spese

processuali consistenti:

a. nella

tassa di giustizia di fr. 1’000.–

b. nelle

spese di cancelleria di complessivi fr. 100.–

per un

totale di fr. 1’100.–

sono a

carico del ricorrente.

3. Contro il

presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale

federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 82 ss. LTF).

4. Intimazione

Copia per

conoscenza:

- municipio

di.

per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello

Il presidente: Il

segretario:

Ultimo aggiornamento: 09.05.2026

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