80.2009.150

Versamenti in capitale per prestazioni ricorrenti: non indennità per rescissione anticipata di contratto di locazione

2 settembre 2010Italiano13 min

Fatti

A. Il

14 ottobre 2003, la __________ stipulava un contratto di locazione con la __________ SA di __________, avente per oggetto l’intero immobile al mapp. __________

RFD di __________. La locazione avrebbe avuto inizio il 1° maggio 2004 ed avrebbe avuto una durata di dieci anni, suscettibile di prolungamento per altri

cinque anni in caso di mancata disdetta. Il canone di locazione era commisurato in fr. 27'500.– annui, indicizzati.

Il 9

agosto 2005, la conduttrice comunicava ai proprietari dell’immobile che avrebbe

lasciato l’edificio per la fine di gennaio del 2006 e che avrebbe proceduto

alla ricerca di un nuovo locatario.

Non

essendo riuscita a trovare un subentrante, il 17 novembre 2005 la __________ SA

informava la __________ di essere d’accordo di interrompere il contratto di locazione alla fine di febbraio del 2006, “con pagamento unico di CHF 100'000 a liquidazione di ogni ulteriore pretesa da parte sua”.

B. Nella

dichiarazione fiscale 2006, i coniugi RI 1 indicavano di aver percepito una “liquidazione

in capitale per prestazioni ricorrenti” di fr. 100'000.–, precisando in uno

scritto allegato che si trattava della “indennità per mancate pigioni… versata

una tantum” in seguito alla “disdetta fuori termine” del contratto di

locazione. I contribuenti chiedevano che l’importo in questione fosse imposto

“in base all’art. 37 LT”.

Notificando

loro la tassazione IC/IFD 2006, con decisione del 17 dicembre 2008, l’Ufficio di tassazione Lugano Città commisurava il reddito imponibile in fr. 156'400.– per l’IC ed in

fr. 178'800.– per l’IFD. Dalla motivazione della decisione si evince che “il pagamento

unico di fr. 100'000 a liquidazione di ogni pretesa in ordine al contratto

d’affitto del 14.10.2003 stipulato con __________ non rientra fra le liquidazioni in capitale in sostituzione di prestazioni ricorrenti imponibili secondo l’art. 37 LT”.

C. I

contribuenti impugnavano la suddetta decisione, con reclamo del 16 gennaio 2009, contestando la mancata applicazione degli articoli 37 LT e 37 LIFD. Sottolineavano di

aver deciso di liberare la locataria dai suoi obblighi contrattuali “a condizione di poter incassare l’affitto previsto fino alla scadenza”. I reclamanti rilevavano poi di avere

a suo tempo eseguito diversi interventi “allo scopo di adattare i locali alle

esigenze poste dalla futura inquilina, in previsione di recuperare l’investimento

sulla base di contratto almeno di media durata”. Solo in considerazione dell’”importanza istituzionale della controparte”, avevano infine “accettato di ridurre

l’importo dei canoni di locazione futuri a complessivi CHF 100’000”.

D. L’autorità

fiscale respingeva il reclamo con decisione del 9 settembre 2009, nella quale

argomentava che “per poter considerare una liquidazione in capitale nel contesto

dell’art. 37 LT occorre che la stessa non sia solo sostitutiva di una prestazione ricorrente ma rappresenti la tacitazione del debito originario alla base della prestazione periodica”. Nella fattispecie, l’Ufficio di tassazione riteneva che tale requisito non

fosse adempiuto. A ciò si aggiungeva la circostanza che l’immobile era poi stato

nuovamente ceduto in locazione a partire dal mese di luglio dello stesso anno.

E. Con

tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1 contestano

nuovamente la decisione dell’autorità di tassazione. Oltre a chiedere l’imposizione dell’importo versato dall’__________ “con l’aliquota che sarebbe da applicare se al posto

della prestazione unica fosse versata una prestazione annua corrispondente”,

lamentano che l’autorità fiscale non li abbia convocati in udienza, come da

loro espressamente richiesto.

Nel corso

dell’udienza del 18 marzo 2010, le parti si sono riconfermate nelle rispettive

posizioni.

Diritto

1. 1.1.

Secondo l’art.

37 cpv. 1 LIFD, se il reddito comprende liquidazioni in capitale di prestazioni ricorrenti, l’imposta sul reddito è calcolata, tenuto conto degli altri proventi e delle

deduzioni autorizzate, all’aliquota che sarebbe applicabile se fosse

corrisposta una prestazione annua invece di una prestazione unica.

In una

sentenza del 5 ottobre 2000, il Tribunale federale ha ritenuto troppo

restrittiva la prassi precedentemente in vigore, secondo la quale i versamenti

di capitali, che sostituivano delle prestazioni periodiche, comprendevano

solamente delle prestazioni uniche e determinate aventi lo scopo di estinguere

un credito portante su prestazioni uniche future. Secondo la suprema Corte,

degli incrementi patrimoniali unici che compensano delle prestazioni parziali nate nel passato possono anche venir considerate come dei “versamenti di capitali

che sostituiscono delle prestazioni periodiche” a determinate condizioni. Questo si verifica unicamente se le prestazioni in questione, le quali per loro natura

avrebbero dovuto essere versate periodicamente, non sono state tuttavia

corrisposte e ciò si è verificato senza colpa alcuna da parte del contribuente.

Il Tribunale federale esclude infatti l’applicazione dell’art. 37 LIFD nei casi

in cui il versamento di una prestazione in capitale in luogo di una prestazione periodica ed il momento del pagamento dipendano dalle parti (sentenza del 5 ottobre 2000 n.

2A.68/2000, in RF 2001 p. 23 = StE 2001 B 29.2 n. 7 = ASA 70 p. 210; inoltre Jaques,

in: Yersin/Noël [a cura di], Impôt fédéral direct, Basilea 2008, n. 8 ad

art. 37, p. 575; Baumgartner, in:

Zweifel/Athanas [a cura di], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, vol. I/2a, ad art. 37, p. 461; Richner/Frei/Kaufmann,

Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, Zurigo 1999, § 36, p. 397).

Questa

soluzione, che circoscrive l’agevolazione prevista dall’art. 37 LIFD ai soli casi

in cui il versamento arretrato non è frutto di scelta deliberata del beneficiario, consente un’applicazione della norma conforme al suo spirito, che è in sostanza quello di

non penalizzare l’imposizione di prestazioni periodiche maturate nel passato

con un’aliquota maggiorata, quando, indipendentemente dalla volontà del

beneficiario, vengono liquidate con un versamento unico (RF 2001 p. 23 = StE

2001 B 29.2 n. 7 = ASA 70 p.

210).

1.2.

Anche

l’art. 11 cpv. 2 della legge federale sull’armonizzazione delle imposte dirette

dei cantoni e dei comuni (LAID) dispone che, se i proventi comprendono liquidazioni in capitale in sostituzione di prestazioni ricorrenti, l’imposta sia calcolata, tenuto conto

degli altri proventi, con l’aliquota che sarebbe applicabile se al posto della

prestazione unica fosse versata una prestazione annuale corrispondente.

In una sentenza del 20 settembre 2005 (n.2A.100/2005,

in RF 61/2006 p. 53 = RDAF 2006 II 21), il Tribunale federale ha escluso che l’art.

11 cpv. 2 LAID lasci ai cantoni un margine di manovra. Secondo l’Alta Corte,

inoltre, il rispetto dell’armonizzazione verticale fa sì che la nozione di “liquidaz ioni in capitale in sostituzione di prestazioni ricorrenti” di cui all’art. 37

LIFD possa essere impiegata per interpretare il diritto cantonale, non essendo

concepibile che la stessa prestazione sia imposta secondo principi diversi nel

diritto federale ed in quello cantonale.

L’art. 37

della legge tributaria cantonale (LT) ha tenore identico a quello dell’art. 37

LIFD. Si impone pertanto di interpretarlo in modo uguale.

2. 2.1.

Come

detto, nel caso in esame i ricorrenti hanno sottoscritto con la propria

inquilina un accordo, in virtù del quale hanno accettato la rescissione anticipata del contratto di locazione, contro versamento di un’indennità unica di fr.

100'000.–.

Secondo i

contribuenti, si tratterebbe di un importo che corrisponde a canoni di locazione futuri e ciò giustificherebbe l’applicazione dell’aliquota della rendita prevista dagli

articoli 37 LIFD e 37 LT.

diverso avviso l’autorità fiscale, secondo cui la prestazione percepita non

rappresenterebbe “la tacitazione del debito originario alla base della prestazione periodica”, cioè non costituirebbe il versamento di canoni di locazione futuri.

2.2.

Contrariamente

a quanto sostengono gli insorgenti, non si può affermare che l’importo

convenuto con la società conduttrice costituisca un canone di locazione. Tale versamento è invece stato pattuito fra le parti proprio per liberare anticipatamente

la __________ dall’adempimento degli obblighi contrattuali. Se i contribuenti

non avessero acconsentito a tale soluzione, la società sarebbe stata vincolata

ancora fino alla fine di aprile del 2014.

Secondo

l’art. 264 cpv. 1 CO, il conduttore che restituisce la cosa senza osservare i

termini di preavviso o le scadenze è liberato dai suoi obblighi verso il locatore

soltanto se gli propone un nuovo conduttore solvibile che non possa essere ragionevolmente rifiutato dal locatore; il nuovo conduttore, da parte sua, deve essere disposto a

riprendere il contratto alle medesime condizioni. Se, invece, l’inquilino non propone

un nuovo conduttore con tali requisiti, resta tenuto al pagamento del corrispettivo

fino al momento in cui, per contratto o per legge, la locazione si estingue o può essere sciolta (art. 264 cpv. 2 CO). La restituzione anticipata della

cosa locata viene considerata dalla legge come una rottura del contratto

causata dal conduttore, analoga alla mora del debitore prevista dall’art. 107

ss. CO (Higi, in: Zürcher Kommentar,

vol. V/2/b, 3a ediz., Zurigo 1994, n. 76 ad

art. 264 CO, p. 729). Conformemente ai principi generali della mora, non

è richiesta una colpa del conduttore, con riferimento ai motivi della restituzione anticipata della cosa (Higi, op. cit., n. 6 ad

art. 264 CO, p. 706).

Quello previsto dall’art.

264 cpv. 2 CO è pertanto un obbligo di risarcimento del conduttore che si

sostituisce all’obbligo di adempimento contrattuale (Higi, op. cit., n. 71 ad art. 264 CO, p.

727). Inoltre, lo stesso codice delle obbligazioni (art. 264 cpv. 3 CO)

stabilisce che il locatore debba lasciarsi imputare nel corrispettivo le spese

risparmiate (lett. a) e ciò che ha guadagnato con una diversa utilizzazione della cosa o che ha omesso intenzionalmente di guadagnare (lett. b).

Nel caso

concreto, i locatori e la conduttrice hanno raggiunto un accordo che ha consentito

a quest’ultima di liberarsi dai suoi obblighi contrattuali senza dover proporre

un nuovo conduttore solvibile e senza neppure sottostare all’obbligo di risarcimento,

cui altrimenti sarebbe stata tenuta.

3. 3.1.

In una

sentenza del 3 febbraio 1967, il Tribunale federale aveva affermato che il proprietario che incassa anticipatamente il canone di locazione del suo immobile per l’intera durata del

contratto (35 anni) è debitore dell’imposta per l’intero ammontare del versamento

anticipato al momento in cui esso avviene. Trattandosi tuttavia di un pagamento

in capitale che sostituisce prestazioni periodiche, l’aliquota corrisponde a

quella di una prestazione periodica (ASA 36 p. 474 = RF 1969 p. 307 = RDAF 1970

p. 18).

sentenza citata è incorsa nelle critiche della dottrina, che ha sottolineato

come il canone di locazione si riferisca all’anno in cui il proprietario adempie il contratto e può così pretendere che il conduttore lo adempia a sua volta; non si

potrebbe escludere infatti che il contratto possa essere sciolto prima della scadenza e che il proprietario debba restituire parte di quanto ricevuto. La

prestazione anticipata della pigione per l’intera durata del contratto dovrebbe

così essere suddivisa sui singoli anni della durata del contratto, come

richiederebbe anche la prassi commerciale, che prevede la contabilizzazione di transitori passivi che si riducono ogni anno e attribuisce in tal modo i ricavi agli

anni cui si riferiscono. Coerentemente con la sua decisione, il Tribunale federale

dovrebbe ammettere che anche il conduttore possa dedurre subito come costo

l’intero ammontare dei canoni di locazione versati in anticipo (Krauer, Sind Vorauszahlungen von

Mietzinsen Kapitalabfindungen für wiederkehrende Leistungen? Bemerkungen zu einem

Bundesgerichtsurteil, in RF 1969 p. 371).

critica citata non tiene forse adeguatamente conto delle esigenze di

praticabilità proprie della procedura di tassazione, che giustificano

l’assoggettamento all’imposta dei redditi aperiodici nel periodo fiscale in cui l’incremento patrimoniale si verifica (Baumgartner,

in: Zweifel/Athanas [a cura di], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht,

vol. I/2a, 2a ediz., Basilea 2008, n. 5 ad art. 37 LIFD, p. 624).

3.2.

La questione sollevata dalla dottrina appena evocata può essere

lasciata aperta in questa sede. In effetti, nella fattispecie non si

tratta di assoggettare all’imposta il versamento anticipato del canone di locazione corrispondente all’intera durata del contratto. Come rilevato, la prestazione costituisce per contro un’indennizzo versato dal conduttore per essere liberato dagli

obblighi contrattuali derivanti da un contratto di locazione a tempo

determinato.

L’applicazione dell’aliquota della rendita, prevista dagli articoli 37 LIFD e 37 LT, è pertanto esclusa.

L’importo versato ai ricorrenti non costituisce infatti una prestazione unica, stabilita al fine di estinguere un credito che comporta prestazioni periodiche e che si riduce progressivamente con la loro esecuzione (ASA 70 p. 210 = RDAF 2002

Considerandi

II 1 consid. 3a). L’importo pattuito per la rescissione anticipata del contratto

non estigue infatti il credito fondato sul contratto di locazione; è piuttosto il credito derivante dallo scioglimento anticipato del contratto stesso che è

stato estinto con il versamento in discussione. I ricorrenti non possono pretendere

che la __________ SA abbia adempiuto il contratto di locazione proprio dopo avere ottenuto di esserne svincolata.

L’importo convenuto è

stato manifestamente commisurato in modo schematico e non certo in funzione di un certo numero di canoni di locazione annuali. Cosa che del resto è tipica di una soluzione transattiva.

Appare significativa, in

questo contesto, la circostanza che gli stessi insorgenti non abbiano neppure

cercato di spiegare su quali basi sia stato calcolato l’importo convenuto,

precisando in particolar modo a quanti mesi di pigione corrisponderebbe.

D’altronde, come ha

rilevato l’Ufficio di tassazione nella decisione impugnata, pochi mesi dopo la

rescissione consensuale del contratto di locazione con la __________, i

ricorrenti hanno sottoscritto un nuovo contratto di locazione per gli stessi

locali. Tale constatazione rende ancor meno plausibile la tesi che l’importo da

loro percepito costituisse l’incasso anticipato di canoni di locazione relativi agli anni seguenti.

4.

Il ricorso è conseguentemente respinto. Tassa di giustizia e spese

processuali sono a carico dei ricorrenti, soccombenti.

Dispositivo

Per questi motivi,

visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT

dichiara e

pronuncia

1. Il ricorso

è respinto.

2. Le spese

processuali consistenti:

a. nella

tassa di giustizia di fr. 800.–

b. nelle

spese di cancelleria di complessivi fr. 80.–

per un

totale di fr. 880.–

sono a

carico dei ricorrenti.

3. Contro il

presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale

federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss.

LTF).

4. Intimazione

Copia per

conoscenza:

- municipio di Lugano.

per la Camera di diritto

tributario del Tribunale d’appello

Il presidente: Il

segretario:

Ultimo aggiornamento: 09.05.2026

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