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Deduzioni: spese per il conseguimento del reddito, indennità giornaliere dell'assicurazione militare, spese per corsi di riqualificazione professionale

17 agosto 2010Italiano12 min

Source ti.ch

Fatti

A. RI 1,

nato nel 1963, ha lavorato alle dipendenze del Dipartimento federale della Difesa

della Popolazione e dello Sport (DDPS) sino al 31 dicembre 2005, ovvero sino al

suo licenziamento intervenuto nel quadro della riorganizzazione interna che ha

colpito l’intero dipartimento.

Nella dichiarazione

fiscale qui in esame, il contribuente indicava di avere beneficiato delle

indennità di disoccupazione e delle prestazioni dell’assicurazione militare, dapprima

sotto forma di indennità giornaliere (sino al 31 luglio 2007) e successivamente

di rendite. Faceva quindi valere, fra le altre, spese di riqualificazione professionale

per fr. 5'953.−,

corrispondenti ai costi sostenuti per frequentare due corsi organizzati dal Centro

per la formazione professionale e sociale di __________ e dalla Fondazione

integrazione per tutti di __________.

B. Notificandogli

la tassazione IC/IFD 2007, con decisione del 12 novembre 2008, l’Ufficio di

tassazione di Biasca commisurava il reddito imponibile in fr. 55'300.– per l’IC

ed in fr. 59'200.– per l’IFD.

Per

quanto qui di interesse, l’autorità negava la deduzione delle postulate spese di

riqualificazione professionale, spiegando nella motivazione allegata alla

decisione che difettavano “i requisiti di legge”.

C. Il

contribuente impugnava la suddetta decisione, con reclamo del 2 dicembre 2008, nel

quale contestava la sola deduzione, a titolo di spese professionali, dell’importo

forfetario di fr. 2'400.–, sostenendo che i due corsi di __________ e __________

avevano generato costi di trasferta, di vitto e alloggio per fr. 5'953.−.

L’autorità

di tassazione, con decisione del 21 ottobre 2009, respingeva il reclamo, argomentando

sostanzialmente che le condizioni per la concessione delle spese di

riqualificazione professionale non erano adempiute in quanto il contribuente

non aveva ancora iniziato una nuova attività professionale.

D. Con

tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1, rappresentato dall’RA

1, sostiene che la sola circostanza di avere frequentato i corsi impostigli

dall’assicurazione militare e dall’Ufficio regionale di collocamento è già

motivo per ammettere le postulate deduzioni, aggiungendo poi di non avere

ancora trovato un’occupazione a seguito delle avverse condizioni del mercato

del lavoro e delle sue condizioni psico-fisiche.

Nelle

proprie osservazioni del 17 novembre 2009, l’autorità di tassazione si è rimessa

alla decisione di questa Camera.

Diritto

1. 1.1.

Come

esposto in narrativa, nel periodo fiscale qui in esame il ricorrente ha beneficiato

delle indennità giornaliere erogategli dall’assicurazione contro la disoccupazione

e, sino al 31 luglio 2007, di quelle erogategli dall’assicurazione militare,

nell’ambito dei provvedimenti d’integrazione previsti dall’art. 34 della legge

federale sull’assicurazione militare (LAM, RS 833.1). Tali indennità non

costituiscono evidentemente un reddito dell’attività lucrativa dipendente

secondo gli articoli 17 LIFD e 16 LT.

Prima

ancora di approfondire le postulate spese di riqualificazione professionale,

occorre pertanto definire la natura giuridica di simili indennità e conseguentemente

delimitare le spese di acquisizione deducibili.

1.2.

Secondo

l’art. 34 LAM, l’assicurato ha diritto, nel quadro di provvedimenti d’integrazione,

al risarcimento di un’eventuale perdita di guadagno sotto forma di indennità

giornaliera oppure di rendita. L’art. 78 stabilisce a sua volta che nel caso di

concorso con le prestazioni previste dalla legge federale contro la disoccupazione

(LADI, RS 837), sono per principio poziori quelle dell’assicurazione militare.

In caso di disoccupazione, l’indennità giornaliera corrisponde all’indennità

dell’assicurazione contro la disoccupazione (art. 28 cpv. 5 LAM).

Fatte

queste premesse, è quindi immediatamente evidente che le indennità versate al

ricorrente sia dall’assicurazione militare che dall’assicurazione obbligatoria contro

la disoccupazione sono qualificabili come proventi sostitutivi di provento da

attività lucrativa secondo gli articoli 23 cpv. 1 lett. a LIFD e 21 cpv.

1 lett. a LT (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,

Handkommentar zum DBG, 2. ediz., Zurigo 2009, n. 7 e 18 ad art. 23 LIFD, pp. 407

e 409; Noël, in: Yersin/Noël [a

cura di], Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct, Basilea 2008, n. 7

ad art. 23 LIFD, p. 401; Locher,

Kommentar zum DBG, vol. I, Basilea/Therwil 2001, n. 16 e 22 ad art. 23 LIFD,

pp. 583 e 585).

1.3.

Tale qualifica dei redditi

del ricorrente solleva, come anticipato, il problema della deducibilità delle

spese sostenute per il loro conseguimento. Infatti, mentre il diritto

precedentemente in vigore (art. 22 cpv. 1 lett. a del Decreto del

Consiglio federale concernente la riscossione di un’imposta federale diretta

[DIFD; RS 642.11, abrogato]) conteneva una clausola generale che ammetteva la

deduzione delle spese generali necessarie per conseguire il reddito imponibile,

l’art. 25 della legge federale sull’imposta federale diretta del 14 dicembre

1990, in vigore dal 1° gennaio 1995 (LIFD; RS 642.11), si limita ad affermare

che sono deducibili dal reddito “le spese di acquisizione e le deduzioni generali

di cui agli articoli 26-33”, lasciando in tal modo intendere che le sole

deduzioni ammesse siano quelle che rientrano nel campo di applicazione degli

articoli da 26 a 33. Se così fosse, non potrebbero essere ammesse in deduzione

le spese per l’acquisizione dei redditi sostitutivi del reddito da attività

lucrativa.

La dottrina dominante è

tuttavia sempre stata dell’avviso che l’art. 25 LIFD debba essere considerato

come una clausola generale, con la conseguenza che tutti i costi necessari

all’acquisizione di un qualsiasi reddito debbano essere di principio considerati

deducibili (Locher, op. cit., n. 2

ad art. 25 LIFD, p. 628; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,

op. cit., n. 4 ad art. 25 LIFD, p. 443). In una recente sentenza del 12

dicembre 2008, riguardante le spese affrontate da un disoccupato per la ricerca

di un nuovo impiego, anche il Tribunale federale è giunto alla conclusione che

tutti i costi necessari al conseguimento di un reddito sostitutivo, seppure non

espressamente menzionati dagli art. 26 ss. LIFD, sono detraibili, chiedendosi

persino se non sia il caso di applicare direttamente, e non solo per analogia, le

disposizioni degli art. 26 ss. LIFD (decisione TF n.2C_681/2008, in: StR 2009

p. 380).

Considerandi

2.

2.1.

Sia

secondo l’art. 25 cpv. 1 lett. d LT sia secondo l’art. 26 cpv. 1 lett. d

LIFD, dal reddito da un’attività dipendente sono deducibili, a titolo di spese

professionali, le spese inerenti al perfezionamento e alla riqualificazione connessi con l’esercizio dell’attività professionale.

Gli altri

costi e spese non possono essere dedotti; tra questi le spese di formazione professionale (art. 33 lett. b LT; art. 34 lett. b LIFD).

2.2

Non sono

quindi deducibili le spese per la formazione di base, vale a dire le spese

necessarie per acquisire capacità e conoscenze per l’esercizio di una

professione, per es. il tirocinio, la scuola di commercio, la maturità, gli

studi superiori, ecc. (cfr. Agner/Jung/Steinmann,

Kommentar zum DBG, n. 3 ad art. 34 LIFD; Circolare

dell’Amministrazione federale delle contribuzioni n. 26 del 22 settembre

1995, n. 3.1).

Sono

invece spese di perfezionamento quelle che permettono al contribuente di

mantenersi aggiornato nella professione appresa, rispettivamente di soddisfare

le nuove e crescenti esigenze. In questa categoria rientrano le spese per

ripassare e rielaborare nozioni già acquisite (per es. corsi di ripetizione o

perfezionamento propri del settore, seminari, congressi, ecc.), come anche le

spese per corsi di lingue e per esami che possono far parte di questa

categoria. Sono inoltre deducibili le spese inerenti al perfezionamento di una

professione già appresa ed esercitata, come nel caso dell’impiegato di

commercio che diventa perito contabile o del pittore che dà gli esami di

maestria (Circolare dell’Amministrazione

federale delle contribuzioni n. 26 del 22 settembre 1995, n. 3.2).

2.3

Sono

altresì deducibili le spese di riqualificazione sopportate dal contribuente, in

seguito al cambiamento dell’attività finora esercitata. Non possono tuttavia essere

dedotte le spese sostenute in vista di esercitare in futuro un’attività

professionale principale. Esse non sono infatti considerate spese di

riqualificazione (Circolare dell’Amministrazione

federale delle contribuzioni n. 26 del 22 settembre 1995, n. 3.2).

giurisprudenza ha avuto modo di approfondire la nozione di riqualificazione professionale

e di considerare come costi di riqualificazione legati all’esercizio dell’attività

professionale quelli che vengono affrontati a seguito di rilevanti ragioni

obiettive inerenti lo svolgimento della professione come tale o a seguito di

circostanze personali avverse; non quelli che vengono invece affrontati per

soddisfare una scelta di vita o per corrispondere una personale preferenza (ZStP

3/1996 p. 208 ss., con ampi riferimenti a dottrina e giurisprudenza).

In altre

parole, la riqualificazione deve trarre la propria origine da un movente esterno

di natura personale (ad es. malattia, invalidità, ecc.) o professionale (ad es.

ristrutturazioni aziendali, saturazione del mercato del lavoro, ecc.) e deve

comportare una conversione professionale o un cambiamento di attività (ZStP

3/1996 p. 213; CDT n. 80.98.00173 del 17 settembre 1998 in re S.N.).

3.

3.1.

Nel caso

in esame, come visto, RI 1 rivendica in deduzione i costi di trasferta, di

vitto e di alloggio sostenuti per frequentare due corsi organizzati dal Centro

per la formazione professionale e sociale di __________ e dalla Fondazione integrazione

per tutti di __________.

Vista la

situazione personale del contribuente, al beneficio di indennità giornaliere, si

può ritenere che i suddetti corsi, impostigli dall’assicurazione militare e

dall’Ufficio regionale di collocamento, rappresentino in questa prospettiva una

vera e propria riqualificazione professionale e non una formazione di base. Contrariamente

a quanto sostenuto dall’autorità di tassazione, poco importa invece che il

ricorrente non abbia ancora trovato una nuova occupazione: in assenza di

indicazioni contrarie, i due corsi vanno infatti considerati quali provvedimenti

di integrazione professionale ed i relativi costi di trasferta, vitto e

alloggio quali spese inerenti alla riqualificazione professionale, deducibili

in base agli art. 25 cpv. 1 lett. d LT e 26 cpv. 1 lett. d LIFD. Del

resto, anche volendo contestare la loro natura di provvedimenti integrativi, i

costi sostenuti dal ricorrente per gli spostamenti e per il vitto e l’alloggio verrebbero

assimilati alle spese sostenute da un salariato per spostarsi dal domicilio al

luogo di lavoro e per doppia economia domestica, in quanto tali deducibili in

base agli art. 25 cpv. 1 lett. a e b LT e 26 cpv. 1 lett. a

e b LIFD.

Perplessità

destano per contro le singole spese rivendicate dal ricorrente.

3.2

Del tutto

incomprensibili risultano anzitutto le spese di vitto e alloggio, che il

ricorrente quantifica in 2'300 franchi, ove si pensi appena che lo stesso

importo è stato detratto dalle indennità giornaliere erogategli dall’assicurazione

militare e non è dunque stato assoggettato all’imposta sul reddito. Simili

costi potrebbero essere ammessi in deduzione unicamente se il contribuente avesse

dapprima dichiarato il vitto e l’alloggio quali proventi in natura, assoggettati

all’imposta sul reddito conformemente agli art. 15 cpv. 2 LT e 16 cpv. 2 LIFD.

3.3

Per

quanto concerne invece le spese di trasferta dal domicilio di __________ alla

sede di __________ della __________, che il ricorrente commisura in ben 2'250

franchi, dalla documentazione agli atti dell’incarto fiscale risulta che ha già

ricevuto, a questo titolo, un rimborso di fr. 462.−.

Così come

nel quadro dei provvedimenti professionali previsti dalla legge federale

sull’assicurazione per l’invalidità (cfr. in particolare l’art. 90 cpv. 2

dell’Ordinanza sull’assicurazione per l’invalidità [OAI, RS 831.201]), anche in

ambito fiscale sono di principio rimborsate le spese corrispondenti al costo

dei tragitti effettuati mediante i mezzi di trasporto delle imprese pubbliche

per l’itinerario più diretto. La questione di sapere se accordare la deduzione per l’uso dell’automobile o quella per l’uso dei mezzi

pubblici va infatti risolta secondo il criterio dell’idoneità: l’uso del

veicolo privato non deve apparire come una decisione di comodo ma risultare la

soluzione più adatta e ragionevole, ovvero quella basata sul buon senso. Nella

fattispecie, la tratta __________ richiede senz’altro

un dispendio di tempo più rilevante con il mezzo pubblico. La durata (un’ora e

mezzo con il treno, all’incirca due ore con autobus e treno) non è in ogni caso

tale da giustificare un’eccezione a favore del contribuente, che svolgeva a __________

unicamente due moduli di formazione, della durata complessiva di soli due mesi

(dal 17 ottobre al 17 dicembre 2007). Premesso che il prezzo delle trasferte

con il mezzo pubblico (Abbonamento mensile Arcobaleno) ammonta attualmente a

360.

franchi, è immediatamente evidente che il ricorrente non possa pretendere

delle deduzioni che superano quanto già rimborsatogli direttamente dalla Fondazione.

Lo stesso

discorso vale infine per le spese di trasferta da e per __________, dove il

contribuente ha svolto dal 22 gennaio al 16 febbraio 2007 un accertamento professionale

presso il __________ e dal 17 febbraio al 18 maggio 2007 un periodo

d’osservazione professionale presso il Centro professionale e sociale. Il

prezzo per gli spostamenti con il mezzo pubblico (della durata di circa due

ore) ammonta attualmente, per un periodo di quattro mesi come quello in

discussione, a 720 franchi. Contrariamente a quanto sopra, dagli atti dell’incarto

fiscale non risulta tuttavia che il ricorrente abbia beneficiato di un rimborso

spese. In mancanza di documentazione contraria, a questa Camera non resta pertanto

che riconoscergli, a titolo di spese professionali, la deduzione complessiva di

fr. 720.−, che va ad aggiungersi all’importo di fr.

2'400.− già concessogli dall’autorità di tassazione a titolo di “altre

spese professionali”.

4.

ricorso è dunque almeno parzialmente accolto.

Non si prelevano né tassa

di giustizia né spese processuali.

Dispositivo

Per questi motivi,

visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT

dichiara e

pronuncia

1. Il ricorso

è parzialmente accolto.

§ Di

conseguenza, la decisione su reclamo del 21 ottobre 2009 è riformata nel senso

che è ammesso in deduzione l’importo di fr. 720.− a titolo di spese di riqualificazione professionale.

2. Non si

prelevano né tassa di giustizia né spese processuali.

3. Contro il

presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale

federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss

LTF).

4. Intimazione

Copia per

conoscenza:

- municipio

di __________.

per la Camera di diritto

tributario del Tribunale d’appello

Il presidente: Il

segretario:

Ultimo aggiornamento: 09.05.2026

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