80.2009.4

Bollo cantonale sugli istromenti: esenzione, non società anonima con capitale pubblico, ristrutturazioni secondo LFus?

25 novembre 2009Italiano12 min

Source ti.ch

Fatti

A. Con atto pubblico del

9 giugno 2008, la __________, di __________, e la RI 1, di __________,

stipulavano un contratto denominato trasferimento di patrimonio a seguito di

scioglimento di fondazione. Per effetto dello scioglimento della fondazione,

quest’ultima trasferiva alla società anonima gli immobili di sua proprietà,

situati a __________, __________, __________ e __________. La cessione avveniva

senza controprestazione, ritenuto che la società anonima aveva assunto tutti

gli attivi e i passivi della fondazione ed in particolare i debiti ipotecari.

Le parti concordavano che l’immissione in possesso avvenisse retroattivamente

al 1° gennaio 2008.

B. Con decisione del 13

agosto 2008, l’Ufficio dei registri del Distretto di Lugano notificava alla

società assuntrice, tramite il notaio rogante, la tassazione dell’imposta

cantonale di bollo. La cessione degli immobili, al valore di stima ufficiale di

fr. 19'787'070.–, era assoggettata al bollo d’archivio notarile del 3‰,

corrispondente ad un importo di fr. 59'362.–.

C. La RI 1 impugnava la

suddetta decisione, con reclamo del 18 settembre 2008, chiedendo in via

principale l’esenzione dall’imposta di bollo.

Premesso che la fondazione

cedente agiva su mandato della Confederazione e la società cessionaria su

mandato congiunto della Confederazione e del Cantone, invocava l’art. 13 cpv. 2

della legge cantonale sull’imposta di bollo, che esenta la Confederazione, il

Cantone o altri enti di diritto pubblico secondo la legislazione federale o

cantonale.

In via subordinata,

chiedeva una sostanziale riduzione del tributo, per tener conto della legge

federale sulle fusioni (LFus), adottata proprio per evitare che le operazioni

di ristrutturazione soggiacciano a carico fiscale eccessivo.

D. L’Ufficio dei

registri respingeva il reclamo, con decisione del 18 dicembre 2008.

Per quanto attiene al petitum

principale, argomentava che l’esenzione prevista per la Confederazione e il

Cantone opera solo quando tali enti pubblici agiscono in prima persona e non

anche, come nella fattispecie, quando utilizzano altre forme giuridiche.

In relazione alla

richiesta subordinata, l’autorità di tassazione osservava come l’art. 103 LFus

vieti ai cantoni di assoggettare i trasferimenti di immobili ai diritti di mutazione,

mentre il bollo d’archivio costituisce un’imposta documentale. In ogni caso, tale

articolo lascia tempo ai cantoni fino al 1° luglio 2009 per conformare la loro

legislazione alle sue esigenze.

E. Con tempestivo

ricorso alla Camera di diritto tributario, la RI 1 ripropone sostanzialmente

gli argomenti già sottoposti all’autorità di tassazione con il reclamo. Per

quanto attiene all’esenzione soggettiva, sottolinea la “connotazione eminentemente

pubblica del capitale di cui è dotata” la ricorrente, circostanza che imporrebbe

di assimilare il suo statuto a quello degli enti di diritto pubblico. In

relazione all’auspicata riduzione del tributo, ritiene che il cumulo

dell’imposta di bollo e del tributo per l’iscrizione del trapasso a registro

fondiario contrasti con l’obiettivo di neutralità fiscale perseguito dal

legislatore federale con l’adozione della LFus.

Diritto

1. 1.1.

È soggetta

all’imposta di bollo la copia insinuata all’Archivio notarile degli istromenti

di carattere determinato o determinabile (art. 19 LBol).

L’imposta di bollo sulla

copia degli istromenti destinati all’Archivio notarile è di fr. 3.– per mille o

frazione di mille del valore determinato o determinabile (art. 21 cpv. 1 LBol).

Per le costituzioni di ipoteche e le fidejussioni l’ammontare dell’imposta è invece

solo di fr. 1.– per mille o frazione di mille (art. 21 cpv. 2 LBol). Soggiacciono

inoltre all’imposta di bollo le cartelle ipotecarie (art. 18 LBol). L’aliquota

è, come per le ipoteche, di fr. 1.– per mille o frazione di mille del loro

valore (art. 31 cpv. 1 LBol).

1.2.

L’imposta sul bollo va

considerata una vera e propria imposta sul documento che colpisce la confezione

dell’atto. L’applicazione del bollo non dipende dal rapporto giuridico

sostanziale su cui si fonda l’atto, ma dalla forma che il rapporto giuridico

assume. Si tratta pertanto di un tributo prettamente formale, svincolato dalle

cause e dai motivi che hanno indotto le parti a redigere il documento, dallo

scopo che intendono conseguire o dagli effetti che ne scaturiscono (cfr. DTF

109 Ia 308 s.; STF II Corte di diritto pubblico, del 17 settembre 1985 in re H.

SA; DTF 117 Ia 517 ss.; Messaggio del Consiglio di Stato concernente la

revisione totale della legge sul bollo del 16 giugno 1966 , del 15 gennaio

1986, n. 3009M, cifra 111 segg., in particolare 111.6).

1.3.

Circa la determinazione

del valore degli istromenti, la legge stabilisce che viene fatta

dall’archivista notarile (art. 22 cpv. 1 LBol). Per i singoli contratti che

vengono stipulati nella forma dell’atto pubblico, la stessa legge prevede poi

delle regole (art. 22 cpv. 2 LBol), le quali sono a loro volta completate dal

rinvio alle disposizioni valide per la determinazione del valore dei contratti

stipulati nella forma della scrittura privata (art. 22 cpv. 3 LBol, che rinvia

agli art. 9 e 10 LBol).

Considerandi

2.

2.1.

Nella fattispecie, è

litigioso l’assoggettamento all’imposta di bollo dell’atto pubblico del 9

giugno 2008, con cui la __________ ha ceduto alla RI 1 le sue proprietà immobiliari.

Secondo la ricorrente, tale atto beneficerebbe dell’esenzione, in considerazione

del fatto che il capitale della società debitrice d’imposta è quasi esclusivamente

pubblico, cioè della Confederazione e del Cantone.

2.2

La legge cantonale

sull’imposta di bollo non contiene disposizioni che concernano espressamente le

esenzioni soggettive.

All’art. 13 LBol, che

disciplina la responsabilità contributiva, si tiene tuttavia conto delle

conseguenze che può avere sulla ripartizione del tributo fra le parti

contraenti il fatto che una di esse sia un ente pubblico esente in virtù del

diritto federale o cantonale.

Il primo capoverso

dell’art. 13 afferma dunque il principio per cui l’imposta di bollo è dovuta

allo Stato dalle parti contraenti in solido. Le parti sopporteranno

internamente l’imposta in parti uguali, riservata una diversa ripartizione per

convenzione privata.

L’art.

13.

cpv. 2 LBol precisa quindi che la Confederazione, il Cantone o altri enti di

diritto pubblico secondo la legislazione federale o cantonale non sono soggetti

ai diritti di bollo di cui alla presente legge. Fanno eccezione la Banca dello

Stato e le aziende pubbliche di distribuzione di energia.

tale base, l’art. 13 cpv. 3 LBol stabilisce che contratti e atti notarili

stipulati tra un ente pubblico e un privato sono imponibili nella misura del 50

per cento ed a carico interamente del privato.

2.3

La definizione dei

soggetti che beneficiano dell’esenzione secondo l’art. 13 LBol è estremamente

chiara e non si presta ad alcuna interpretazione.

Come ha già avuto modo di

affermare questa Camera, fra i soggetti che beneficiano dell’esenzione

dall’imposta cantonale di bollo non rientrano le persone giuridiche che

perseguono scopi pubblici o di pubblica utilità. L’estensione del campo

d’applicazione ad una fondazione che gestisce un istituto per minorenni e che

gode dell’esenzione dalle imposte dirette e dall’imposta di successione e

donazione, non può derivare neppure dall’interpretazione della disposizione

legale, la quale è estremamente chiara; né si tratta di una lacuna propria, che

potrebbe essere colmata dall’autorità giudiziaria (cfr. CDT n. 80.2007.144

del 15 gennaio 2008, in RtiD II-2008 n. 18t).

2.4

considerazioni che precedono consentono di escludere con certezza che l’atto

pubblico in discussione possa beneficiare dell’esenzione prevista per il caso

in cui siano parti la Confederazione, il Cantone o altri enti di diritto

pubblico secondo la legislazione federale o cantonale.

ricorrente è infatti una società anonima ed ha pertanto una struttura di

diritto privato. Non rientra quindi né fra gli stabilimenti della

Confederazione o del Cantone né fra le fondazioni di diritto pubblico della

Confederazione (Greter, in: Zweifel/Athanas

[a cura di], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, vol. I/2a, 2a

ediz., Basilea, 2008, n. 4 e seguenti ad art. 56 LIFD, p. 800 ss.). La sola

circostanza che la Confederazione (e/o il Cantone) sia azionista unico di una

società di capitali è irrilevante (cfr. p. es., con riferimento all’esenzione

dall’imposta di mutazione di una società anonima controllata al 100% dalla

Confederazione, la sentenza della Commissione cantonale di ricorso III dell’11

luglio 2001 [in RF 2002 p. 254], confermata dal Tribunale amministrativo del

Canton Zurigo con sentenza n. SB.2001.48 del 21 novembre 2001).

3.

3.1.

In via subordinata, la

ricorrente postula come detto una sostanziale riduzione del tributo, per tener

conto del fatto che il trasferimento degli immobili è avvenuto nell’ambito di

una ristrutturazione, che ha comportato lo scioglimento della fondazione cui

appartenevano e la cessione degli attivi e dei passivi di quest’ultima alla società

anonima ricorrente.

3.2

Quando il legislatore

federale ha adottato la legge federale del

3.

ottobre 2003 sulla fusione, la scissione, la trasformazione e il trasferimento

di patrimonio (Legge sulla fusione; LFus), ha effettivamente provveduto a

modificare anche leggi tributarie, in particolar modo la LIFD, la LAID e la

legge federale sull’imposta preventiva (LIP).

Consiglio federale, nel suo disegno di legge, aveva escluso di poter vietare ai

cantoni di riscuotere imposte sul trapasso di proprietà in caso di

ristrutturazione, trattandosi di tributi di esclusiva competenza cantonale, per

i quali la Confederazione non ha neppure il diritto di emanare disposizioni di

armonizzazione, come nel caso delle imposte dirette (Messaggio

a sostegno di una legge federale sulla fusione, la scissione, la trasformazione

e il trasferimento di patrimonio [Legge sulla fusione; LFus], n. 00.052 del 13

giugno 2000, p. 3797, 3806).

dunque frutto di un’iniziativa delle Camere federali l’adozione dell’art. 103

LFus, che prevede che sia esclusa la riscossione di tasse di mutazione

cantonali e comunali in caso di ristrutturazioni, con la sola eccezione degli

emolumenti a copertura delle spese. Per questa norma è stata prevista

un'entrata in vigore ritardata di cinque anni rispetto a quella delle altre

disposizioni della nuova legge (art. 111 cpv. 3 LFus). Siccome la LFus è entrata

in vigore il 1° gennaio 2004, i cantoni avevano dunque tempo fino al 31

dicembre 2008 per conformarsi all’art. 103 LFus.

3.3

Il legislatore cantonale

si è adeguato all’art. 103 LFus, introducendo nella legge sulle tariffe per le

operazioni nel Registro fondiario (LTRF; RL 4.1.3.1.2) il nuovo art. 14a (in

vigore dal 1° gennaio 2007), secondo cui il trapasso a seguito di ristrutturazioni

ai sensi degli art. 8 cpv. 3 e 24 cpv. 3 e 3quater della Legge

federale sull’armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni del

14.

dicembre 1990 (LAID), è imposto con l’aliquota ridotta a 1/8, ritenuto un

minimo di fr. 200.-- e un massimo di fr. 3’000.-- per ogni singolo trapasso ma

non oltre fr. 20’000.-- per tutti i trapassi oggetto della medesima operazione

di ristrutturazione nel Cantone (articolo introdotto con modifica del 26

febbraio 2007, in BU 2007 p. 137).

3.4

Nella decisione impugnata,

l’Ufficio dei registri ha escluso che l’art. 103 LFus possa vietare la

riscossione del bollo d’archivio, argomentando che quest’ultimo costituirebbe

un’imposta documentale e non un tributo di mutazione, che ha per oggetto il trasferimento

di un immobile.

Secondo la dottrina, la

formulazione dell’art. 103 LFus, che nella versione tedesca fa riferimento

genericamente alle Handänderungsabgaben (in francese droits de mutation),

cioè ai tributi di mutazione (e non alle tasse, come nella

traduzione ufficiale italiana), comprenderebbe tanto le imposte vere e proprie

quanto i tributi causali, come pure i tributi misti. L’unica eccezione è espressamente

prevista per gli emolumenti a copertura delle spese (cfr. Künzler, Konzernübertragung im Privat-

und Steuerrecht, Zurigo, 2006, pp. 223-224; Oesterhelt,

in: Water/Vogt/Tschäni/Daeniker [a cura di], Fusionsgesetz, Basilea, 2005, n.

22.

ad art. 103 LFus, p. 1168; Griesshammer,

Zürcher Kommentar zum Fusionsgesetz, Zurigo, 2004, n. 6 ad art. 103 LFus, p.

789; Koslar, in: Baker &

McKenzie [a cura di], Fusionsgesetz, Berna, 2003, n. 6-11 ad art. 103 LFus, pp.

506-507).

Ciò che il legislatore

federale ha voluto impedire è dunque che i cantoni assoggettino ad un tributo

sul trasferimento di proprietà i trapassi immobiliari che avvengono nel

contesto di una ristrutturazione prevista dalla LFus. Ci si può effettivamente

domandare se un tributo che, come il bollo cantonale ticinese, si calcola sul

valore dell’atto non rientri nel campo d’applicazione dell’art. 103 LFus per il

solo fatto che il suo oggetto è non il trasferimento immobiliare in sé bensì la

forma giuridica dell’atto (cioè l’istromento o, meglio ancora, la copia dell’istromento

insinuata all’Archivio notarile).

La questione può tuttavia

rimanere insoluta, per il fatto che il rogito in questione è stato stipulato e

insinuato all’Archivio notarile ancora nel corso del 2008, cioè prima che

scadesse il termine attribuito ai cantoni dall’art. 103 LFus per adeguare la

loro legislazione al diritto federale.

4.

Il ricorso è

conseguentemente respinto. Tassa di giustizia e spese sono a carico della

ricorrente, soccombente. Nella commisurazione di queste ultime si tiene conto,

come auspicato dall’insorgente, dello scopo di pubblica utilità che essa

persegue.

Dispositivo

Per questi motivi,

visti per le spese gli art. 44 cpv. 4 e 45 LBol e 231 LT

dichiara e pronuncia

1. Il ricorso è respinto.

2. Le spese processuali

consistenti:

a. nella tassa di

giustizia di fr. 800.–

b. nelle spese di

cancelleria di complessivi fr. 80.–

per un totale di fr. 880.–

sono a carico della

ricorrente.

3. Contro il presente giudizio

è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna,

entro 30 giorni (art. 82 ss. LTF).

4. Intimazione a:

;

per la Camera di diritto tributario del Tribunale

d’appello

presidente: Il

segretario:

Ultimo aggiornamento: 09.05.2026

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