80.2009.41

Reddito della sostanza immobiliare: valore locativo, ville e case signorili, nuova costruzione per ol-tre 4 milioni di franchi, stima individualizzata

7 aprile 2010Italiano18 min

Source ti.ch

Fatti

A. Dal

1° giugno 2006 i coniugi RI 1 sono domiciliati nel comune di __________, dove

hanno costruito una villa unifamiliare.

Nelle

dichiarazioni fiscali 2006 e 2007, i contribuenti attribuivano alla loro casa d’abitazione

un valore locativo di, rispettivamente, fr. 15'000.– (nel 2006) e fr.

28'000.– (nel 2007). Facevano poi valere spese di manutenzione e di gestione

per fr. 7'330.– (nel 2006) e fr. 40'120.– (nel 2007).

B. Notificando

loro le tassazioni IC/IFD 2006 e 2007, con separate decisioni del 28 gennaio

2009, l’Ufficio di tassazione di Locarno commisurava il valore locativo della nuova

abitazione in, rispettivamente, fr. 50'414.– (nel 2006, rapportato su 7 mesi) e fr. 86'425.– (nel 2007, rapportato su 12 mesi), ovvero nel 2% del totale dei costi di investimento di complessivi fr. 4'321'252.–.

Per

quanto attiene invece alle spese di gestione e manutenzione, ammetteva in deduzione

unicamente gli importi forfettari di:

IC (15% del reddito lordo)

IFD (10% del reddito lordo)

2006

fr. 7'563.–

fr. 5'014.–

2007

fr. 12'964.–

fr. 8'642.–

C. I

contribuenti impugnavano le suddette decisioni, con reclamo del 29 gennaio

2009, nel quale contestavano il calcolo del valore locativo e la mancata

deduzione delle spese effettive di manutenzione.

L’autorità

di tassazione accoglieva parzialmente il reclamo, con distinte decisioni del 25

febbraio 2009, rivalutando il reddito immobiliare in fr. 58'000.– (fr. 33'800.–

nel 2006, calcolato su 7 mesi). Le spese di manutenzione venivano invece

riconfermate nella misura forfettaria del 15% per l’IC e del 10% per l’IFD. Nelle

motivazioni della decisione, l’autorità spiegava che gli “abbonamenti per i

vari impianti della casa, della piscina e le spese per il giardino non

costituiscono costo deducibile. Il valore locativo è infatti calcolato al netto

delle spese accessorie”.

D. Con

tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, i coniugi RI 1 postulano,

in via principale, la deduzione di tutte le spese di manutenzione effettivamente

sopportate, che quantificano in fr. 5'670.– (nel 2006) e fr. 32'946.– (nel 2007).

In via subordinata, nell’ipotesi in cui tali costi non fossero integralmente riconosciuti,

chiedono invece che il valore locativo della loro abitazione sia ridotto di conseguenza.

Nelle

proprie osservazioni del 22 aprile 2009, l’Ufficio di tassazione propone anzitutto

di confermare il valore locativo annuo di 58'000 franchi, a suo dire adeguato sia

al valore metrico reperibile nella zona sia all’ammontare del capitale

investito. Propone poi di ammettere in deduzione le spese di manutenzione

rivendicate dai ricorrenti, fatta eccezione per le spese di “manutenzione e

riparazione impianto piscina/idromassaggio” e di “manutenzione e riparazione

giardino senza falciatura del prato”.

Diritto

1. 1.1.

Secondo

gli articoli 20 cpv. 1 lett. b LT e 21 cpv. 1 lett. b LIFD, è imponibile quale

reddito della sostanza immobiliare il valore locativo di immobili o di parti di

essi che il contribuente ha a disposizione per uso proprio in forza del suo

diritto di proprietà o di un usufrutto ottenuto a titolo gratuito.

1.2.

Le normative cantonale e

federale si differenziano fra loro quanto alle modalità di calcolo del valore

locativo.

1.2.1.

L’art. 21 cpv. 2 LIFD

precisa, infatti, che il valore locativo viene stabilito tenendo conto delle

condizioni locali usuali e dell’utilizzazione effettiva dell’abitazione al domicilio del contribuente. Il riferimento alle condizioni locali usuali sta a

significare che determinante per l’IFD rimane il valore di mercato reperibile,

che deve essere stabilito in via comparativa tenendo conto anche delle vecchie

abitazioni e quindi non necessariamente il canone di locazione massimo conseguibile (Agner/Jung/Steinmann,

Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, p. 92; v. anche DTF 124 I

152 = ASA 68 p. 773 = StE 1998 A 23.1 n. 1; DTF 123 II 15 = ASA 66 p. 563 = RF

52/1998 p. 190 = StE 1997 A 21.11 n. 41).

Il Tribunale federale ha

stabilito che l’Amministrazione federale delle contribuzioni ha il dovere di

intervenire, nella sua qualità di autorità di sorveglianza in materia di imposta

federale diretta, quando in un cantone i valori locativi scendono al di sotto

della soglia del 70% del valore di mercato (Tribunale federale, 13 febbraio 1998, in RF 1998 p. 655 = ASA 67 p. 709).

Il riferimento all’utilizzazione effettiva, dal canto suo, va inteso unicamente quale limitazione spaziale ma non temporale

dell’uso dell’immobile da parte del proprietario. Con ciò il Legislatore

federale ha voluto venire incontro a determinate situazioni, segnatamente a quelle

di coniugi o vedovi, che, una volta allevati i figli, si ritrovano a vivere in

abitazioni divenute troppo grandi, perché rispondenti alle esigenze di una

famiglia numerosa. La prova della sottoutilizzazione dell’abitazione spetta al contribuente. Il Legislatore con il riferimento all’utilizzazione effettiva dell’abitazione non ha invece minimamente voluto venire incontro a chi, per ragioni proprie, occupa la propria abitazione, in particolare quella secondaria, solo durante

determinati periodi dell’anno (Agner/Jung/Steinmann,

op. cit., p. 93).

1.2.2.

Quanto al diritto

cantonale, la legge federale sull’armonizzazione delle imposte dirette dei

cantoni e dei comuni obbliga i cantoni ad assoggettare all’imposta sul reddito

il valore locativo (in virtù del combinato disposto dell’art. 2 cpv. 1 lett. a

e dell’art. 7 cpv. 1 LAID), ma non contiene ulteriori disposizioni relative alle modalità di accertamento del valore locativo, lasciando in tal modo ai

cantoni un certo margine. In relazione alla questione in che misura il valore

locativo possa scendere rispetto al valore di mercato, l’art. 7 cpv. 1 LAID non

pone pertanto alcun altro limite se non quelli che derivano dagli articoli 8

cpv. 1 e 127 cpv. 2 Cost. fed. (DTF 125 I 65 consid. 2b p. 67; DTF 124 I 145

consid. 3 p. 152 ss.).

L’Alta Corte ha stabilito

che il valore locativo può essere inferiore al valore di mercato (DTF 124 I

145, consid. 4d p. 156), ma che tuttavia in ogni caso il 60% del valore di

mercato rappresenta il limite inferiore che è ancora conforme al principio costituzionale dell’uguaglianza (art. 8 cpv. 1 Cost. fed. In seguito (DTF 125 I 65) ha ammesso

che le disposizioni della legge tributaria turgoviese, secondo cui dal valore

locativo – accertato caso per caso – deve essere effettuata una deduzione del 40%, possono essere applicate in modo conforme alla Costituzione e comunque non

conducono necessariamente a risultati incostituzionali (nello stesso senso, si

è pronunciata anche in relazione ad analoghe normative dei Cantoni Soletta [n.2P.36/1999

del 3 novembre 2000] e Zurigo [2P.311/2001 del 5 aprile 2002]).

1.2.3.

Nel diritto del Canton

Ticino, l’art. 20 cpv. 2 LT prevede che il valore locativo, tenuto conto della

promozione dell’accesso alla proprietà e della previdenza personale, sia

stabilito al 60-70 per cento del valore di mercato delle pigioni. Per il suo calcolo è possibile considerare in modo adeguato il valore della stima ufficiale.

L’art. 20 cpv. 2 LT è

stato modificato nel 2000, nell’ambito di una revisione della legge cantonale

intrapresa nell’imminenza della scadenza del termine concesso ai cantoni per

conformarsi alla legge federale sull’armonizzazione. Tuttavia, il Consiglio di Stato ha precisato che la modifica dell’art. 20 capoverso 2 – che in precedenza si limitava

a riferirsi alla necessità di tener conto della promozione dell’accesso alla

proprietà e della previdenza personale – non era richiesta dalla LAID, ma

intendeva codificare la prassi degli Uffici di tassazione per quanto riguarda

la determinazione del valore locativo:

Infatti, attualmente –

attraverso le percentuali di conversione del valore ufficiale di stima (che

sono differenziate a seconda della vetustà dei valori delle revisioni generali) – si raggiunge già un valore locativo, imponibile quale reddito, che si situa

attorno al 60-70% del valore medio di mercato delle pigioni. Il previsto

margine di riduzione rispetto alle pigioni di mercato (mediamente il 30%) è

d’altra parte compatibile con la più recente giurisprudenza del Tribunale federale

in materia di parità di trattamento secondo cui il valore locativo non può in

alcun caso essere inferiore al 60% del valore di mercato delle pigioni.

(Messaggio del Consiglio di Stato n. 5016 del 27 giugno 2000,

concernente un progetto di modifica della Legge tributaria e del decreto

legislativo concernente la concessione di ammortamenti accelerati per nuovi

investimenti, par. B.I.8).

Considerandi

2.

2.1.

Come

si vede, il legislatore ticinese ha così codificato il principio secondo cui il

valore locativo deve essere inferiore al valore di mercato (purché resti però

fra il 60% e il 70%). Sino al periodo fiscale 2005, il Cantone Ticino

rinunciava però ad una valutazione individualizzata, preferendo procedere

secondo parametri schematici: concretamente, al valore di stima ufficiale degli

immobili applicava una percentuale, che variava dal 5% al 6,5% a dipendenza

della data di entrata in vigore della stima stessa, per stabilire il valore

locativo. Il Tribunale federale aveva ritenuto che un simile

metodo rientrasse fra quelli compatibili con la LIFD per il calcolo del valore

locativo (sentenza n.2A.484/2005 del 30 marzo 2006, consid. 3.1).

2.2

Divisione delle contribuzioni ha poi adottato due nuove prassi, che questa Camera

ha giudicato contrarie ai principi stabiliti dalla legge e dalla

giurisprudenza.

La prima,

secondo cui “per le abitazioni il cui valore locativo è già stato imposto negli

anni precedenti viene riconfermato il valore precedentemente tassato” (circolare

n. 15/2005 del gennaio 2006), è stata considerata contraria

all’art. 1 della legge sulla stima ufficiale della sostanza immobiliare del 13

novembre 1996 (LSt; RL 10.2.9.1). Dopo l’entrata in vigore delle nuove stime

immobiliari, il 1° gennaio 2005, non si poteva infatti giustificare che proprio l’imposta sul reddito continuasse ad essere calcolata a partire da valori che non erano più

in vigore e che erano stati ripetutamente definiti inadeguati e in contrasto

con il principio della parità di trattamento (decisione CDT n. 80.2006.173 del

21.

dicembre 2006, in: RtiD I-2007 n. 2t).

La seconda, secondo cui il

valore locativo, in mancanza di altri elementi utili, corrisponde

al 90% del valore di reddito determinato dall’Ufficio di stima nella decisione di stima (circolare n. 15/2006 del marzo 2007), è pure stata

considerata illegittima. Questa Camera ha in particolare evidenziato che

oggetto della decisione dell’Ufficio stima è solo il valore di

stima ufficiale degli immobili e non anche il valore locativo degli stessi,

affermando che il ricorso alla valutazione ufficiale del valore locativo è

senz’altro un metodo adeguato e praticabile ai fini della determinazione del reddito di una casa d’abitazione, ma presuppone tuttavia che vi sia una procedura di

accertamento del valore locativo stesso, come avviene in altri cantoni: occorre

cioè che la decisione che scaturisce dalla procedura di stima ufficiale indichi

separatamente, nel dispositivo, il valore di stima ed il valore locativo e che

dalla motivazione della decisione sia possibile ricostruire le modalità di

calcolo di entrambi i valori (decisione CDT n. 80.2007.173 del 9 maggio

2008, in: RtiD II-2008 n. 3t).

2.3

Sai come sia,

le diverse versioni della circolare n. 15 allestita dalla Divisione delle

contribuzioni hanno sempre previsto un’eccezione per le ville e case signorili.

Per simili immobili, il valore locativo deve infatti essere definito in modo

più preciso ed individualizzato di quanto non consentano di fare i diversi metodi

schematici previsti per le case unifamiliari e per i condomini. Occorre

pertanto procedere ad una valutazione caso per caso tenendo conto delle

particolarità della costruzione e delle sue istallazioni (Circolare cit., par. 2.2., p. 2).

Tale

eccezione trova il proprio fondamento anche nella giurisprudenza e nella dottrina.

Già in una sentenza del 1956 (ASA 25 p. 308), su ricorso di un contribuente ticinese,

il Tribunale federale aveva avuto modo di affermare che ville e case signorili

presentano la particolarità di essere costruite “con larghezza di mezzi, con

gusti tutt’affatto personali e con particolari attrezzature ed installazioni

interne ed esterne”, sicché “non sono fatte per essere locate e non

esiste per loro un prezzo corrente sul mercato”. La Corte aggiungeva che:

Il proprietario che, per

necessità, è obbligato di locarle lo fa in generale ad un canone insolito,

molto basso, che non può fornire una base oggettiva per l’imposizione. Il

giusto prezzo, che nei casi normali si determina nel libero gioco fra domanda

ed offerta, nel caso del tutto particolare di queste case deve essere

forzatamente calcolato in via di presunzione tenendo conto, da una parte, del

costo o del valore venale e soprattutto del valore che rappresenta per il

proprietario l’abitazione, con la sua area, i giardini, le installazioni ed il

confort in genere, e, dall’altra parte, della pigione massima che potrebbe presumibilmente

essere offerta, da un terzo, in condizioni economiche e sociali analoghe,

desideroso d’affittare una siffatta proprietà.

Nel caso

di abitazioni di lusso, bisogna anche tener conto del fatto che la domanda è

inferiore rispetto alle abitazioni di standard inferiore. Allora, il valore

locativo di una casa di lusso può sì essere commisurato a ciò che il

proprietario potrebbe esigere quale canone di locazione secondo i parametri

locali, ma solo nella misura in cui tali redditi sarebbero conseguibili di

fatto sul mercato. Neppure si può prendere in considerazione la somma

necessaria a garantire un rendimento appropriato dell'insieme del capitale

investito, proprio perché una parte dell’investimento dovrebbe essere

abbandonata, in caso di locazione, non essendo l’inquilino interessato a quelle

installazioni straordinarie che soddisfano solo esigenze strettamente personali

del proprietario (Tribunale amministrativo del Canton San Gallo, 27 giugno 1996,

in RF 51/1996 p. 395 = StE 1996 B 25.3 n. 17; v. anche Gurtner/Locher, Theoretische Aspekte der Eigenmietwerbesteuerung,

in ASA 69 p. 606).

3.

3.1.

Nella

fattispecie, i ricorrenti sono proprietari di una casa unifamiliare di 286 mq,

che sorge su un terreno della superficie di 1'866 mq. La villa, ubicata in una

zona panoramica del comune di __________, è stata progettata e costruita

conformemente ai criteri “Minergie Plus”, che mirano ad ottenere un risparmio

energetico ancora maggiore rispetto allo Standard Minergie. Questo spiega, almeno

in parte, gli elevati costi di investimento. Il prezzo complessivo di fr. 4'321'252.– è però dato anche dalle particolari installazioni

della villa: di particolare pregio sembrano essere la

piscina con riscaldamento solare, il sistema di idromassaggio Whirlpool e, più

in generale, il giardino ed il suo terrazzamento.

Come

esposto in narrativa, l’Ufficio di tassazione ha dapprima stabilito il valore locativo

annuo in fr. 86'425.–, che ha poi ridotto a 58'000 franchi in sede di reclamo, limitandosi

a spiegare nelle motivazioni della decisione che l’importo così ottenuto “rappresenta

circa il 60/70% degli affitti reperibili sul mercato per oggetti simili”.

3.2

Nelle

proprie osservazioni al presente gravame del 22 aprile 2009, la stessa autorità

di tassazione ha ammesso che le modalità di calcolo del primo valore locativo, stimato

in fr. 86'425.– applicando il coefficiente del 2% al totale dei costi di

investimento sostenuti dai ricorrenti, sono prive di ogni fondamento ed in

quanto tali arbitrarie.

Altro

discorso vale invece per il nuovo importo di fr. 58'000.–, calcolato in base all’ammontare

del capitale investito, ma anche al valore metrico reperibile nella zona. Sia

il costo totale degli investimenti sia il valore metrico rappresentano certamente

dei validi indizi per determinare il valore locativo di una villa come quella

in esame. Come visto in precedenza (punto 2.3.), tanto la circolare n. 15 della

Divisione delle contribuzioni quanto dottrina e giurisprudenza prevedono nondimeno

che il valore locativo di ville e case signorili sia definito in modo

più preciso ed individualizzato di quanto non consenta di fare un qualsiasi metodo

schematico previsto per le case unifamiliari e per i condomini.

3.3

Nel caso

in discussione, non risulta che l’Ufficio di tassazione abbia intrapreso una valutazione

delle specifiche caratteristiche della villa, progettata e costruita in base ai

singolari desideri dei contribuenti, ordinando per esempio una perizia o almeno

effettuando un sopralluogo. Spettava in particolare all’autorità di tassazione determinare,

da un lato, il valore che rappresenta per i suoi proprietari l’abitazione, con

la sua posizione privilegiata, il giardino, le installazioni ed il confort in

genere, e stimare, dall’altro lato, la pigione che verosimilmente potrebbe

essere offerta ad un terzo, in condizioni economiche analoghe.

4.

4.1.

Già per

questo motivo, le decisioni impugnate devono pertanto essere annullate e gli

atti rinviati all’Ufficio di tassazione perché adotti delle nuove decisioni su

reclamo, dopo avere intrapreso, in contraddittorio con i ricorrenti, una

valutazione individualizzata del valore locativo della villa di questi ultimi.

È ben

vero che i coniugi RI 1 contestano solo in via subordinata la misura del

reddito immobiliare, censurando in via principale la deduzione delle spese di

manutenzione, che quantificano in fr. 5'670.– nel 2006 e fr. 32'956.– nel 2007. Così facendo, i ricorrenti hanno tuttavia vincolato questi

due aspetti, di modo che un riesame del valore locativo attribuito all’immobile

si impone, anche se le spese di manutenzione effettive non dipendono necessariamente

dalla sua entità. D’altra parte, per potersi pronunciare in merito alla

deducibilità delle spese di “manutenzione e riparazione impianto piscina / idromassaggio”

e di “manutenzione e riparazione giardino senza falciatura del prato”, che

rappresentano peraltro le voci più importanti rivendicate dai ricorrenti, occorre

inevitabilmente risolvere prima la questione delle modalità di calcolo del

valore locativo. Simili spese sono infatti deducibili unicamente quando il valore

del giardino o della piscina si riflette sul valore locativo (Richner/Frei/Kaufmann, Kommentar zum

DBG, Zurigo 2003, n. 34 ad art. 32 LIFD, pp. 435-436; nello stesso senso Locher, Kommentar zum DBG, Vol. I, Basilea/Therwil

2001, n. 28 ad art. 32 LIFD, p. 789).

4.2

Il che

non significa ancora che una volta determinato il reddito immobiliare imponibile,

tutte le spese di manutenzione rivendicate dai ricorrenti potranno essere

dedotte. Occorrerà ancora esaminare nel dettaglio le singole spese, per

verificare se si tratti di costi assimilabili a quelli di gestione – come tali non deducibili – oppure se rientrino nella nozione di spese di manutenzione in senso tecnico, ovvero in quella categoria di spese che rimangono a carico del

proprietario anche in caso di locazione (cfr. decisione CDT n. 80.2008.96 del 22

ottobre 2008, in: RtiD I-2009 n. 6t). Per quanto concerne, per esempio, le

spese di manutenzione del giardino, la prassi in vigore in altri cantoni (cfr. Merlino, in: Yersin/Noël [a cura di],

Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct, Basilea 2008, n. 68 ad art.

32.

LIFD, p. 495 s.; inoltre StE 2004 B 25.6 n. 50) prevede che si intraprenda

la seguente distinzione:

- le

spese per la cura e la sostituzione di piante la cui durata di vita supera un

anno e per la riparazione di sentieri, recinzioni e muri costituiscono spese di

manutenzione in senso stretto, che il proprietario dovrebbe assumersi nel caso

in cui cedesse la casa in locazione a terzi e che sono pertanto ammesse in deduzione secondo l’art. 31 cpv. 2 LT;

- le

spese per la prima posa di piante o alberi o la prima costruzione di muri o recinzioni costituiscono invece costi d’investi-mento immobiliare, la cui deduzione è esclusa dall’art. 33 lett. d LT;

- infine,

le spese annuali ricorrenti per i lavori di pulizia, di potatura e manutenzione del prato, come pure per la posa di piante di durata inferiore all’anno (come i fiori), costituiscono costi per il mantenimento del contribuente e della sua famiglia, la cui

deduzione è esclusa dall’art. 33 lett. a LT.

4.3

Nel caso

in discussione, occorrerà pertanto stabilire dapprima il valore locativo della

villa di __________ e successivamente intraprendere una puntuale verifica dei

singoli costi fatti valere dai ricorrenti.

5.

Visto

l’esito del gravame, non si prelevano né tassa di giustizia né spese processuali.

Ai ricorrenti è riconosciuta un’indennità per ripetibili di questa sede.

Dispositivo

Per questi motivi,

visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT

dichiara e

pronuncia

1. Le

decisioni su reclamo del 25 febbraio 2009 sono annullate e gli atti sono

rinviati all’Ufficio di tassazione, perché adotti delle nuove decisioni, dopo

avere intrapreso, in contraddittorio con i ricorrenti, una valutazione

individualizzata del valore locativo della villa di questi ultimi.

2. Non si

prelevano né tassa di giustizia né spese processuali.

ricorrenti è riconosciuta un’indennità di fr. 800.– per ripetibili.

3. Contro il

presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale

federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss.

LTF).

4. Intimazione

-,.

Copia per

conoscenza:

- municipio

di __________.

per la Camera di diritto

tributario del Tribunale d’appello

Il presidente: Il

segretario:

Ultimo aggiornamento: 09.05.2026

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