80.2009.82

Revisione: non per modifica della giurisprudenza, compensazione delle perdite d’esercizio con utili immobiliari, decisioni già passate in giudicato al momento della modifica di giurisprudenza

4 giugno 2013Italiano13 min

Fatti

A. RI 1 è titolare di

un’impresa di costruzioni. Negli anni dal 2004 al 2008, ha venduto diversi appartamenti in proprietà per piani (PPP) nel Comune di __________,

conseguendo profitti che sono stati assoggettati all’imposta sugli utili

immobiliari. Nel dettaglio, le cessioni immobiliari sono le seguenti:

data vendita

data

decisione di tassazione

acquirente

n. PPP

utile

imponibile (fr.)

26.02.2004

27.09.2004

__________

24’887

27.04.2004

27.09.2004

27.04.2004

27.09.2004

45’148

24.02.2005

26.10.2005

44’608

02.12.2005

26.09.2007

112’575

01.09.2006

26.04.2007

73’564

20.10.2006

26.04.2007

14’198

20.10.2006

26.06.2007

10’807

20.03.2008

27.08.2008

137’815

B. Con scritto del 21

gennaio 2009, RI 1 chiedeva all’CO 1 l’annullamento delle decisioni di

tassazione dell’imposta sugli utili immobiliari. Secondo il contribuente,

doveva infatti essere applicata “per ovvi motivi di uguaglianza di trattamento,

la recente giurisprudenza del Tribunale federale concernente la compensazione degli

utili immobiliari con perdite aziendali del 2004 mai applicata in Ticino e mai

resa pubblica”.

L’autorità fiscale

trattava lo scritto come istanza di revisione e, con decisione del 6 marzo

2009, negava che fossero adempiuti i presupposti per riaprire le decisioni

passate in giudicato.

C. Il contribuente

impugnava la suddetta decisione, con reclamo del 2 aprile 2009, nel quale

sottolineava come le tassazioni dell’imposta sul reddito non fossero ancora

passate in giudicato. A suo avviso, la pubblicazione in una rivista (Schweizer

Treuhänder), nel corso del 2008, della sentenza con cui nel 2004 il Tribunale

federale aveva affermato il principio per cui le perdite aziendali devono essere

compensate con gli utili immobiliari, costituiva un fatto nuovo, che come tale

giustificava la revisione delle decisioni di tassazione dell’imposta sugli

utili immobiliari.

Con decisione del 19

maggio 2009, l’Ufficio di tassazione respingeva il reclamo. In primo luogo,

rilevava che tre decisioni erano state notificate addirittura prima del

pronunciamento del Tribunale federale del 19 novembre 2004. In relazione alle decisioni degli anni dal 2005 in avanti, l’autorità argomentava che le sentenze

dell’autorità giudiziaria vincolano le autorità inferiori solo per il caso

giudicato. In ogni caso, secondo l’Ufficio, il contribuente, con la diligenza

che si poteva pretendere da lui, avrebbe potuto invocare la giurisprudenza già

nel corso della procedura di tassazione.

D. Con tempestivo

ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1 postula nuovamente la revisione

delle decisioni di tassazione dell’imposta sugli utili immobiliari, che gli

sono state notificate negli anni dal 2004 al 2008. Ribadito che le tassazioni

dell’imposta sul reddito non sono ancora definitive e che dalle stesse

risultano perdite aziendali per circa fr. 2'500'000.–, ritiene che la

pubblicazione della sentenza del Tribunale federale del 19 novembre 2004,

avvenuta nel 2008, costituisca un motivo di revisione. A suo avviso,

fintantoché non sono passate in giudicato le decisioni che concernono l’imposta

sul reddito, non si possono considerare tali neppure quelle relative

all’imposta sugli utili immobiliari.

E. All’udienza del 25

ottobre 2012, le parti si sono riconfermate nelle rispettive posizioni.

Con scritto del 31 ottobre

2012, il giudice delegato si è rivolto all’Ufficio giuridico della Divisione

delle contribuzioni, invitandolo a prendere posizione sulla prassi in merito

alla compensazione delle perdite.

La Divisione delle

contribuzioni ha risposto con lettera del 18 aprile 2013, precisando che

concede la deduzione delle perdite d’esercizio dall’utile soggetto all’imposta

sugli utili immobiliari, conformandosi alla sentenza del 19 maggio 2010 della

Camera di diritto tributario. Nella fattispecie, alla compensazione delle

perdite si opporrebbe la circostanza che le perdite risalirebbero al 2002.

Diritto

1. 1.1.

Come esposto in narrativa,

l’autorità fiscale non si oppone in linea di principio alla deduzione delle

perdite d’esercizio dall’utile soggetto all’imposta sugli utili immobiliari.

Ritiene tuttavia che le decisioni di tassazione, cui sono state sottoposte le

vendite immobiliari stipulate fra il 2004 e il 2008 dal ricorrente, non possano

più essere sottoposte a revisione, in considerazione del fatto che le perdite

d’esercizio risalirebbero a periodi precedenti la sentenza di questa Camera del

19 maggio 2010.

1.2.

Poiché il ricorrente

ritiene che il cambiamento di giurisprudenza che giustifica la sua richiesta di

compensazione delle perdite risalga al 2004, mentre l’autorità fiscale si

riferisce ad una sentenza del 2010 di questa Camera, è opportuno dapprima

chiarire questo aspetto.

La presa di posizione della

Divisione delle contribuzioni si fonda su una sentenza della Camera di diritto

tributario, che nel 2010 ha ammesso la compensazione dell’utile immobiliare con

una perdita d’esercizio (sentenza del 19 maggio 2010, n. 80.2009.143, in RtiD

II-2010 n. 15t).

La pronuncia di questa

Corte era stata determinata da una modifica della giurisprudenza del Tribunale

federale in materia di doppia imposizione intercantonale, in conseguenza della

quale, a partire dal 2004, l’impresa che ha conseguito un utile immobiliare in

un cantone può ormai compensarlo con la perdita d’esercizio in un altro

cantone, anche nel caso in cui il cantone di situazione dell’immobile preveda

l’assoggettamento degli utili immobiliari ad un’imposta speciale di carattere

reale. Secondo l’Alta Corte, infatti, il diritto del cantone di situazione

dell’immobile di imporre gli utili realizzati su immobili aziendali non può

permettere al medesimo di ignorare la situazione generale dell’azienda e di imporre

integralmente l’utile immobiliare anche quando la società chiude complessivamente

in perdita (DTF 131 I 249 consid. 6.3). Già nella sentenza menzionata la regola

della deducibilità delle perdite in altri cantoni è stata ritenuta applicabile

agli immobili aziendali non solo di commercianti professionali di immobili, ma,

in generale, di tutte le società intercantonali, nel senso del diritto in

materia di doppia imposizione (DTF 131 I 249 consid. 6.5). Nel medesimo intento

di evitare perdite di ripartizione, lo stesso principio è poi stato coerentemente

applicato anche agli immobili destinati all’investimento di capitali di una

persona fisica (DTF 131 I 285 consid. 4.1) e di una persona giuridica (RtiD

I-2009 n. 18t consid. 6.3. e rinvii).

Sebbene la sentenza del

2004 si riferisse esclusivamente a casi intercantonali, il Tribunale federale aveva

tuttavia già preso in considerazione l’obiezione fondata sulla parità di

trattamento delle imprese cantonali ed intercantonali. Aveva allora ricordato

come il diritto della doppia imposizione non faccia sorgere alcuna pretesa

fiscale, ma si limiti a delimitare fra loro le sovranità fiscali. Se è

necessario, il cantone deve pertanto provvedere, nel caso concreto oppure

mediante regole generali ed astratte, ad evitare che imprese puramente

cantonali siano discriminate rispetto alle imprese intercantonali (DTF 131 I

249 consid. 6.4).

Nella sentenza del 19

maggio 2010, dunque, questa Camera ha stabilito che il principio di uguaglianza

esige che la compensazione delle perdite relative all’attività dell’impresa con

gli utili immobiliari sia ammessa anche nel caso delle imprese imponibili in un

unico cantone ed anche se quest’ultimo assoggetta i guadagni immobiliari ad

un’imposta speciale nell’ambito del sistema monistico. Ha così riconosciuto ad

una società con sede nel Canton Ticino la facoltà di chiedere la revisione

dell’imposta sugli utili immobiliari, relativa alla vendita di un immobile di

sua proprietà, una volta che fosse passata in giudicato la tassazione

dell’imposta sul reddito o sull’utile, che avrebbe accertato in modo definitivo

una perdita d’esercizio (RtiD II-2010 n. 15t).

1.3.

Ne consegue che il

cambiamento di giurisprudenza determinante non è quello fondato sulla sentenza

del Tribunale federale bensì quello prodotto dalla successiva decisione di

questa Camera. L’Alta Corte si è infatti pronunciata su un caso che concerneva

un’impresa intercantonale e si è pronunciata applicando l’art. 127 cpv. 3 Cost.

e la relativa giurisprudenza dello stesso tribunale in materia di doppia

imposizione. Con la successiva sentenza cantonale, questa Corte ha esteso alle

imprese intracantonali la stessa regola stabilita dal Tribunale federale per

quelle intercantonali.

È vero che la decisione

della Camera di diritto tributario si fonda su quella del Tribunale federale,

limitandosi in effetti a riconoscere che il principio di uguaglianza impone

all’autorità fiscale di riconoscere alle imprese che operano solo sul piano

cantonale lo stesso vantaggio che è stato concesso dal Tribunale federale alle

imprese intercantonali. Poiché però l’autorità fiscale cantonale fino a quel

momento negava tale parificazione, è solo dal momento in cui è diventata

definitiva la sentenza del 19 maggio 2010 che il principio invocato dal

ricorrente si può considerare riconosciuto.

Considerandi

2.

2.1.

Si tratta a questo punto

di determinare da quale momento si applichi la giurisprudenza che ha ammesso la

compensazione delle perdite d’esercizio nell’ambito dell’imposizione degli

utili immobiliari.

2.2

Secondo una consolidata

giurisprudenza, una nuova prassi si applica in linea di principio subito ed in

tutti i casi che al momento della modifica sono ancora aperti (cfr. p. es. DTF

132.

II 153 consid. 5.1). La giustificazione di tale regola va ricercata nello

stesso principio di legalità, secondo cui le autorità incaricate di applicare

il diritto sono tenute ad applicare nei confronti di tutti la legge nel senso

riconosciuto corretto. Inoltre, un’applicazione immediata ed unitaria di una

nuova interpretazione della legge garantisce la certezza del diritto (cfr. Stampe, Die Praxisänderung im

Steuerrecht, Zurigo 2007, p. 23 s.; Bärtschi,

Die Voraussetzungen für Praxisänderungen im Steuerrecht, in ZSIS 2007, par.

2.6

Nell’ambito del diritto

tributario, una prassi modificata è pertanto applicabile in tutti i

procedimenti fiscali che ancora non si sono conclusi con una decisione passata

in giudicato (StE 2007 B 24.4 n. 75 consid. 3.7). Di conseguenza, un

contribuente non può invocare una modifica della prassi per ottenere la revisione

di una decisione di tassazione, adottata conformemente alla giurisprudenza

precedente e già passata in giudicato. Né l’autorità fiscale può intraprendere

un recupero d’imposta nei confronti di un contribuente la cui tassazione è già

passata in giudicato (Weidmann,

Das intertemporale Steuerrecht in der Rechtsprechung, in ASA 76 p. 633 ss., in

particolare p. 636 e giurisprudenza citata).

2.3

Se la prassi viene

modificata da una sentenza dell’autorità giudiziaria, si pone anche il problema

di stabilire a partire da quando l’autorità debba recepire la nuova giurisprudenza

nelle proprie decisioni: dal momento della decisione giudiziaria, dalla pubblicazione

della sentenza o da quando la nuova giurisprudenza viene ripresa in una

circolare dell’amministrazione?

In una sentenza del 2003,

il Tribunale federale ha dovuto occuparsi del caso di un contribuente che

lamentava il fatto che l’autorità fiscale cantonale gli avesse notificato l’11

luglio 1997 la decisione di tassazione che non teneva conto di una nuova giurisprudenza

a lui favorevole, fondata su una sentenza del 24 aprile 1997 del Tribunale

federale. Ricordato che un cambiamento di giurisprudenza non costituisce motivo

di revisione, l’Alta Corte ha escluso che, alla data in cui era stata adottata,

la decisione contestata fosse viziata da un errore manifesto, di cui l’autorità

avrebbe dovuto accorgersi. Infatti, quest’ultima aveva avuto conoscenza della

nuova giurisprudenza solo alla fine del mese di luglio del 1997, mediante una

circolare del 18 luglio 1997 dell’Amministrazione federale delle contribuzioni.

Inoltre, la sentenza stessa sarebbe stata pubblicata nella Raccolta ufficiale

(DTF 123 II 218) solo il 5 agosto 1997. Il Tribunale federale ha pure escluso

che il fatto che l’autorità di tassazione avesse il diritto di revocare la decisione

entro il termine di reclamo le imponesse di farlo, se anche si fosse accorta

che la stessa era viziata da un errore (RF 60/2005 p. 45 = RDAF 2003 II p. 640

consid. 3.3).

Nella stessa sentenza, la

Corte ha pure affermato che l’autorità avrebbe potuto ignorare la sentenza, con

cui era stata modificata la giurisprudenza, anche se ne avesse avuto conoscenza

prima di decidere. Infatti, da un punto di vista prettamente giuridico, la

giurisprudenza di un’autorità giudiziaria non ha forza di legge e vincola le

autorità inferiori solo per il caso giudicato; queste ultime possono pertanto

discostarsene in altri casi senza violare il diritto, anche se in tal modo si

espongono a ulteriori ricorsi (RF 60/2005 p. 45 = RDAF 2003 II p. 640 consid.

3.

Infine, il Tribunale

federale ha escluso pure che l’autorità di tassazione avesse violato il

principio della buona fede, per il fatto che non aveva informato il contribuente

della nuova giurisprudenza, sottolineando che non esiste un obbligo costituzionale

per le autorità di informare i cittadini di un eventuale cambiamento giuridico,

a meno che una legge speciale non preveda un obbligo di informare oppure che il

comportamento dell’autorità non sia tale da suscitare nel cittadino delle

aspettative (ibidem).

2.4

Tornando al caso in esame,

si è già ricordato che la sentenza con cui questa Camera ha riconosciuto anche

alle imprese intracantonali il diritto alla compensazione delle perdite è del

19.

maggio 2010 ed è stata notificata alle parti il 25 maggio 2010. È quindi

stata pubblicata nella seconda edizione del 2010 della Rivista ticinese di

diritto (RtiD), che è stata distribuita nelle prime settimane del 2011.

Non occorre stabilire in

modo preciso a partire da quale momento si possa pretendere che l’autorità

fiscale dovesse recepire la giurisprudenza di questa Camera in merito alla

compensazione delle perdite d’esercizio con gli utili immobiliari soggetti

all’imposta speciale. Infatti, tutte le decisioni di tassazione relative

all’imposta sugli utili immobiliari sono state notificate al ricorrente, e sono

poi passate in giudicato non essendo state impugnate, entro la fine del 2008.

Come si è già ricordato,

per evidenti ragioni fondate sulla certezza del diritto, il Tribunale federale

esclude che una nuova giurisprudenza possa giustificare la revisione di una

decisione di tassazione già passata in giudicato.

La circostanza, sollevata

dal ricorso, che le tassazioni dell’imposta sul reddito per i periodi fiscali

in discussione non siano invece ancora definitive non è determinante. La

sentenza del 19 maggio 2010 della Camera di diritto tributario non ha infatti

imposto al Cantone di assoggettare gli utili immobiliari all’imposta sul reddito

(o all’imposta sull’utile, nel caso delle persone giuridiche), passando cioè al

sistema dualistico. Al contrario, ha riconosciuto che la compensazione delle perdite

d’esercizio con gli utili soggetti all’imposta sugli utili immobiliari è

possibile anche mantenendo il sistema monistico adottato dal legislatore

cantonale, nel rispetto del margine di manovra lasciatogli dal legislatore

federale. Nello stesso senso del resto si era pronunciato il Tribunale federale

nella sentenza del 2004 in cui aveva affrontato la questione dal punto di vista

del divieto di doppia imposizione. Ne consegue che, anche se la modifica giurisprudenziale

in discussione ha effettivamente ridotto le distanze fra l’imposta sul reddito

e quella speciale sugli utili immobiliari, non ha tuttavia intaccato la

fondamentale identità formale dei due tributi né ha cancellato le peculiarità

delle rispettive procedure di accertamento.

3.

La decisione

impugnata, che ha negato la revisione delle decisioni in materia di imposta

sugli utili immobiliari, notificate al contribuente fra il 2004 e il 2008, è

conforme al diritto applicabile e deve pertanto essere confermata.

Tassa di giustizia e spese

processuali sono a carico del ricorrente, soccombente.

Dispositivo

Per questi motivi,

visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT

dichiara e pronuncia

1. Il ricorso è respinto.

2. Le spese processuali

consistenti:

a. nella tassa di

giustizia di fr. 800.–

b. nelle spese di

cancelleria di complessivi fr. 80.–

per un totale di fr. 880.–

sono a carico del

ricorrente.

3. Contro il presente giudizio

è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna,

entro 30 giorni (art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF).

4. Intimazione a:

;

per la Camera di diritto tributario del Tribunale

d’appello

presidente: Il

segretario: