80.2009.85

Tentativo di sottrazione: coordinamento fra procedure di tassazione e di contravvenzione, garanzie processuali ex art. 6 CEDU

6 luglio 2011Italiano13 min

Source ti.ch

Fatti

A. Nell’ambito

di un procedimento speciale d’inchiesta ex art. 190 LIFD, promosso nei

confronti di __________, la Divisione affari penali e inchieste (DAPI)

dell’Amministrazione federale delle contribuzioni (AFC) trasmetteva all’Ufficio

di tassazione di Lugano Città documentazione relativa alla moglie

dell’indagato, RI 1. In particolare, si trattava di documenti riguardanti

operazioni svolte da quest’ultima tramite società a lei riconducibili e di una

richiesta d’informazioni indirizzata dalla DAPI all’allora rappresentante

legale della contribuente, con relativa risposta e numerosi allegati.

B. Con

scritto dell’11 ottobre 2007, l’Ufficio di tassazione si rivolgeva al nuovo

rappresentante della contribuente (__________), invitandola a trasmettergli

(“allo scopo di definire le tassazioni inevase della contribuente”) documenti relativi

a società estere e relazioni bancarie non dichiarate, ed a comprovare la

provenienza dei fondi necessari a finanziare diversi investimenti e disposizioni

patrimoniali.

Con

successiva lettera del 5 dicembre 2007, l’autorità fiscale concedeva alla contribuente

una proroga del termine per trasmettere la documentazione richiesta e la informava

che “la prescrizione per le tassazioni 2001/2002 e 2003 A… è sospesa per motivi

di accertamento”.

seguito ad una ulteriore richiesta di proroga, il 15 maggio 2008 l’Ufficio di

tassazione dichiarava di attendere ancora fino al 30 settembre 2008 per

l’intimazione delle tassazioni sospese”, avvertendo la contribuente che in caso

di mancata collaborazione avrebbe proceduto d’ufficio.

C. Con

decisione del 17 novembre 2008, l’Ufficio di tassazione notificava a RI 1 la tassazione

dell’imposta annua intera sui proventi straordinari per il periodo fiscale

2002, sia per l’imposta cantonale (IC) sia per l’imposta federale diretta

(IFD). La motivazione della decisione era la seguente:

Il reddito straordinario

realizzato dalla __________ (prestazione valutabile in denaro) viene definito

in fr. 2'109'700.–.

Tale era

appunto l’imponibile, cui corrispondeva un’imposta cantonale di fr. 330'462.95

ed un’IFD di fr. 242'615.50.

D. La

contribuente impugnava la suddetta decisione, con reclamo del 15 dicembre 2008,

con cui censurava la carenza della “motivazione dell’esistenza di proventi

straordinari” e contestava l’esistenza di tali elementi imponibili.

L’autorità

di tassazione respingeva il reclamo con decisione del 19 maggio 2009, così

motivata:

Dalla documentazione in

possesso dell’autorità fiscale risulta che nel 2002 in seguito ad un’operazione immobiliare realizzata in Italia tramite la società lussemburghese __________

SA, è stato realizzato dalla contribuente un utile di euro 1'445'000.–. Tale

utile non è stato regolarmente contabilizzato nei conti della __________ SA,

bensì versato sui conti a nome di __________ SA presso la __________ di __________,

di cui RI 1 sostiene di essere avente diritto economico. La documentazione

bancaria come pure i dati contabili della __________ sono stati oggetto della

richiesta di documentazione dell’11 ottobre 2007 al quale, nonostante la

diffida contenuta, non è stato dato seguito. Di conseguenza l’autorità fiscale

qualifica l’importo summenzionato quale prestazione valutabile in denaro con

carattere straordinario per l’ammontare di fr. 2'109'700.–.

E. Con

tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1 postula l’annullamento

della decisione su reclamo. A suo avviso, le considerazioni proposte nella

motivazione della decisione non sarebbero suffragate da alcun elemento probatorio

e sarebbero poco chiare. Sottolinea poi di aver già chiarito alla stessa DAPI i

fatti alla base dell’operazione immobiliare cui si riferisce la decisione

impugnata. L’insorgente argomenta poi che gli elementi probatori provengono da

un procedimento di carattere penale nei confronti del suo ex marito e che, in

virtù del principio della presunzione d’innocenza garantito dall’art. 6 par. 2

CEDU, gli stessi non potrebbero essere utilizzati prima che tale inchiesta non

si sia conclusa con una decisione passata in giudicato. Inoltre, ritiene di non

poter essere obbligata a fornire informazioni che potrebbero essere utilizzate

come prove nel procedimento penale-fiscale nei confronti dell’ex marito.

F. Nelle

sue osservazioni del 22 luglio 2009, la Divisione delle contribuzioni propone

di respingere il ricorso. Premesso che a suo avviso le garanzie dell’art. 6

CEDU non troverebbero applicazione nella procedura in questione, che non ha

carattere penale, l’autorità fiscale sostiene che, dagli atti a disposizione,

la società lussemburghese __________, controllata dalla ricorrente, sarebbe

stata utilizzata per un investimento immobiliare a __________. I proventi delle

vendite degli appartamenti sarebbero però stati versati su conti privati della

contribuente e successivamente su conti intestati alla __________ SA, __________.

Diritto

1. 1.1.

Con la decisione

contestata, l’autorità fiscale ha sostanzialmente tassato dei redditi

straordinari per il periodo fiscale 2002 non dichiarati dalla ricorrente nella

propria dichiarazione, ciò che presuppone che la ricorrente avrebbe tentato di

sottrarre all’imposizione importanti proventi conseguiti nel corso del 2002.

Tuttavia, non ha avviato nei suoi confronti una procedura di contravvenzione,

ma si è limitata ad assoggettare all’imposta annua intera sui proventi

straordinari i redditi che, in base alla documentazione raccolta, la

contribuente avrebbe occultato.

1.2.

Secondo

gli articoli 176 cpv. 1 LIFD e 259 cpv. 1 LT, chiunque tenta di sottrarre

un’imposta è punito con la multa. La multa è pari a due terzi

della multa inflitta nel caso di sottrazione intenzionale e consumata d’imposta

(articoli 176 cpv. 2 LIFD e 259 cpv. 2 LT).

tentativo di sottrazione si situa tra gli atti preparatori di una sottrazione,

che non sono punibili, e la sottrazione consumata (articoli 175 LIFD e 258 LT),

che invece lo è. Inizia in generale con l’inoltro della dichiarazione che

contiene informazioni inesatte (o con l’omissione intenzionale di inoltrare la

dichiarazione) e si conclude quando la decisione di tassazione passa in

giudicato, cosa che comporta che la sottrazione sia consumata. Vi è tentativo

di sottrazione dunque quando gli atti, con cui il contribuente cerca di

ottenere una tassazione incompleta o di far sì che non sia intrapresa del

tutto, vengono scoperti prima che la tassazione passi in giudicato (cfr. ASA 75

p. 483 consid. 4).

1.3.

Alla luce

delle considerazioni che precedono, il procedimento di contravvenzione per

tentativo di sottrazione deve di regola essere avviato durante la procedure di

tassazione, prima che la decisione di tassazione passi in giudicato. Se

l’autorità di tassazione lascia che la decisione di tassazione diventi

esecutiva, pur essendo venuta a conoscenza del fatto che la stessa è

incompleta, per poter poi promuovere un procedimento per sottrazione d’imposta

(e non più per tentativo di sottrazione), il suo operato è in contrasto con il

principio della buona fede (Känzig/Behnisch,

Die direkte Bundessteuer, vol. 3°, Basilea 1992, n. 35 ad art. 131 DIFD, p.

553; inoltre Monti, Les

contraventions fiscales en droit fiscal harmonisé, Zurigo 2002, p. 86).

Se la

procedura di contravvenzione per tentativo di sottrazione di regola è avviata

durante la procedura di tassazione, non può essere conclusa prima che

quest’ultima passi in giudicato, in considerazione del fatto che la multa deve

essere calcolata sulla base dell’ammontare dell’imposta sottratta (ASA 75 p.

483 consid. 4).

1.4.

Venendo

all’esame della fattispecie, non risulta che l’Ufficio procedure speciali della

Divisione delle contribuzioni, che è competente anche per il perseguimento del

tentativo di sottrazione (art. 266 cpv. 2 LT e art. 14 cpv. 2 del Regolamento

della legge tributaria del 18 ottobre 1994 [RLT; RL 10.2.1.1.1]), abbia dato

avvio ad una procedura di contravvenzione nei confronti dell’insorgente.

Se si

tiene conto dell’importo del presunto tentativo di sottrazione e delle modalità

con cui sarebbe stato posto in essere, è incomprensibile che l’autorità fiscale

abbia rinunciato a dare avvio ad un procedimento di contravvenzione nei

confronti della ricorrente.

D’altronde,

l’accertamento dell’omessa dichiarazione dei proventi litigiosi da parte della

contribuente rappresenta la fattispecie oggettiva dell’eventuale reato di

tentativo di sottrazione.

L’Ufficio

di tassazione o l’Ufficio procedure speciali avrebbe pertanto dovuto notificare

alla contribuente la comunicazione dell’avvio di un procedimento penale per

tentativo di sottrazione, offrendogli la possibilità di esprimersi riguardo

alle imputazioni ed informandola del suo diritto di non rispondere e di non

collaborare al procedimento (art. 183 cpv. 1 LIFD, applicabile anche nel

procedimento per tentativo di sottrazione; cfr. Sieber,

in: Zweifel/Athanas [a cura di], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht,

vol. I/2b, 2a ediz., Basilea 2008, n. 1 ad art. 183 LIFD, p. 821;

per il diritto cantonale, cfr. art. 266 cpv. 2 LT).

1.5.

mancato avvio della procedura contravvenzionale e la sua mancata coordinazione

con la procedura di tassazione ordinaria inducono a chiedersi se non si giustifichi

l’annullamento della decisione impugnata ed il rinvio degli atti all’autorità

di tassazione, perché, notificata alla ricorrente l’apertura di una procedura

penale, le vengano assicurate le garanzie processuali previste. La questione

può rimanere aperta, alla luce del fatto che tale conclusione si impone

comunque per i motivi che seguono.

Considerandi

2.

2.1.

Quest’ultima

conclusione si impone anche alla luce delle garanzie processuali previste dagli

articoli 183 cpv. 1bis LIFD e 266 cpv. 2bis LIFD.

2.2

In questo

contesto, si deve ricordare che anche il procedimento di contravvenzione per

tentativo di sottrazione è un procedimento penale secondo l’art. 6 della Convenzione

europea dei diritti dell’uomo (CEDU).

Fra le altre garanzie che

devono essere osservate in tale procedimento, si segnala il diritto di non

contribuire alla propria incriminazione (principio “nemo tenetur se ipsum

accusare”), che è implicito nella nozione di equo processo affermata

dall’art. 6 CEDU. Esso impone alle autorità di cercare di fondare le loro argomentazioni senza ricorrere a elementi di prova ottenuti mediante costrizione o pressioni, contro la volontà dell’accusato. Proteggendo quest’ultimo dalla coercizione abusiva delle autorità, tale garanzia mira a evitare errori giudiziari e a perseguire il

risultato voluto dall’art. 6 CEDU. Pertanto, l’art. 6 CEDU tutela il

contribuente contro l’utilizzazione nella procedura penale di informazioni ottenute nel quadro della procedura ordinaria di tassazione e di ricupero d’imposta, nella

quale egli ha l’obbligo di collaborare alla definizione dei suoi elementi imponibili

(sentenza del Tribunale federale del 17 febbraio 2005 n.2A.67/2004, consid.

4.

2.3

Così si spiega

l’inserimento, nelle leggi sulle imposte dirette, delle nuove disposizioni volute propr io per conformare il diritto tributario svizzero all’art. 6 CEDU. Per evitare

che l’autorità possa eludere le garanzie previste da quest’ultimo articolo,

avviando dapprima un procedimento di ricupero, nel quale può esigere la

collaborazione del contribuente, per poi impiegare i mezzi di prova così

raccolti ai fini di una successiva punizione del contribuente per contravvenzione d’imposta, la legge stabilisce esplicitamente che:

se non viene aperto un procedimento penale per sottrazione d’imposta quando si apre il procedimento di ricupero, il contribuente deve essere informato

che la procedura penale può essere avviata in seguito (articoli 153 cpv. 1bis

LIFD e 238 cpv. 1bis LT);

i mezzi di prova raccolti per una procedura di ricupero d’imposta

possono essere impiegati nell’ambito di un procedimento penale per sottrazione d’imposta soltanto se non sono stati ottenuti sotto comminatoria di una tassazione d’ufficio con inversione dell’onere della prova né sotto comminatoria di una multa per violazione degli obblighi procedurali (articoli 183 cpv. 1bis LIFD e 266 cpv. 2bis

LT).

Le disposizioni della

legge federale sono in vigore dal 1° gennaio 2008 e quelle della legge

cantonale dal 1° gennaio 2009.

2.4

Anche se,

tecnicamente, nel caso di un tentativo di sottrazione, non viene aperto un

procedimento di ricupero d’imposta, per il fatto che non vi è ancora una

tassazione passata in giudicato, devono essere recepiti gli stessi principi, imposti

direttamente dall’art. 6 CEDU.

Nel

momento in cui l’autorità di tassazione si è rivolta alla ricorrente,

invitandola a collaborare con l’invio di documentazione, se anche avesse deciso

di soprassedere temporaneamente all’apertura del procedimento penale, avrebbe

in ogni caso dovuto avvertirla della possibilità che un procedimento di tale

natura avrebbe potuto essere aperto in seguito.

Si deve

anche considerare il fatto che, nelle richieste di documentazione indirizzate

alla contribuente dall’Ufficio di tassazione, quest’ultimo ha espressamente inserito

la comminatoria di una tassazione d’ufficio con inversione dell’onere della prova (riferimento agli articoli 204 cpv. 2 LT e 130 cpv. 2 LIFD) ed anche

di una multa per violazione degli obblighi procedurali (riferimento agli

articoli 257 LT e 174 LIFD). In tal modo, l’autorità fiscale ha violato l’art.

6.

CEDU, cercando di obbligare la contribuente a contribuire alla propria

incriminazione.

2.5

proposito della possibilità, prevista dagli articoli 153 cpv. 1bis

LIFD e 238 cpv. 1bis LT, di rinunciare ad aprire un procedimento

penale, la dottrina sottolinea coerentemente che tale ipotesi dovrebbe essere

l’eccezione e dovrebbe limitarsi ai casi in cui è fin da subito evidente che al

contribuente non si infliggerà una multa, come quando questi è deceduto e non

lascia un coniuge superstite; nei casi dubbi, si giustificherebbe invece sempre

l’avvio simultaneo delle due procedure (Richner/Frei/Kaufmann/Meu-ter,

Handkommentar zum DBG, 2a ediz., Zurigo 2009, n. 8 ad art. 153 LIFD,

p. 1291).

Nella

fattispecie in discussione, pur tenendo sempre presente che non è in questione

un vero e proprio procedimento di ricupero d’imposta, non vi è alcun elemento

che possa indurre ad escludere a priori una responsabilità penale della

ricorrente.

3.

decisione su reclamo è conseguentemente annullata e gli atti sono rinviati

all’autorità di tassazione, perché notifichi alla contribuente l’avvio di un

procedimento di contravvenzione per tentativo di sottrazione e la avverta di

tutte le conseguenze che ne discendono sul piano delle garanzie processuali.

Dispositivo

Per questi motivi,

visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT

dichiara e

pronuncia

1. La

decisione su reclamo del 19 maggio 2009 è annullata e gli atti sono rinviati

all’Ufficio di tassazione di Lugano Città, perché notifichi alla contribuente

l’avvio di un procedimento di contravvenzione per tentativo di sottrazione e la

avverta di tutte le conseguenze che ne discendono sul piano delle garanzie

processuali.

2. Non si

prelevano né tassa di giustizia né spese processuali.

Alla

ricorrente è riconosciuta un’indennità di fr. 1'000.– per ripetibili.

3. Contro il

presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale

federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss.

LTF).

4. Intimazione

Copia per

conoscenza:

- municipio

di.

per la Camera di diritto

tributario del Tribunale d’appello

Il presidente: Il

segretario:

Ultimo aggiornamento: 09.05.2026

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