80.2009.92

Deduzioni: contributi previdenziali, riscatto di lacune, elusione d'imposta, interpretazione disposizione antielusiva, prelevamento in capitale nei tre anni successivi, caso limite

25 maggio 2010Italiano26 min

Source ti.ch

Fatti

A. RI 1

è assicurato alla Fondazione collettiva LPP della __________. Durante il periodo

fiscale 2006, il contribuente, di professione impiegato di commercio, lavorava

presso la __________ con sede a __________.

Nella

dichiarazione fiscale 2006, RI 1 dichiarava di aver percepito un reddito da attività

dipendente di fr. 132'490.− e postulava la deduzione di un importo di fr. 25'000.− a titolo di contributi per il

riscatto di prestazioni previdenziali.

B. Notificando

a RI 1 la tassazione IC/IFD 2006, con decisione dell’8 ottobre 2008, l’Ufficio

di tassazione di __________ negava la deduzione di fr. 25'000.−, con la seguente motivazione:

Considerato come nell’anno 2007 sia stato

percepito il capitale di Fr. 300'000 dal fondo di previdenza, il versamento

effettuato nell’anno 2004 non viene concesso in deduzione […].

C. RI 1

impugnava la suddetta decisione, con reclamo del 14 ottobre 2008. Il reclamante

faceva valere le seguenti doglianze:

[…] Nelle motivazioni è da sottolineare che

erroneamente contestate il periodo di tassazione 2004 e non la dichiarazione

inerente il 2006. Tenendo conto del fatto che i capitali accumulati previo

recupero anni mancanti non sono comunque erogabili dalla Fondazione se non

trascorsi almeno tre anni […] il capitale prelevato per l’abitazione primaria

era già precedentemente accumulato e non comprensivo dei versamenti a favore

del recupero anni mancanti. Inoltre dal certificato di previdenza si evince che

al 01.01.2007 la prestazione di libero passaggio è di netto superiore al

prelievo, infatti pari a 652'233.−. Chiedo […] che mi sia riconosciuto in

deduzione l’intero importo versato nell’anno 2006 pari a CHF 25'000.− […].

D. Con decisione del 4 giugno 2009, il reclamo interposto da RI 1

veniva respinto. L’autorità fiscale adduceva, in sostegno alla decisione, le

seguenti motivazioni:

[…] A giudizio dell’ufficio circondariale

di tassazione non è tanto determinante stabilire se il versamento effettuato

durante il 2006 sia integrato nel prelievo del 2007, quanto piuttosto, tale

agire abbia una giustificazione plausibile dal punto di vista previdenziale o

se la sua ragione d’essere non sia determinata da calcoli finalizzati

esclusivamente ad un risparmio d’imposta. Per esaminare quindi l’ipotesi di una

elusione d’imposta è necessario tener conto di tutte le circostanze del caso.

[…] Dall’esame dei dati risulta che l’eventuale deduzione del versamento di fr.

25'000 fatto nel 2006 comporterebbe una riduzione dell’imposta ordinaria sul

reddito di fr. 8'546.− su un totale altrimenti dovuto di fr.

23'912,80 e che, per il 2007 la riduzione dell’ imposta ordinaria sul reddito

determinata dal versamento di fr. 20'000.−,

calcolata sui dati dichiarati ma non ancora accertati, si situa attorno a fr.

6'700.− di fronte ad un totale altrimenti dovuto

di circa fr. 20'000.− […]”.

E. Con

tempestivo ricorso del 27 giugnoRI 1 contesta la decisione del 4 giugno 2009

dell’autorità fiscale. Invitato da questa Camera, con lettera del 1° luglio 2009, a motivare il ricorso, pena la sua irricevibilità, il ricorrente ha precisato il suo

primo scritto con lettera dell’8 luglio 2009. RI 1, postula la deduzione fiscale “per recupero di anni mancanti per l’anno 2006, deduzioni che peraltro mi sono

state riconosciute per il 2005”. In particolare, il ricorso propone i seguenti

argomenti:

La decisione

è poi motivata dal prelievo di CHF 300'000.−

per ammortamento ipoteca abitazione primaria oltretutto avvenuta nel 2007 ossia

l’anno seguente. Il capitale prelevato dalla cassa pensione non comprende i

capitali utilizzati per il recupero degli anni mancanti, come si evince dalla

dichiarazione dell’Istituto di Previdenza in data 13 ottobre 2008. Non mi è

chiaro dunque come si sia deciso di non riconoscere una deduzione 2006 già

precedentemente riconosciuta nel 2005 sulla base di un fatto accaduto in

futuro, ossia il prelievo per ammortamento ipotecario nell’anno 2007 […].

F. Nelle

sue osservazioni del 28 luglio 2009, l’Ufficio giuridico della Divisione delle

contribuzioni propone di respingere il ricorso, per i seguenti motivi:

[…] Nella fattispecie in esame, il

contribuente ha effettuato un riscatto di anni di contributi mancanti pari a

fr. 20'000.− nel 2005, deduzione che è stata concessa

dall’UT. Nel 2006 ha proceduto ad un ulteriore riscatto in due tranches di fr.

10'000.− la prima e fr. 15'000.− la seconda, per un totale di

25'000.−. La deduzione fiscale non è stata concessa. Nel periodo fiscale 2007, il contribuente ha chiesto la deduzione di un ulteriore importo di fr.

20'000.− a titolo di riscatto nella previdenza professionale e questo nello stesso anno in cui, sempre al medesimo istituto di previdenza, ha chiesto

parte del capitale del proprio avere di vecchiaia, pari a fr. 300'000.−

(su un avere disponibile al 31.12.2007 di fr. 652'233.−), per estinguere

l’ipoteca sulla casa primaria […]. In sostanza, il contribuente sostiene di

aver versato complessivamente negli anni 2005, 2006 e 207 alla propria cassa

pensione, allo scopo di migliorare la propria copertura previdenziale, fr.

65'000.−. Fatto sta che nel corso del 2007, dopo aver proceduto agli

acquisti volontari, egli effettua un prelievo di fr. 300'000.− ciò che

naturalmente vanifica gli sforzi profusi per migliorare la propria situazione previdenziale. Osserviamo che se il contribuente avesse voluto estinguere l’ipoteca, o

parte di essa, egli avrebbe potuto versare i fondi destinati ai riscatti (pari

complessivamente a fr. 65'000.−) direttamente alla banca creditrice

invece di passare dal conto di previdenza professionale ed effettuare in

pratica unicamente un risparmio d’imposta senza nessuna conseguenza sulla

copertura assicurativa per la vecchiaia. Rileviamo inoltre che il signor __________

ha prelevato i fondi destinati alla promozione dell’abitazione per ammortizzare il debito ipotecario che gravava l’immobile già di sua proprietà e non per

acquistare un’abitazione primaria. Ciò significa che al momento in cui

effettuava i versamenti per migliorare la propria previdenza vecchiaia egli già

sapeva che a breve avrebbe prelevato (o perlomeno poteva prelevare) parte di

questi per estinguere il debito ipotecario. Ne discende che il contribuente non

ha mai avuto l’obiettivo di migliorare la propria previdenza. A mente

dell’autorità fiscale tale modo di procedere del contribuente è assolutamente

insolito ed inoltre finalizzato unicamente al risparmio d’imposta nel periodo fiscale 2006. Non può in effetti essere riconosciuta la possibilità di riacquisto di anni

di assicurazione in concomitanza con il percepimento del capitale quando lo

stesso appare nel suo complesso come un’unica operazione finalizzata

esclusivamente al risparmio fiscale, nell’ottica appunto di un’elusione d’imposta e non a scopo previdenziale […].

Nell’udienza

del 19 febbraio 2010, le parti si sono riconfermate nelle rispettive posizioni.

Diritto

1. 1.1.

Nella

fattispecie, controversa è la deducibilità dei contributi di 25'000.–, che il

ricorrente ha versato alla __________

L’autorità

di tassazione l’ha negata, considerando il versamento in questione finalizzato

esclusivamente al conseguimento di un risparmio d’imposta, alla luce del successivo

prelevamento di fr. 300'000.–, nel corso del 2007, allo scopo di ammortizzare

il debito ipotecario sulla casa d’abitazione. Il ricorrente sostiene invece che

si tratterebbe di importi serviti ad acquistare prestazioni previdenziali

regolamentari.

1.2.

Secondo

gli articoli 33 cpv. 1 lett. d LIFD e 32 cpv. 1 lett. d LT, sono

dedotti dal reddito imponibile i versamenti, premi e contributi legali,

statutari o regolamentari per acquisire diritti alle prestazioni

dell’assicurazione vecchiaia, superstiti e invalidità, nonché delle istituzioni

di previdenza professionale.

Tali

disposizioni del diritto tributario trovano riscontro anche all’art. 81 cpv. 2

della legge federale sulla previdenza professionale per la vecchiaia, i

superstiti e l’invalidità (LPP; RS 831.40), secondo cui i contributi dei

salariati e degli indipendenti agli istituti di previdenza, autorizzati dalla

legge o dalle disposizioni regolamentari, possono essere dedotti per le imposte

dirette federali, cantonali e comunali.

1.3.

Tra questi rientrano non

soltanto i contributi obbligatori, ma anche quelli volontari, che gli statuti o

il regolamento di previdenza prevedono solo a titolo facoltativo. Al momento dell’entrata in un istituto di previdenza, l’art. 9 della

legge federale sul libero passaggio nella previdenza professionale per la

vecchiaia, i superstiti e l’invalidità (LFLP; RS 831.42) garantisce

espressamente al nuovo assicurato il diritto di acquistare tutte le prestazioni

regolamentari. Nel corso del rapporto di assicurazione, l’assicurato può

inoltre riscattare sia lacune vecchie, dovute per esempio ad

un’interruzione dell’attività professionale oppure ad un aumento del salario,

sia lacune future, in vista di un pensionamento anticipato (Laffely-Maillard, in: Yersin/Noël [a

cura di], Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct, Basilea 2008, n. 57

ad art. 33 LIFD; cfr. anche Richner/Frei/Kaufmann,

Handkommentar zum DBG, Zurigo 2003, n. 72 ad art. 33 LIFD). In questi ultimi

casi, conformemente al principio della pianificazione, stabilito dall’art. 1g

dell’Ordinanza sulla previdenza professionale per la vecchiaia, i superstiti e

l’invalidità (OPP2; RS 831.441.1), le possibilità di riscatto facoltativo

devono però essere precisate nel regolamento di previdenza, secondo criteri

schematici ed oggettivi, così da permetterne il calcolo in ogni momento (Laffely-Maillard, op. cit., n. 55 ad

art. 33 LIFD).

1.4.

D’altra

parte, secondo l’art. 30c cpv. 1 LPP, per la proprietà di un’abitazione ad uso

proprio, l’assicurato può chiedere al suo istituto di previdenza, al più tardi

tre anni prima della nascita del diritto alle prestazioni di vecchiaia, il

versamento di un importo.

Tale

riscossione anticipata ha un carattere per così dire ambivalente. Da un

lato, per il fatto stesso che la legge federale la ammette, viene considerata

come una semplice modifica della forma della previdenza, la quale è e deve

restare salvaguardata fino al momento in cui sopravviene un caso di previdenza.

Dal punto di vista fiscale, per contro, viene considerata come un’uscita al di

fuori dell’ambito previdenziale, tanto è vero che viene assoggettata

all’imposta come prestazione in capitale derivante dalla previdenza (art. 83a cpv. 1 LPP).

Considerandi

2.

2.1.

riscatto di anni di contributi nella cassa pensione poco prima del pensionamento

con successivo pagamento di una prestazione in capitale solleva il problema

dell’elusione fiscale. La giurisprudenza del Tribunale federale ha già

riconosciuto ripetutamente che un simile modo di procedere è insolito e che ha

il solo scopo di conseguire un ingiustificato risparmio d’imposta (cfr. Züger, Steuerliche Missbräuche nach

Inkrafttreten del 1. BVG-Revision, in ASA 75 p. 542 e giurisprudenza citata).

A partire

dal 2006, è stata introdotta nella legge federale sulla previdenza professionale un’apposita base legale, secondo cui le prestazioni risultanti dal riscatto non possono

essere versate sotto forma di capitale dagli istituti di previdenza prima della

scadenza di un termine di tre anni (art. 79b cpv. 3 prima frase LPP).

Lo scopo

della nuova disposizione è chiaro: essa mira ad evitare abusi fiscali, legati

al versamento di contributi di riscatto deducibili con pieno effetto

sull’aliquota, con successivo prelevamento di una prestazione in forma di

capitale, imponibile con l’aliquota privilegiata prevista dall’art. 38 LIFD (e

dalle analoghe disposizioni delle leggi cantonali). Una simile operazione si considera un’elusione d’imposta, per il fatto che non mira a migliorare la copertura

previdenziale bensì a conseguire un risparmio d‘imposta (Laffely Maillard, op. cit., n. 63 ad

art. 33 LIFD, p. 544 e giurisprudenza citata).

2.2

Come

ricordato anche dalla Divisione delle contribuzioni nelle sue osservazioni al ricorso, la formulazione della disposizione poc’anzi evocata ha subito sollevato dei

dubbi interpretativi.

Adottando

un criterio d’interpretazione strettamente letterale, l’Ufficio federale delle assicurazioni sociali ritiene che l’art. 79b cpv. 3 LPP vieti il

versamento, nei tre anni successivi, di prestazioni in capitale nella misura

della parte della prestazione che è stata finanziata mediante tale riscatto,

compresi gli interessi; non sarebbe invece toccata dalla disposizione tutta la previdenza acquisita prima del riscatto (cfr. Ufficio federale delle assicurazioni sociali, Bollettino della previdenza professionale n. 88 del 28 novembre 2005).

In tal

modo, l’UFAS si fonda sul presupposto che la prestazione in capitale venga prioritariamente finanziata mediante il capitale previdenziale già disponibile prima del riscatto

(cfr. Züger, op. cit., p. 543).

dottrina, una simile interpretazione è contestata, per il fatto che non

eviterebbe gli abusi che vorrebbe combattere. Infatti, dalla giurisprudenza del

Tribunale federale, riferita a periodi fiscali precedenti l’entrata in vigore

dell’art. 79b cpv. 3 LPP, risulta che un riscatto volontario intrapreso poco prima del pensionamento, per non essere considerato elusivo, deve

effettivamente migliorare la situazione previdenziale, cioè la rendita di

vecchiaia (cfr. Laffely Maillard,

loc. cit.).

Con le

parole “le prestazioni risultanti dal riscatto“, allora, l’art. 79b cpv.

3.

LPP potrebbe anche riferirsi alle prestazioni pagate “dopo il riscatto”,

supponendo in tal modo che il riscatto sia servito in primo luogo a finanziare

proprio la prestazione in capitale (secondo il principio last in first out).

Una simile interpretazione comporterebbe che ogni prelevamento in capitale nei

tre anni successivi al riscatto sia escluso, nella misura del riscatto stesso

(cfr. Zigerlig/Jud,

in Zweifel/Athanas [a cura di], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, vol.

I/2a, 2a ediz., Basilea 2008, n. 24d ad art. 33

LIFD, p. 529, che attribuiscono la stessa interpretazione alle autorità fiscali).

È poi

proponibile anche una sorta di via di mezzo fra le due posizioni menzionate, nel senso che il riferimento della disposizione legale alle “prestazioni risultanti dal riscatto” potrebbe ricondurre all’insieme delle prestazioni, con la conseguenza che sarebbe ammesso un prelevamento in forma di capitale in misura

proporzionale (cfr. Züger, op.

cit., p. 543).

2.3

materiali legislativi non offrono purtroppo un contributo significativo per

interpretare l’art. 79b cpv. 3 LPP. Si tratta infatti di una disposizione che non era contenuta nel disegno di legge del Consiglio federale e che è quindi stata

formulata durante i lavori parlamentari.

Presentando

la proposta della commissione del Consiglio degli Stati di inserire la disposizione in questione, il relatore (Studer) ha dapprima definito in generale una “questione importante” quella del riscatto di prestazioni assicurative, sottolineando che le proposte

formulate “ont été largement discutées à la suite des cas qui ont ému l’opinion publique et à la lumière des possibilités de rachat qu’offre la législation actuelle”. Per quanto concerne specificatamente il capoverso 3, il relatore sottolinea che

pone un altro limite: “le rachat effectué ne peut pas être compensé sous la

forme d’une prestation en capital avant l’échéance d’un délai de trois ans”

(Bollettino ufficiale 2002 S 1053).

disposizione è stata adottata praticamente senza ulteriore discussione.

Il tema è

poi stato affrontato dal Consiglio nazionale, che ha adottato un emendamento di

Toni Bortoluzzi. Da tale proposta è nata quella che è poi diventata la seconda

frase dell’art. 79b cpv. 3 LPP, che si riferisce ad un caso particolare.

Afferma infatti che, se sono stati accordati versamenti anticipati a titolo di

promozione della proprietà abitativa, i riscatti volontari possono essere effettuati

soltanto dopo il rimborso dei versamenti anticipati.

Sostenendo

la nuova versione dell’art. 79b cpv. 3 LPP, il deputato zurighese si è così

espresso:

Hier geht es nochmals um einen Zusatz aus der Kommission, den ich als Präsident zu vertreten habe, weil auch hier etwas vergessen ging. Ich möchte

Ihnen beantragen, diesem Absatz 3 in Artikel 79b, diesem Zusatz, Ihre Zustimmung

zu geben. Es geht wiederum um die Bekämpfung von Missbräuchen in der

beruflichen Vorsorge, wenn sich also z. B. jemand kurz vor der Pensionierung mit einem sehr hohen Betrag einkauft, dadurch sein steuerbares Einkommen reduziert,

kurze Zeit später in Pension geht und Altersleistungen in Kapitalform bezieht.

Das ist natürlich eine Steuerbegünstigung, wie sie die berufliche Vorsorge

eigentlich nicht zulassen sollte.

Als zweites Beispiel möchte ich Ihnen das folgende nennen: Der Vorsorgenehmer

erhöht seine Hypothek um ein paar hunderttausend Franken und tätigt mit dem

Geld einen Einkauf in die Vorsorgeeinrichtung. Ein halbes Jahr später nimmt er

dieses Geld als Vorbezug für die Amortisation seiner Hypothek wieder heraus.

Auch das ist natürlich eine Benutzung der Vorsorgeeinrichtung als Steuersparinstrument.

Hier haben wir Verständnis für das Anliegen der Steuerverwaltung, denn es kann

nicht angehen, dass mit dem Instrument der beruflichen Vorsorge einfach

steuerliche Verpflichtungen umgangen werden.

Wir bitten Sie, diesem Zusatz, den wir Ihnen beantragen, zuzustimmen.

(Bollettino

ufficiale 2003 N 630).

Infine, la Camera Alta ha aderito

alla decisione del Nazionale, ancora senza discussione. Il relatore ha

sostenuto la proposta con le seguenti parole:

C'est une des dispositions qui va dans le sens

de ce que vient de dire M. le président de la Confédération, c'est-à-dire qui

vise à limiter les détournements qui peuvent être faits lors de rachats pour

les acquisitions de propriétés. La

décision du Conseil national semble parfaitement raisonnable.

(Bollettino ufficiale 2003

S 453).

2.4

Alla luce dell’infelice

formulazione della disposizione e delle scarse indicazioni che emergono dai

materiali legislativi è ben difficile attribuire al legislatore la volontà di

escludere ogni prelevamento in capitale nei tre anni seguenti il riscatto.

Anche il riferimento alla ratio di evitare che le istituzioni di previdenza siano usate come strumento di risparmio fiscale (cfr. in particolare le

parole del deputato Bortoluzzi) è troppo generico per consentire una simile

conclusione (cfr. Züger, op. cit.,

p. 544 s.).

D’altra parte, si deve considerare

il fatto che non sempre, nel momento in cui intraprende un riscatto,

l’assicurato ha già deciso di prelevare una prestazione in capitale dalla sua

istituzione di previdenza. L’interpretazione fondata sul principio “last in first out” implicherebbe un divieto assoluto di procedere ad ogni riscatto,

se si sta valutando la possibilità di prelevare un capitale, anche nella forma

del prelievo anticipato per la proprietà di un’abitazione, nei tre anni

successivi.

Si è allora fatta strada

la tesi secondo cui l’art. 79b cpv. 3 prima frase LPP come minimo non

impedirebbe meno di quanto faceva già in precedenza la giurisprudenza del

Tribunale federale. L’intento del legislatore sarebbe stato cioè quello di rendere più oggettivi i criteri sull’ammissibilità dei prelevamenti che avvengono

poco tempo dopo il riscatto, essendo quelli fondati sull’applicazione della clausola generale dell’elusione fiscale molto condizionati da considerazioni di carattere soggettivo (in questo senso Züger,

op. cit., p. 545 s.). Questa tesi si fonda su una interpretazione teleologica della disposizione, che va chiaramente oltre la portata di quella letterale (“wird

aufgrund der vorstehender Kriterien festgestellt, dass ein Verhalten den Wortsinn

bzw. den Normsinn von Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG verletzt…”; cfr. Züger, op. cit., p. 546).

I criteri che

permetterebbero di delimitare il campo d’applicazione dell’art. 79b cpv.

3.

prima frase LPP, così interpretato, sarebbero i seguenti:

breve lasso di tempo fra riscatto e prelevamento in capitale (3

anni secondo il legislatore); più corto è tale lasso di tempo, più è verosimile

l’intento di conseguire solo un risparmio d’imposta;

la consapevolezza di procedere ad un prelevamento al momento del

riscatto o la possibilità di determinare la forma del prelevamento con o ancora

dopo il riscatto;

in caso di partenza per l’estero, la possibilità di prelevare in

ogni momento il capitale di previdenza in contanti;

la concentrazione temporale dei riscatti nella fase precedente il

prelevamento in capitale;

la circostanza che la condotta non abbia alcun senso dal profilo

previdenziale, per il fatto che non ne deriva alcun apprezzabile miglioramento della protezione previdenziale (p. es. rendita di vecchiaia inalterata);

l’impiego del capitale per scopi contrastanti (p. es. prelevamento

anticipato per l’abitazione allo scopo di ammortizzare l’ipoteca, seguito da un

nuovo aumento dell’ipoteca);

il finanziamento del riscatto con capitali di terzi;

la misura del riscatto rispetto a quella del capitale previdenziale

precedente.

(cfr. Züger, op. cit., p. 546; inoltre Steueramt des Kantons Aargau, Merkblatt

Einkauf von Beitragsjahren Säule 2, Stand 29. Januar 2010, p.14).

La stessa

interpretazione sembra essere stata fatta propria dalla Conferenza fiscale

svizzera, che propone a sua volta “une interprétation de l’art. 79b al. 3 LPP

sous l’angle de l’interdiction de l’abus de droit en matière fiscale” (Conférence suisse des impôts, Prévoyance

et impôts, caso A.3.1.11).

2.5

A ben vedere, anche senza procedere all’estensione del campo

d’applicazione dell’art. 79b cpv. 3 prima frase LPP, mediante

l’interpretazione teleologica proposta, è possibile arrivare allo stesso

risultato applicando la clausola generale dell’elusione fiscale. Sarebbe cioè anche possibile accettare l’interpretazione letterale dell’art. 79b cpv. 3 prima

frase LPP, che ne riduce in modo significativo il campo d’applicazione, evitando di forzare il tenore letterale della disposizione. Ciò non impedirebbe infatti di

continuare ad applicare la giurisprudenza del Tribunale federale in materia di

elusione d’imposta. Con la prima revisione della Legge federale sulla

previdenza professionale, entrata in vigore il 1° gennaio 2006, il legislatore

ha infatti codificato diverse disposizioni finalizzate alla prevenzione di abusi fiscali nell’ambito previdenziale. Ciò non esclude che vi siano ancora casi ai

quali si deve applicare la clausola generale dell’elusione d’imposta (cfr. Züger, op. cit., pp. 539-542; v. anche

la sentenza CDT n. 80.2008.128 del 3 marzo 2009, consid. 4.2.).

Il risultato cui si

perviene per tale via non differisce poi molto da quello cui giunge la dottrina

poc’anzi citata, che richiede comunque una verifica delle particolarità del

caso concreto, seppure alla luce di criteri “oggettivati”. Semplicemente, evita

un’interpretazione discutibile dell’art. 79b cpv. 3 LPP, pur tenendo

debitamente conto della preoccupazione di evitare elusioni d’imposta.

L’intervento del legislatore avrebbe così semplicemente codificato i casi più

clamorosi ed evidenti di abuso delle disposizioni fiscali sul riscatto,

lasciando alla giurisprudenza la disciplina delle fattispecie rimanenti.

3.

3.1.

Venendo

al caso del ricorrente, l’autorità fiscale ravvisa un’elu-sione d’imposta nel fatto che egli ha proceduto ad un riscatto per complessivi fr. 65'000.– negli

anni 2005 (fr. 20'000.–), 2006 (fr. 25'000.–) e 2007 (fr. 20'000.–), per poi

prelevare nello stesso 2007 un capitale di fr. 300'000.– per estinguere

l’ipoteca sulla casa d’abitazione. Secondo l’Ufficio di tassazione, il contribuente avrebbe potuto raggiungere lo stesso risultato, senza passare dal conto di

previdenza, limitandosi ad impiegare direttamente per l’ammortamento

dell’ipoteca i 65'000 franchi serviti per il riscatto.

Il fatto

che egli abbia impiegato il capitale prelevato non allo scopo di finanziare

l’acquisto di una casa d’abitazione, bensì per estinguere il debito ipotecario gravante l’immobile che già gli apparteneva, indicherebbe poi che già sapeva al momento del pagamento

dei contributi per il riscatto che a breve li avrebbe prelevati.

risparmio d’imposta che l’insorgente conseguirebbe per effetto dell’operazione in discussione ammonta, secondo i calcoli dell’autorità fiscale, a fr. 13'500.–.

3.2

Alla luce

delle considerazioni precedenti, la fattispecie deve essere esaminata sotto il

profilo dell’elusione fiscale.

In linea

di principio, le autorità fiscali devono fondarsi sui contratti stipulati dai

contribuenti. Possono ignorarli tuttavia, se i contribuenti hanno adottato una

condotta insolita al solo scopo di conseguire un risparmio d’imposta, cioè in presenza di un’elusione d’imposta. Secondo la giurisprudenza (cfr. StE 2004 A 12 n. 12;

StE 2001 A 12 n. 10 e n. 11; ASA 64 p. 80; ASA 63 p. 218), si ha elusione d'imposta quando:

la forma del diritto civile scelta dal

contribuente appare insolita, inadeguata o singolare;

è da supporre che la scelta sia stata fatta

abusivamente nell'intento di risparmiare imposte che sarebbero invece dovute

qualora i rapporti fossero configurati in modo adeguato alla realtà;

quando il procedimento adottato condurrebbe

realmente a un rilevante risparmio d'imposta, se fosse accettato dall'autorità

fiscale.

Tribunale federale ha avuto modo di ammettere l’esistenza di un’elusione fiscale nel caso di un contribuente che aveva riscattato anni contributivi per un ammontare

di fr. 430'000.– l’8 novembre 2000 ed il 13 novembre 2000 aveva poi prelevato

dalla cassa pensione lo stesso importo allo scopo di finanziare l’acquisto di

una casa d’abitazione. Secondo l’Alta Corte, si trattava di una condotta

insolita, che poteva spiegarsi solo con la volontà del contribuente di

conseguire un notevole risparmio d’imposta. L’ammontare del riscatto,

costituito da fondi propri del ricorrente, avrebbe infatti dovuto essere pagato

direttamente ai venditori dell’immobile, senza transitare dal conto

previdenziale (DTF 131 II 627, in particolare consid. 5.2).

Anche il

Tribunale fiscale del Canton Basilea Campagna si è occupato di un caso simile.

Un contribuente aveva versato un riscatto di fr. 99'463.– alla cassa pensione il 7 dicembre 2004 ed il successivo 5 febbraio 2005 aveva prelevato un capitale di fr.

723'095.– per estinguere l’ipoteca esistente sulla casa d’abitazione. Secondo la Corte cantonale, il versamento alla cassa pensione aveva comportato un

trascurabile miglioramento delle rendite previdenziali ed il successivo

prelevamento le aveva addirittura peggiorate. Inoltre, il contribuente aveva

contratto un debito privato di 900'000 franchi il 1° novembre 2004, sicché la

sua situazione debitoria non si era neppure modificata sostanzialmente. Lo

svolgimento dei fatti descritto è stato considerato dal tribunale estremamente

insolito e giustificato solo dall’intenzione di conseguire un risparmio d’imposta (StE 2007 B 27.1 n. 33).

3.3

Quello

del ricorrente rappresenta senz’altro un caso limite.

Vi sono

certamente elementi che inducono a condividere la valutazione dell’autorità

fiscale. Lo è soprattutto il fatto che tutti i versamenti finalizzati al

riscatto siano avvenuti proprio nei tre anni precedenti il prelevamento per

l’estinzione dell’onere ipotecario. Tuttavia, vi sono altri elementi che

potrebbero anche condurre ad una conclusione meno perentoria.

Anzitutto,

l’ammontare dei contributi di riscatto complessivi ha proporzioni relativamente contenute, rispetto all’avere di vecchiaia alla fine del 2007, cioè dopo i riscatti in questione. Il versamento di fr. 65'000.– rappresenta infatti meno di un

decimo del capitale di fr. 688'113.– a disposizione.

aspetto determinante è indiscutibilmente l’effetto del riscatto sulla situazione previdenziale del contribuente. È chiaro infatti che, quando il prelevamento del capitale

viene intrapreso al momento del pensionamento, i riscatti fatti nell’imminenza

dell’evento stesso non possono avere alcun effetto sulla rendita di vecchiaia,

che non sarà più versata dalla cassa pensione. Una diversa soluzione è ipotizzabile solo nei casi in cui il prelevamento in capitale concerne solo una parte

dell’avere di vecchiaia, nel qual caso non si può escludere che i riscatti

effettuati negli anni precedenti comportino un incremento della rendita di

vecchiaia.

Nel caso

in esame, il ricorrente non ha prelevato l’intero avere di vecchiaia in forma

di capitale, bensì solo meno della metà dell’importo disponibile alla fine del

2007.

In questa

prospettiva, non si può affermare in modo tanto netto che la situazione previdenziale del ricorrente non sia mutata per effetto dei controversi riscatti. Se è vero

che l’avere di vecchiaia disponibile si sarà ridotto di 300'000 franchi per

effetto del suo impiego per l’estinzione dell’onere ipotecario gravante la casa d’abitazione, si deve anche ammettere che la rendita che il ricorrente

percepirà al momento del pensionamento sarà più elevata per effetto dei

riscatti in discussione, rispetto all’ammontare che avrebbe avuto senza tali

versamenti intrapresi dal contribuente.

tuttavia sottolineata una particolarità del caso in discussione: diversamente da quanto si verifica se il prelevamento avviene al momento del pensionamento, nel caso del prelevamento anticipato per la promozione dell’acquisto della casa

d’abitazione non è ancora possibile conoscere le modalità di riscossione del capitale previdenziale residuo. In tal modo, non è possibile neppure stabilire se il

riscatto possa, nonostante il successivo prelevamento in capitale, aumentare

comunque la rendita di vecchiaia futura.

Per

quanto appaia plausibile che il contribuente avesse già progettato di

estinguere l’ipoteca sulla casa, servendosi di parte del capitale

previdenziale, come sostiene l’autorità fiscale, non si può tuttavia neppure

escludere che tale decisione sia sopravvenuta dopo il pagamento dei contributi

o almeno di parte di essi. È del resto innegabile che si tratta di una decisione che non poteva essere differita oltre, se si considera che il prelevamento per la promozione della proprietà dell’abitazione è autorizzato fino a tre anni prima della nascita del

diritto alle prestazioni per la vecchiaia; il contribuente compirà i 65 anni

nel corso del 2010.

3.4

Per le

ragioni indicate, gli elementi su cui si fonda la decisione impugnata non permettono

di giungere ad una conclusione sufficientemente solida.

Per

quanto concerne la parte dell’avere di vecchiaia lasciato nella cassa pensione dopo il prelevamento per l’estinzione dell’ipoteca, non è noto quale ne sia stato l’impiego

successivo. Ritenuto che il ricorrente avrà diritto alla rendita di vecchiaia

alla fine dell’anno in corso (1° dicembre 2010), egli dovrebbe nel frattempo

avere già informato la cassa delle sue intenzioni. Non è noto del resto il

contenuto del regolamento dell’istituzione previdenziale, in relazione soprattutto alla facoltà di prelevare il capitale ed agli eventuali termini di notifica.

Considerata

la rilevanza di questo aspetto, si ritiene dunque di dover annullare la decisione impugnata e di rinviare gli atti all’Ufficio di tassazione, per procedere a tale verifica.

Se risultasse che il contribuente ha rinunciato definitivamente ad ulteriori prelevamenti in forma di capitale, si dovrà accertare in quale misura la rendita di vecchiaia

si sia accresciuta per effetto dei riscatti.

tratterà poi di esaminare gli altri aspetti che potrebbero condurre a

consolidare la tesi dell’elusione d’imposta. In particolare, non è noto da

quanto tempo l’ipoteca gravasse la casa d’abitazione – e se il suo ammontare

sia stato modificato negli anni precedenti il prelevamento del capitale – né se

il contribuente abbia contratto successivamente eventuali altri debiti privati.

Per poter verificare la portata economica delle decisioni assunte dal

ricorrente, assumono poi un certo rilievo le condizioni stabilite dal contratto

di mutuo ipotecario, in particolare la sua durata, i termini di disdetta, i

tassi d’interesse e gli ammortamenti previsti.

Altro

aspetto di rilievo è se il contribuente avesse già proceduto a riscatti in periodi fiscali precedenti.

Nel

limite in cui sia possibile verificarlo, riveste infine un notevole interesse l’accertamento

del momento in cui il ricorrente ha comunicato alla cassa pensione l’intenzione di procedere al prelevamento del capitale per l’estinzione del debito ipotecario sulla casa d’abitazione.

Considerato

il rinvio, l’autorità fiscale potrà anche chiarire alcuni aspetti relativi alle

due attestazioni che si riferiscono ai contributi versati per il periodo fiscale 2006: il secondo (di fr. 15'000.–) reca infatti la data del 15 gennaio 2007. Inoltre, non si comprende perché sui certificati di previdenza al 1° gennaio 2006 e 2007 non figurino gli importi versati a titolo di riscatto nell’anno precedente

(all’infuori di una somma di fr. 15'025.–, indicata come “versamento unico

conteggiato” nel certificato al 1.1.2007).

4.

Da tutte le considerazioni che precedono discende la conclusione che la decis ione impugnata è annullata. Gli atti sono rinviati all’Ufficio di tassazione, perché adotti una nuova decisione, dopo aver proceduto agli accertamenti

indicati.

Visto

l’esito del ricorso, non si prelevano né tassa di giustizia né spese

processuali.

Dispositivo

Per questi motivi,

visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT

dichiara e

pronuncia

1. La decisione su reclamo del 4 giugno 2009 è annullata e gli atti sono rinviati all’Ufficio di tassazione, perché adotti una nuova decisione, dopo aver proceduto agli accertamenti

indicati.

2. Non si

prelevano né tassa di giustizia né spese processuali.

3. Contro il

presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale

federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss.

LTF).

4. Intimazione

__________;

Copia per

conoscenza:

- municipio di __________.

per la Camera di diritto

tributario del Tribunale d’appello

Il presidente: Il

segretario:

Ultimo aggiornamento: 09.05.2026

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