80.2010.1

Deduzioni: contributi alla previdenza, riscatto di anni, elusione d'imposta, prelevamento di capitale per abitazione primaria

6 dicembre 2010Italiano13 min

Source ti.ch

Fatti

A. RI 1,

cittadino italiano residente a __________, lavora alle dipendenze della __________

Ltd. di __________, in qualità di Chief Operating Officer. Ai fini della

realizzazione della propria previdenza professionale, il contribuente è

affiliato alla __________ e, quale alto dirigente, all’assicurazione integrativa

a favore dei quadri.

B. Titolare

di un permesso di dimora “B” per cittadini UE/AELS (poi trasformatosi in un

permesso di domicilio “C”), nel 2006 era ancora assoggettato alla trattenuta d’imposta

alla fonte, ma beneficiava della tassazione ordinaria sostitutiva prevista

dagli art. 113 LT e 90 LIFD.

Nella

dichiarazione fiscale 2006, RI 1 esponeva un reddito da attività dipendente di

fr. 1'214'741.– e chiedeva la deduzione di un importo di 300'000 franchi a

titolo di contributi per il riscatto di prestazioni previdenziali.

C. Notificando

ai coniugi RI 1 e RI 2 la tassazione IC/IFD 2006, con decisione dell’11

novembre 2009, l’Ufficio di tassazione di Lugano Città negava la postulata deduzione

di fr. 300'000.–, limitandosi ad argomentare che difettavano “i requisiti di

legge”.

D. I

contribuenti, rappresentati dalla RA 1, impugnavano la suddetta decisione, con

reclamo del 12 novembre 2009, nel quale sostenevano che l’importo in questione

andava considerato quale acquisto di prestazioni previdenziali regolamentari.

L’Ufficio

di tassazione respingeva il reclamo, con decisione del 2 dicembre 2009,

ravvisando nell’agire del contribuente un tentativo di elusione d’imposta:

Non può in effetti essere riconosciuta la

possibilità di riacquisto di anni di assicurazione in concomitanza con il

percepimento del capitale quando lo stesso appare nel suo complesso come

un’unica operazione finalizzata esclusivamente al risparmio fiscale,

nell’ottica appunto di un’elusione d’imposta e non a scopo previdenziale.

E. Con

tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, i coniugi RI 1 e RI 2 contestano

nuovamente la decisione dell’autorità fiscale. Ribadiscono anzitutto di essersi

limitati ad una diligente pianificazione fiscale, consentita sia dalla legge

tributaria sia dalla legge federale sulla previdenza professionale, concordando

con la propria cassa pensioni cospicui acquisti di prestazioni previdenziali prima

della compravendita immobiliare perfezionatasi il 6 giugno 2006. Contestano poi

una violazione del loro diritto di essere sentiti, “espressamente richiesto

mediante il reclamo, ma totalmente ignorato dall’autorità di tassazione”.

Diritto

1. La

censura, in ordine, della violazione del diritto di essere sentito, malgrado

l’esplicita richiesta contenuta nel reclamo, non è di nessun rilievo.

effetti, né la legge tributaria cantonale né la legge federale sull’imposta

federale diretta attribuiscono al contribuente il diritto di essere convocato e

sentito personalmente prima di una decisione su reclamo. Né una simile

garanzia discende direttamente dall’art. 29 cpv. 2 Cost. fed., dal momento che la

garanzia costituzionale del diritto di essere sentito in un procedimento amministrativo

non implica, secondo il Tribunale federale, il diritto di essere sentito

oralmente (DTF 122 I 464 consid. 4c e giurisprudenza citata). Ciò vale in modo particolare nell’ambito di procedimenti di massa,

estesi alla totalità dei cittadini, come le procedure di tassazione per le imposte dirette oggetto del presente gravame (cfr. pure l’art. 126 cpv. 2 LIFD

secondo cui [solo] l’autorità di tassazione può esigere che siano fornite

informazioni anche oralmente; decisione TF n.2A.438/2006 consid. 3.2 del 14 dicembre

2006).

Considerandi

2.

2.1.

Nel

merito, controversa è la deducibilità del contributo di 300'000 franchi, che il

ricorrente ha versato alla __________, assicurazione integrativa per quadri, il

31.

maggio 2006.

L’autorità

di tassazione l’ha negata, considerando il versamento in questione finalizzato

esclusivamente al conseguimento di un risparmio d’imposta, alla luce del successivo

prelevamento di 680'000 franchi, avvenuto solo pochi giorni dopo, il 6 giugno

2006, allo scopo di acquistare la propria casa d’abitazione di __________. Il ricorrente

sostiene invece che si tratterebbe di un importo servito ad acquistare prestazioni

previdenziali regolamentari, nel pieno rispetto della legge tributaria e della

legge federale sulla previdenza professionale.

2.2

Secondo

gli articoli 33 cpv. 1 lett. d LIFD e 32 cpv. 1 lett. d LT, sono

dedotti dal reddito imponibile i versamenti, premi e contributi legali,

statutari o regolamentari per acquisire diritti alle prestazioni

dell’assicurazione vecchiaia, superstiti e invalidità, nonché delle istituzioni

di previdenza professionale.

Tali

disposizioni del diritto tributario trovano riscontro anche all’art. 81 cpv. 2

della legge federale sulla previdenza professionale per la vecchiaia, i

superstiti e l’invalidità (LPP; RS 831.40), secondo cui i contributi dei

salariati e degli indipendenti agli istituti di previdenza, autorizzati dalla

legge o dalle disposizioni regolamentari, possono essere dedotti per le imposte

dirette federali, cantonali e comunali.

2.3

Tra questi rientrano non

soltanto i contributi obbligatori, ma anche quelli volontari, che gli statuti o

il regolamento di previdenza prevedono solo a titolo facoltativo. Al momento dell’entrata in un istituto di previdenza, l’art. 9 della

legge federale sul libero passaggio nella previdenza professionale per la

vecchiaia, i superstiti e l’invalidità (LFLP; RS 831.42) garantisce

espressamente al nuovo assicurato il diritto di acquistare tutte le prestazioni

regolamentari. Nel corso del rapporto di assicurazione, l’assicurato può

inoltre riscattare sia lacune vecchie, dovute per esempio ad

un’interruzione dell’attività professionale oppure ad un aumento del salario,

sia lacune future, in vista di un pensionamento anticipato (Laffely-Maillard, in: Yersin/Noël [a

cura di], Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct, Basilea 2008, n. 57

ad art. 33 LIFD; cfr. anche Richner/Frei/Kaufmann,

Handkommentar zum DBG, Zurigo 2003, n. 72 ad art. 33 LIFD).

2.4

D’altra

parte, secondo l’art. 30c cpv. 1 LPP, per la proprietà di un’abitazione ad uso

proprio, l’assicurato può chiedere al suo istituto di previdenza, al più tardi

tre anni prima della nascita del diritto alle prestazioni di vecchiaia, il

versamento di un importo.

Tale

riscossione anticipata ha un carattere per così dire ambivalente. Da un

lato, per il fatto stesso che la legge federale la ammette, viene considerata

come una semplice modifica della forma della previdenza, la quale è e deve

restare salvaguardata fino al momento in cui sopravviene un caso di previdenza.

Dal punto di vista fiscale, per contro, viene considerata come un’uscita al di

fuori dell’ambito previdenziale, tanto è vero che viene assoggettata

all’imposta come prestazione in capitale derivante dalla previdenza (art. 83a cpv. 1 LPP).

3.

3.1.

riscatto di anni di contributi nella cassa pensione poco prima del

pensionamento con successivo pagamento di una prestazione in capitale solleva

il problema dell’elusione fiscale. La giurisprudenza del Tribunale federale ha

già riconosciuto ripetutamente che un simile modo di procedere è insolito e che

ha il solo scopo di conseguire un ingiustificato risparmio d’imposta (cfr. Züger, Steuerliche Missbräuche nach

Inkrafttreten del 1. BVG-Revision, in: ASA 75 p. 542 e giurisprudenza citata).

Il medesimo problema si riscontra quando il riscatto di prestazioni previdenziali

è immediatamente seguito da un prelievo anticipato per la promozione della proprietà

privata.

A partire

dal 2006, è stata così introdotta nella legge federale sulla previdenza professionale un’apposita base legale, secondo cui le prestazioni risultanti dal riscatto non possono

essere versate sotto forma di capitale dagli istituti di previdenza prima della

scadenza di un termine di tre anni (art. 79b cpv. 3 prima frase LPP). Lo

scopo della nuova disposizione è chiaro: essa mira ad evitare abusi fiscali,

legati al versamento di contributi di riscatto deducibili con pieno effetto

sull’aliquota, con successivo prelevamento di una prestazione in forma di

capitale, imponibile con l’aliquota privilegiata prevista dall’art. 38 LIFD (e

dalle analoghe disposizioni delle leggi cantonali). Una simile operazione si considera un’elusione d’imposta, per il fatto che non mira a migliorare la copertura

previdenziale bensì a conseguire un risparmio d‘imposta (Laffely Maillard, op. cit., n. 63 ad

art. 33 LIFD, p. 544 e giurisprudenza citata).

3.2

La sua

formulazione ha invece sollevato parecchi dubbi interpretativi. Adottando un

criterio strettamente letterale, l’Ufficio federale delle assicurazioni sociali (UFAS) ritiene che l’art. 79b cpv. 3 LPP vieti il versamento, nei tre anni

successivi, di prestazioni in capitale fino a concorrenza della quota della prestazione

che è stata finanziata mediante tale riscatto, compresi gli interessi; non

sarebbe invece toccata dalla disposizione tutta la previdenza acquisita prima

del riscatto (cfr. Ufficio federale delle assicurazioni sociali, Bollettino della previdenza professionale n. 88 del 28 novembre 2005). In tal modo, l’UFAS si fonda sul presupposto che la prestazione in capitale venga prioritariamente finanziata mediante il capitale previdenziale già disponibile

prima del riscatto, secondo il principio “first in first out” (cfr. Züger, op. cit., p. 543).

Una

simile interpretazione è da tempo contestata dalla dottrina fiscale, per il

fatto che non permetterebbe di evitare gli abusi che vorrebbe combattere,

ovvero l’utilizzo delle istituzioni di previdenza come strumento di

risparmio fiscale. Per alcuni autori, la locuzione “le prestazioni risultanti dal riscatto” si riferirebbe piuttosto alle prestazioni pagate “dopo il

riscatto”, supponendo in tal modo che il riscatto sia servito in primo luogo a

finanziare proprio la prestazione in capitale, secondo il principio “last in

first out”. L’art. 79b cpv. 3 LPP escluderebbe quindi ogni

prelevamento in capitale nei tre anni successivi al riscatto, perlomeno nella

misura dello stesso riscatto (cfr. Zigerlig/Jud, in: Zweifel/Athanas [a

cura di], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, vol. I/2a,

2a ediz., Basilea 2008, n. 24d ad art. 33 LIFD, p. 529, che attribuiscono

la stessa interpretazione alle autorità fiscali). Per altri autori, il

riferimento alle “prestazioni risultanti dal riscatto” ricondurrebbe invece

all’insieme delle prestazioni, con la conseguenza che sarebbe ammesso un

prelevamento in forma di capitale in misura proporzionale (cfr. Züger, op. cit., p. 543).

3.3

In una recente sentenza

del 12 marzo 2010 (inc.2C_658/2009 = StR 2010 p. 860),

il Tribunale federale ha posto un termine a questa lunga diatriba dottrinale,

sposando implicitamente l’interpretazione fondata sul principio “last in first out”. Chiamata a pronunciarsi sul caso di un

contribuente che negli anni 2004, 2005 e 2006 aveva riscattato importi per

complessivi fr. 80'000.–, per poi prelevare nel 2007 un capitale di 433'000

franchi, l’Alta Corte ha infatti affermato che l’art. 79b cpv. 3 LPP va

inteso nel senso che ogni prestazione prelevata sotto forma di capitale prima

della scadenza del termine di tre anni è abusiva e, di riflesso, i contributi

previdenziali facoltativi acquisiti nel blocco triennale non sono deducibili

dal relativo reddito imponibile, perlomeno nella misura in cui sono serviti a

finanziare la successiva prestazione in capitale (cfr. Vorpe, La disposizione antielusiva sul prelevamento

dell’avere previdenziale sotto forma di capitale, in: Centro competenze

tributarie della SUPSI [a cura di], Novità fiscali - settembre 2010; Dzamko-Locher, Dreijährige steuerliche Totalsperre

aufgrund von Art. 79b Abs. 3 BVG, in: Jusletter del 13 settembre 2010).

4.

4.1.

Tornando al

caso del ricorrente, come detto, l’autorità fiscale ravvisa un’elusione

d’imposta nel fatto che egli ha proceduto ad un riscatto di anni contributivi

per fr. 300'000.– nel mese di maggio 2006, per poi prelevare pochi giorni dopo,

il 6 giugno 2006, un capitale di 680'000 franchi per finanziare l’acquisto di

un’abitazione primaria. Secondo l’Ufficio di tassazione, il contribuente

avrebbe potuto raggiungere lo stesso risultato, senza passare dal conto di

previdenza, limitandosi ad impiegare direttamente per l’acquisto della propria

casa i 300'000 franchi serviti per il riscatto di prestazioni previdenziali.

4.2

Alla luce

degli ultimi, importanti, sviluppi conosciuti dalla giurisprudenza del Tribunale

federale, la valutazione dell’autorità fiscale non può che essere condivisa.

Contrariamente a quanto sostenuto

dai ricorrenti, che pretendono di avere agito nel pieno rispetto sia della legge tributaria sia della legge federale sulla previdenza professionale,

concordando e pianificando con la __________ il riscatto di importanti

prestazioni previdenziali prima di concludere l’acquisto della loro casa

d’abitazione di __________, l’attuale interpretazione dell’art. 79b cpv. 3 LPP, fondata sul principio “last in

first out”, implica infatti un divieto assoluto di procedere ad ogni

riscatto, se si sta valutando la possibilità di prelevare un capitale, anche

nella forma del prelievo anticipato per la proprietà di un’abitazione, nei tre anni successivi. Ora, dal momento che i contributi previdenziali facoltativi sono

stati versati, per stessa ammissione dei ricorrenti, nel 2005 (fr. 500'000.–) e nel 2006 (fr. 300'000.–), ovvero

nel triennio precedente l’acquisto della loro casa

d’abitazione, è quindi immediatamente evidente che gli stessi non sono di principio

deducibili dal reddito imponibile, perlomeno nella misura in cui sono serviti a

finanziare la prestazione in capitale di fr. 680'000.–.

Ciò

vale in particolare per il contributo di 300'000 franchi

oggetto della presente procedura, versato il 31 maggio 2006 sotto l’egida del nuovo art. 79b

cpv. 3 LPP.

4.3

Alla stessa conclusione si

giungerebbe d’altronde anche in base alla vecchia giurisprudenza del Tribunale

federale, fondata sulla sola applicazione della clausola generale dell’elusione fiscale. Il breve lasso di tempo trascorso fra i riscatti ed il prelevamento in capitale, la

consapevolezza di procedere ad un prelevamento al momento dei riscatti

previdenziali e la concentrazione temporale degli stessi riscatti nella fase

precedente il prelevamento in capitale sono indizi più che sufficienti per rendere

verosimile l’intento dei ricorrenti di conseguire unicamente un risparmio d’imposta, segnatamente per il contributo di fr. 300'000.– oggetto del presente

gravame. Come ha già avuto modo di concludere il Tribunale

federale, chiamato a giudicare il caso di un contribuente che aveva riscattato

anni contributivi per un ammontare di fr. 430'000.– l’8 novembre 2000 ed il 13

novembre 2000 aveva poi prelevato dalla cassa pensione lo stesso importo allo

scopo di finanziare l’acquisto di una casa d’abitazione, si tratta di una condotta

insolita, che può spiegarsi solo con la volontà del contribuente di conseguire

un notevole risparmio d’imposta. L’ammontare del riscatto, costituito da fondi

propri del ricorrente, avrebbe infatti dovuto essere pagato direttamente ai

venditori dell’immobile, senza transitare dal conto previdenziale (DTF 131 II 627, in particolare consid. 5.2).

In questa prospettiva

potrebbe essere messa in discussione anche la deduzione del contributo fr. 500'000.– versato il 4 gennaio 2005, perlomeno nella limitata misura

di fr. 380'000.–, sebbene all’epoca non fosse ancora in vigore

l’art. 79b cpv. 3 LPP.

5.

ricorso è conseguentemente respinto.

Tassa di

giustizia e spese processuali sono poste a carico dei ricorrenti, soccombenti.

Dispositivo

Per questi motivi,

visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT

dichiara e

pronuncia

1. Il ricorso

è respinto.

2. Le spese

processuali consistenti:

a. nella

tassa di giustizia di fr. 8'000.–

b. nelle

spese di cancelleria di complessivi fr. 100.–

per un

totale di fr. 8'100.–

sono a

carico dei ricorrenti.

3. Contro il

presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale

federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss.

LTF).

4. Intimazione

Copia per

conoscenza:

- municipio

di __________.

per la Camera di diritto

tributario del Tribunale d’appello

Il presidente: Il

segretario:

Ultimo aggiornamento: 09.05.2026

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