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Deduzioni: contributi alla previdenza professionale (2° pilastro), inizio attività indipendente, affiliazione alla cassa pensione del precedente datore di lavoro quale esterno

24 maggio 2011Italiano15 min

Fatti

A. A

causa di una riorganizzazione aziendale, RI 1 ha cessato di lavorare alle dipendenze del __________ alla fine del 2002. A partire dal 1° gennaio 2003 è stato ammesso nella Cassa Pensione del __________ come

assicurato esterno. In base al regolamento dell’istituzione di previdenza, si è

assunto sia i contributi del datore di lavoro sia quelli del dipendente,

calcolati sullo stipendio assicurato al momento della cessazione del rapporto

di lavoro.

Nel 2003,

il contribuente ha intrapreso un’attività lucrativa indipendente.

B. Nelle

dichiarazioni fiscali dei periodi 2004, 2005 e 2006, il contribuente chiedeva

la deduzione dal reddito imponibile dei seguenti importi, a titolo di

contributi alla previdenza professionale (2° Pilastro): fr. 11'063.– nel 2004,

fr. 8'850.– nel 2005 e fr. 8'850.– nel 2006.

Considerandi

Inoltre,

aveva inserito nel conto economico della sua attività indipendente, fra i

costi, i seguenti contributi alla previdenza professionale: fr. 19'729.– nel

2004, fr. 19'607.– nel 2005 e fr. 19'898.40 nel 2006.

C. Notificandogli

le tassazioni IC/IFD per i periodi fiscali dal 2004 al 2006, con decisioni del

2.

agosto 2007, l’Ufficio di tassazione di Biasca riprendeva, fra gli altri

costi non riconosciuti, la quota dei contributi previdenziali inseriti dal

contribuente nel conto economico. Inoltre, riduceva la deduzione dei contributi

alla previdenza professionale a: fr. 4'337.– nel 2004, fr. 6'225.– nel 2005 e

fr. 7'472.– nel 2006. Gli stessi importi erano poi dedotti anche dal reddito

dell’attività lucrativa indipendente.

Nella

motivazione delle decisioni, l’autorità di tassazione spiegava, da un lato, di avere

aggiunto al reddito aziendale prestazioni a proprio favore dall’attività

professionale del contribuente e, dall’altro, di avere ammesso, “seguendo i

Dispositivo

dispositivi di legge”, una deduzione massima “pari al 20% (25% per il 2006) del

reddito professionale imponibile AVS”. A quest’ultimo riguardo, osservava che

l’importo così definito “viene attribuito per il 50% alla sfera privata e per

la rimanenza alla sfera aziendale, e quindi dedotto come costo nel conto

economico”.

D. Il

contribuente impugnava le suddette decisioni, con reclamo del 2 agosto 2007

all’Ufficio di tassazione.

Per

quanto concerne la mancata deduzione integrale dei contributi alla previdenza

professionale, spiegava di essersi trovato, al momento della cessazione

dell’attività dipendente, di fronte a due alternative: o ritirare gli averi LPP

e trasferirli su un conto di libero passaggio oppure mantenere la previdenza

già costituita da oltre 30 anni, continuando a versare i contributi richiesti

dalla cassa pensione del __________. Egli aveva optato per la seconda variante.

Negandogli la deduzione di tutti i contributi, a suo avviso, l’Ufficio di

tassazione lo discriminava, in quanto la futura rendita era destinata ad essere

assoggettata all’imposta, pur essendo stata finanziata mediante il versamento

di contributi non dedotti dal reddito imponibile.

L’Ufficio

di tassazione accoglieva parzialmente il reclamo con decisioni del 15 settembre

2010, rinunciando una parte delle altre riprese. Per quanto attiene invece ai

contributi previdenziali, ribadiva che potevano essere dedotti solo nella

misura del 20% dei redditi soggetti all’AVS. L’importo così calcolato era

attribuito per il 50% alla sfera privata e per il 50% a quella aziendale.

E. Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1 contesta

nuovamente la mancata deduzione della totalità dei contributi previdenziali

versati. Ribadisce di aver optato per la continuazione dell’assicurazione

precedente, allo scopo di mantenere la sicurezza offertagli dalla copertura

pensionistica del suo datore di lavoro. Lamenta una “imposizione abnorme” a

causa della “non deducibilità integrale dei contributi”, per il fatto che tali

importi sono soggetti all’imposta sul reddito ed ai contributi AVS. Inoltre,

saranno ancora assoggettati all’imposta quando percepirà le rendite di

pensione.

F. Nelle

sue osservazioni del 25 ottobre 2010, la Divisione delle contribuzioni propone

di respingere il ricorso. Ribadito che il diritto federale limita al 25% del

reddito assicurabile soggetto all’AVS l’ammontare dei contributi annui degli

indipendenti, rileva che la scelta del ricorrente di mantenere l’assicurazione

presso l’istituto di previdenza del precedente datore di lavoro non sarebbe neppure

conforme alla legge.

Diritto

1. Secondo

gli articoli 33 cpv. 1 lett. d LIFD e 32 cpv. 1 lett. d LT, sono

dedotti dal reddito imponibile i versamenti, premi e contributi legali,

statutari o regolamentari per acquisire diritti alle prestazioni

dell’assicurazione vecchiaia, superstiti e invalidità, nonché delle istituzioni

di previdenza professionale.

Tali

disposizioni del diritto tributario trovano riscontro anche all’art. 81 cpv. 2

della legge federale sulla previdenza professionale per la vecchiaia, i

superstiti e l’invalidità (LPP; RS 831.40), secondo cui i contributi dei

salariati e degli indipendenti agli istituti di previdenza, autorizzati dalla

legge o dalle disposizioni regolamentari, possono essere dedotti per le imposte

dirette federali, cantonali e comunali.

2. 2.1.

Nel caso

in esame, l’insorgente ha cessato di lavorare alle dipendenze del __________

alla fine del 2002. A partire dal 1° gennaio 2003 è stato ammesso nella Cassa

Pensione del __________ come assicurato esterno. In base al regolamento dell’istituzione

di previdenza, si è assunto sia i contributi del datore di lavoro sia quelli

del dipendente, calcolati sullo stipendio assicurato al momento della cessazione

del rapporto di lavoro.

Come già

ricordato in narrativa, nel 2003 ha poi intrapreso un’attività lucrativa indipendente.

Mentre il

contribuente ritiene di poter dedurre tutti i contributi pagati, compresa la

parte che sarebbe a carico del datore di lavoro, l’autorità fiscale ha per

contro ammesso in deduzione solo un importo annuo pari al 20% (25% per il 2006)

del reddito soggetto ai contributi AVS, conformemente a quanto previsto per la

previdenza professionale degli indipendenti.

2.2.

Per l’art. 47 cpv. 1 LPP l’assicurato che cessa d’essere assoggettato

all’assicurazione obbligatoria può continuare l’intera previdenza o la sola

previdenza per la vecchiaia nella stessa estensione presso il medesimo istituto

di previdenza, se il regolamento interno lo consente, o presso l’istituto

collettore.

L’obbligo assicurativo cessa infatti al momento dello scioglimento

del rapporto di lavoro (art. 10 cpv. 2 lett. b LPP), a meno che

l’assicurato non sia assunto in un nuovo posto di lavoro che adempie a sua

volta le condizioni dell’assicurazione obbligatoria, nel qual caso il

precedente istituto di previdenza deve versare la prestazione d’uscita al nuovo

istituto (art. 3 cpv. 1 della legge federale sul libero passaggio nella

previdenza professionale per la vecchiaia, i superstiti e l’invalidità [LFLP;

RS 831.42]).

I casi in

cui entra in considerazione il mantenimento della previdenza sono dunque solo

quelli in cui la cessazione del rapporto di lavoro corrisponde alla fine della

previdenza obbligatoria, cioè i seguenti:

cessazione totale dell’attività lucrativa;

proseguimento di un’attività lucrativa

dipendente non soggetta alla previdenza obbligatoria presso un altro datore di

lavoro (salario inferiore al limite stabilito dall’art. 2 LPP o appartenenza ad

una delle categorie di lavoratori che non sottostanno, per motivi particolari,

all’assicurazione obbligatoria secondo l’art. 2 cpv. 4 LPP);

inizio di un’attività lucrativa indipendente

(cfr. Geiser/Senti, in:

Schneider/Geiser/Gächter [a cura di], LPP et LFLP, Berna 2010, n. 20 ad art. 47

LPP, p. 693).

Per

quanto concerne quest’ultima ipotesi, il dipendente che intraprende un’attività

indipendente può scegliere fra diverse alternative:

se ne sono adempiute le condizioni, può esigere

il pagamento in contanti della prestazione d’uscita secondo l’art. 5 cpv. 1

lett. b LFLP;

può chiedere che la prestazione d’uscita sia

versata ad un’istituzione di libero passaggio;

può assicurarsi a titolo facoltativo secondo gli

articoli 4 e 44 LPP;

infine, l’art. 47 LPP gli offre la possibilità

di mantenere la sua assicurazione presso l’istituto di previdenza del

precedente datore di lavoro o presso l’istituto collettore, nella stessa estensione

di prima

(Geiser/Senti, op. cit., n. 25 ad art. 47

LPP, p. 694).

2.3.

controverso se l’applicazione dell’art. 47 cpv. 1 LPP possa essere esclusa dal

fatto che, per l’art. 1 cpv. 2 LPP, il reddito assicurabile degli indipendenti

non deve superare il reddito assoggettato al contributo AVS.

Secondo

parte della dottrina, non vi sarebbe alcun contrasto, in considerazione del

fatto che, quando il legislatore ha introdotto tale limitazione del reddito

assicurabile, con effetto a partire dal 1° gennaio 2006, ha lasciato immutato l’art. 47 cpv. 1 LPP, che costituisce pertanto una lex specialis

rispetto all’art. 1 cpv. 2 LPP (Maute/Steiner/Rufener/Lang,

Steuern und Versicherung, 3a ediz., Muri/Berna 2011, p. 181).

L’Ufficio

federale delle assicurazioni sociali (UFAS) distingue per contro fra le diverse

ipotesi che conducono all’applicazione dell’art. 47 LPP, osservando che a suo

avviso non vi è alcun problema, fra gli altri casi, quando la persona finora

assoggettata all’assicurazione obbligatoria percepisce un reddito soggetto a

contributi AVS che non è sottoposto ad assicurazione obbligatoria poiché si

tratta di un’attività lucrativa indipendente (cfr. BPP n. 110 del 15 gennaio

2009, n. 677 lett. a). Se per contro la persona cessa temporaneamente o

definitivamente di esercitare ogni attività lucrativa e non percepisce pertanto

più alcun reddito soggetto ai contributi AVS, vi è contrasto fra le due

disposizioni. Sebbene l’art. 47 LPP costituisca una lex specialis

rispetto all’art. 1 cpv. 2 LPP, la disposizione dovrebbe essere interpretata in

modo restrittivo. Sarebbe in tal caso ammesso il mantenimento

dell’assicurazione per un periodo transitorio di due anni (BPP n. 110 del 15

gennaio 2009, n. 677 lett. d).

Dello

stesso avviso è la Conferenza fiscale svizzera, secondo cui una semplice interruzione

temporanea dell’attività lucrativa non contrasta ancora con il principio secondo

cui il salario assicurato non deve eccedere quello soggetto ai contributi AVS,

mentre un’assicurazione protratta oltre i due anni non sarebbe ammessa (Conférence

suisse des impôts, Prévoyance et impôts, cas d’application A.5.4.1).

Altri

autori sottolineano invece che le disposizioni tributarie applicabili, diversamente

dall’art. 81 cpv. 2 LPP, non subordinano la deduzione dei contributi dal

reddito imponibile alla condizione che siano versati da “salariati e…

indipendenti” ma ammettono la deduzione di tutti “i premi e contributi legali,

statutari o regolamentari” (art. 33 cpv. 1 lett. d LIFD e 32 cpv. 1

lett. d LT). Ne consegue che l’assicurato che versa i contributi non

deve necessariamente esercitare un’attività lucrativa (Richner /Frei /Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2°

ediz., Zurigo 2009, n. 72 ad art. 33 LIFD, p. 554; Laffely Maillard, in: Yersin/Noël [a cura di], Commentaire

de la loi sur l’impôt fédéral direct, Basilea 2008, n. 53 ad art. 33 LIFD, p.

538; Geiser/Senti, op. cit., n. 55

ad art. 47 LPP, p. 703).

2.4.

La giurisprudenza

tributaria di altri cantoni ha già espressamento riconosciuto la deduzione dei

contributi ex art. 47 LPP dal reddito imponibile del contribuente.

In una

sentenza del 1993, il Tribunale amministrativo del Canton Lucerna ha ammesso

che un dipendente che passa ad un’attività lucrativa indipendente possa

mantenere l’assicurazione presso l’istituto di previdenza del precedente datore

di lavoro, se gli statuti lo ammettono (LGVE 1993 II n. 13 = StE 1993 B 27.1 n.

15).

Nello

stesso senso si è pronunciato il Tribunale amministrativo del Canton Basilea

Città nel 2002, nei confronti di un contribuente che aveva lasciato l’impiego

presso l’amministrazione cantonale ed aveva aperto uno studio d’architettura in

proprio (BStPra 2003 p. 362).

Anche il

Tribunale amministrativo del Canton Zurigo ammette che i contributi versati dal

dipendente che ha cessato definitivamente l’attività lucrativa possano essere

dedotti dal reddito imponibile (StE 2008 B 27.1 n. 37 = ZStP 2007 p. 284).

2.5.

Un’altra

questione controversa è se l’art. 47 LPP concerna esclusivamente la previdenza

obbligatoria (Pilastro 2A) oppure anche quella sovraobbligatoria (Pilastro 2B).

dottrina, si è infatti affermato che sarebbero deducibili solo i contributi

destinati al mantenimento dell’assicurazione obbligatoria (Pilastro 2A) e non

anche quelli che servono a finanziare la previdenza sovraobbligatoria (Laffely Maillard, in: Yersin/Noël [a

cura di], Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct, Basilea 2008, n. 53

ad art. 33 LIFD, p. 538).

Diversa

l’opinione della dottrina maggioritaria, che supporta la propria tesi in particolare

sulla giurisprudenza dell’allora Tribunale federale delle assicurazioni (in

particolare SZS 1995 p. 300 e la sentenza del 6 giugno 2003, n.5C.269/2002, consid. 3.4), secondo cui l’art. 47 LPP fa riferimento all’intera previdenza, purché

statuti o regolamenti non contengano disposizioni restrittive (Maute/Steiner/Rufener/Lang, op. cit., p.

182; dello stesso avviso la Conferenza fiscale svizzera, cfr. Conférence suisse

des impôts, Prévoyance et impôts, cas d’application A.5.4.1; inoltre Geiser/Senti, op. cit., n. 8 ad art. 47

LPP, p. 690).

Nello

stesso senso si è pronunciata la giurisprudenza tributaria. In particolar modo

il Tribunale amministrativo del Canton Zurigo, riferendosi a sua volta alla

giurisprudenza del Tribunale federale delle assicurazioni, ha riconosciuto che il

diritto alla deduzione dei contributi si estende all’intera previdenza e non

solo a quella obbligatoria (StE 2008 B 27.1 n. 37 = ZStP 2007 p. 284 consid.

3.2).

3. 3.1.

deduzione dei contributi che servono a finanziare l’assicura-zione “esterna” è

dunque ammessa unanimemente ed incondizionatamente quando non dura oltre due

anni (cfr. anche Geiser/Senti, op.

cit., n. 56 ad art. 47 LPP, p. 703; inoltre Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,

op. cit., n. 72 ad art. 33 LIFD, p. 554).

Oltre

tale durata, le opinioni sono divise, con riferimento tuttavia ai casi in cui

il contribuente non percepisce redditi soggetti ai contributi AVS.

3.2.

Venendo

al caso del ricorrente, quest’ultimo ha cessato definitivamente l’attività lucrativa

dipendente nel corso del 2002, per intraprenderne una indipendente. Come ha

spiegato nel ricorso, le sue dimissioni sono avvenute nell’ambito di una

ristrutturazione aziendale, quando aveva 53 anni e poche possibilità di trovare

un analogo impiego sullo stesso territorio. Approfittando della possibilità

offertagli dal regolamento della Cassa pensione del __________, l’insorgente si

è affiliato quale esterno. L’art. 16 del regolamento (nell’edizione 2009, agli

atti) dispone in effetti quanto segue:

Assicurazione

esterna

D’intesa con la ditta,

il consiglio di fondazione può consentire agli assicurati che lasciano la ditta

il mantenimento della copertura assicurativa.

Le condizioni

dettagliate per l’affiliazione all’assicurazione esterna sono disciplinate dal

consiglio di fondazione.

Per l’assicurazione

esterna vigono le seguenti disposizioni:

lo stipendio assicurato

al momento della cessazione del rapporto di lavoro non può più essere

aumentato;

oltre al suo

contributo, l’assicurato è tenuto ad assumersi anche quello della ditta;

se i contributi non

vengono versati, è dovuta una prestazione di libero passaggio ai sensi

dell’art. 68 segg. Il diritto a una prestazione di vecchiaia si fonda per

analogia sulle disposizioni enunciate nella sezione 2.2;

l’età tecnica di

pensionamento vige per tutti gli altri collaboratori. Un eventuale diritto alla

prestazione di libero passaggio risultante dal cambiamento dell’età di

pensionamento viene utilizzato per aumentare la prestazione di vecchiaia;

per il resto fanno

stato le prescrizioni del regolamento vigente.

Gli assicurati che escono dalla

ditta possono rinunciare alla prestazione di libero passaggio dopo il compimento

del 55° anno d’età e richiedere il mantenimento dell’assicurazione presso la

Cassa pensione senza pagamento di contributi al più tardi fino al 58° anno

d’età, purché l’assicurato non instauri un nuovo rapporto di lavoro. Le

prestazioni assicurate sono ridotte in misura corrispondente.

In uno

scritto dell’8 dicembre 2009, indirizzato al ricorrente e da questi inoltrato

all’autorità di tassazione, la Cassa pensione in questione conferma di aver

ammesso l’interessato quale assicurato esterno a partire dal 1° gennaio 2003. In base al regolamento, “è tenuto ad assumersi sia i suoi contributi, sia i contributi della

ditta”, per un ammontare totale di fr. 271'763.75, “dal 2003 fino all’età

prevista di pensionamento di 63 anni”. La Cassa precisa che “questi contributi

sono calcolati sulla base di uno stipendio assicurato di fr. 84'285.– come da

regolamento” e che il loro versamento è necessario “per mantenere le

prestazioni attuali”.

3.3.

Dalle

spiegazioni offerte, come pure dalle disposizioni del regolamento dell’istituto

previdenziale, emerge in modo chiaro che la forma di assicurazione scelta dal

ricorrente è conforme all’art. 47 cpv. 1 LPP.

Avendo egli

intrapreso un’attività lucrativa indipendente, anche i problemi sollevati in

particolar modo dalla Conferenza fiscale svizzera, in merito alla conformità

dell’assicurazione esterna con l’art. 1 cpv. 2 LPP, non dovrebbero costituire

un ostacolo alla deduzione dei contributi. Sebbene i redditi provenienti dalla

sua nuova attività professionale siano stati, nei periodi fiscali litigiosi,

inferiori al guadagno assicurato su cui sono calcolati i contributi

previdenziali, il contribuente ha continuato tuttavia a conseguire un reddito

soggetto ai contributi AVS.

In ogni

caso, nulla si sarebbe opposto alla deduzione dei contributi pagati nei primi

due periodi fiscali, poiché si è detto che anche l’interpretazione più

restrittiva delle norme applicabili ammette che il proseguimento

dell’assicurazione sia giustificato per due anni dopo la cessazione dell’attività

lucrativa dipendente.

4. Il

ricorso è pertanto accolto. Non si prelevano di conseguenza né tassa di

giustizia né spese processuali.

Per questi motivi,

visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT

dichiara e

pronuncia

1. Il ricorso

è accolto.

§ Di

conseguenza, le decisioni su reclamo del 15 settembre 2010 sono riformate nel

senso che è ammessa la deduzione integrale dei contributi versati alla Cassa

pensione del __________.

2. Non si

prelevano né tassa di giustizia né spese processuali.

3. Contro il

presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale

federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss.

LTF).

4. Intimazione

Copia per

conoscenza:

- municipio

di __________.

per la Camera di diritto

tributario del Tribunale d’appello

Il presidente: Il

segretario:

Ultimo aggiornamento: 09.05.2026

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