80.2010.141

Redditi della previdenza: esigibilità, proseguimento del rapporto di lavoro oltre l'età pensionabile, accumulo delle rendite con interessi, imposizione solo al momento del pensionamento

16 aprile 2012Italiano17 min

Source ti.ch

Fatti

A. RI 1,

nato nel 1935, ha esercitato nel periodo fiscale 2004 la professione di economista

alle dipendenze della __________ di __________.

Con

decisione del 19 marzo 2008, l’CO 1 notificava al contribuente e alla moglie RI

2 la tassazione IC/IFD 2004, nella quale commisurava il reddito imponibile per

l’imposta cantonale in fr. 392'600.– (reddito determinante per l’aliquota fr.

423'800.–) e per l’IFD in fr. 434'700.–. Rispetto alla dichiarazione,

l’autorità fiscale aveva aggiunto una rendita della previdenza professionale di

fr. 85'876.–, poiché aveva appreso che al contribuente era stata versata dalla

cassa pensione del datore di lavoro una prestazione in capitale di fr.

521'194.10, corrispondente alla somma delle rendite di vecchiaia accumulate nel

periodo fra il 1° settembre 2000 (data del pensionamento ordinario, a 65 anni

di età) ed il 1° aprile 2006. A tale riguardo, infatti, convocatolo in udienza

il 6 marzo 2008, l’Ufficio di tassazione aveva fatto presente a RI 1 che a suo

giudizio le prestazioni previdenziali diventano esigibili con la realizzazione

di un caso d’assicurazione, a prescindere dal fatto che la prestazione venga

versata o venga invece lasciata, del tutto o in parte, nel fondo previdenziale.

Le rendite degli anni precedenti, dal 2000 al 2006, dovevano pertanto essere

aggiunte ai redditi imponibili di quei periodi fiscali.

B. I

contribuenti impugnavano la suddetta decisione, con reclamo del 10 aprile 2008,

contestando l’imposizione della rendita previdenziale di fr. 85'876.–. Secondo

un parere allestito dall’ufficio giuridico della Fondazione collettiva LPP __________,

infatti, il contribuente si sarebbe semplicemente avvalso del diritto, previsto

dalla Legge federale sulla previdenza professionale (LPP), di rimanere

affiliato oltre l’età di pensionamento ordinaria, in caso di continuazione

dell’attività lucrativa.

L’autorità

fiscale respingeva il reclamo, con decisione del 27 ottobre 2010, nella quale

ribadiva che a suo avviso le prestazioni previdenziali erano diventate

esigibili al compimento dei 65 anni di età del contribuente. L’Ufficio negava

inoltre che l’art. 13 cpv. 2 LPP consentisse anche di posticipare la data del

pensionamento e non solo di anticiparla.

C. Con

tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, i coniugi RI 1 e RI 2

contestano nuovamente l’imposizione delle prestazioni previdenziali in

questione. Premesso che la decisione di posticipare il prelevamento della

prestazione litigiosa era maturata nel corso di un colloquio con il loro

consulente assicurativo, prima del raggiungimento dei 65 anni, i ricorrenti

sottolineano che il regolamento dell’istituzione di previdenza prevede che, “se

il rapporto di lavoro continua oltre l’età di pensionamento ordinaria, le rate

della rendita di vecchiaia esigibili a partire da tale età vengono accumulate,

fruttano interessi al tasso fissato per l’avere di vecchiaia e vengono versate

alla persona assicurata in un unico importo al momento del pensionamento”. Gli

insorgenti contestano poi che la prestazione fosse esigibile prima del pensionamento,

tanto è vero che in caso di decesso dell’assicurato non sarebbe entrata a far

parte della sua successione. Essi sottolineano inoltre la loro buona fede,

attestata in particolare dal fatto che hanno trasmesso all’autorità fiscale le

attestazioni della cassa pensione.

D. Nelle

sue osservazioni del 7 gennaio 2011, la Divisione delle contribuzioni propone

di respingere il ricorso. Essa contesta in particolare che il regolamento della

cassa pensione del ricorrente preveda la possibilità di un pensionamento

differito, come quello ammesso dall’art. 13 cpv. 2 LPP. Sottolinea a tale proposito

che a partire dal compimento del 65° anno di età il ricorrente non ha più

versato contributi previdenziali.

Nel corso

dell’udienza del 15 settembre 2011, le parti si sono riconfermate nelle rispettive

posizioni. I ricorrenti hanno rilevato in particolare di essersi fidati delle

spiegazioni del consulente assicurativo.

Diritto

1. 1.1.

Secondo

gli articoli 21 cpv. 1 LT e 22 cpv. 1 LIFD, sono imponibili tutti i proventi

dall’assicurazione vecchiaia, superstiti e invalidità, nonché da istituzioni di

previdenza professionale o da forme riconosciute di previdenza individuale

vincolata, comprese le liquidazioni in capitale e il rimborso dei versamenti,

premi e contributi.

Gli articoli 21 cpv. 2 LT e 22 cpv. 2 LIFD precisano che i proventi

dalla previdenza professionale comprendono segnatamente le prestazioni delle

casse previdenziali, delle assicurazioni di risparmio e di gruppo, come anche

le polizze di libero passaggio.

1.2.

In generale,

un reddito si considera acquisito quando il contribuente riceve una prestazione

oppure acquista una pretesa giuridica ferma, della quale può disporre. Di

solito, già l’acquisizione di un credito viene ritenuta costitutiva di reddito,

purché l’adempimento non appaia incerto (cfr. p. es. le sentenze del Tribunale

federale n.2C_94/2010 del 10 febbraio 2011 consid. 3.1, DTF 113 Ib 23 consid.

2e; ASA 66 p. 377 consid. 4a; ASA 66 p. 554 consid. 5d; ASA 65 p. 733 consid. 3b;

StE 2003 B 21.1 n. 11 consid. 3.2).

prestazioni previdenziali diventano esigibili con la realizzazione di un caso d'assicurazione, ossia a seguito di

vecchiaia, invalidità o morte dell'assicurato. In tal caso, non ha importanza se al contribuente venga

interamente versata la sua prestazione esigibile in capitale oppure se egli la

lasci, in parte o tutta, nel fondo previdenziale. È solo con la realizzazione dell'evento assicurato e quindi della sua

esigibilità che l'intera prestazione in capitale passa all'assicurato (Locher, Kommentar zum DBG, Therwil/Basilea 2001, n. 26 ad art. 22 LIFD; Richner/Frei/Kaufmann, Handkommentar

zum DBG, 2a ediz., Zurigo 2009, n. 86 ad art. 210 LIFD). Prima di essere

esigibili, le pretese verso istituti di previdenza e forme previdenziali sono

esenti dalle imposte dirette federali, cantonali e comunali (art. 84 LPP),

trattandosi di una mera aspettativa su un diritto. L'esigibilità determina anche il momento in cui le prestazioni

previdenziali pervengono all'assicurato.

Infatti, le prestazioni previdenziali possono essere tassate in ogni momento

nel quale diventano esigibili. In quel momento sono considerate come redditi

tassabili. Non è per contro determinante la data dell'effettivo pagamento delle prestazioni previdenziali (Richner, Zeitpunkt des Zufliessens von

Leistungen der beruflichen Vorsorge und der gebundenen Selbstvorsorge, ASA 62,

p. 516-517, 524).

Considerandi

2.

2.1.

Nella

fattispecie, l’autorità di tassazione ha ritenuto che le prestazioni erogate a RI

1.

dalla __________ siano divenute esigibili, e come tali imponibili, con il

compimento dei 65 anni di età. Di diverso avviso il ricorrente e la cassa

pensione stessa, secondo cui l’esigibilità delle prestazioni non è subentrata a

tale momento, per il fatto che l’assicurato ha continuato a svolgere la sua attività

lucrativa oltre l’età pensionabile.

2.2

Secondo

l’art. 13 cpv. 1 della Legge federale del 25 giugno 1982

sulla previdenza professionale per la vecchiaia, i superstiti e l’invalidità

(LPP; RS 831.40), hanno diritto alle prestazioni di vecchiaia gli uomini che hanno compiuto i 65 anni (lett. a) e le donne che hanno compiuto i 64 anni (lett. b).

L’art. 13

cpv. 2 LPP ammette

tuttavia che le disposizioni regolamentari dell’istituto di previdenza possano

stabilire, in deroga al capoverso 1, che il diritto alle prestazioni di

vecchiaia sorga alla cessazione dell’attività lucrativa. In questo caso,

l’aliquota di conversione (art. 14) è corrispondentemente adattata.

L’istituto

di previdenza può dunque prevedere un differimento della rendita, a condizione

che l’assicurato continui l’esercizio della sua attività lucrativa. Il

differimento comporta un aumento del tasso di conversione della rendita, la cui

proporzione dipende in primo luogo dal rapporto di previdenza (Flückiger, in: Schneider/Geiser/Gächter

[a cura di], LPP et LFLP, Berna 2010, n. 31 ad art. 13 LPP, p. 280).

Il 1°

gennaio 2011 è entrato in vigore l’art. 33b LPP, secondo cui, nel suo

regolamento l’istituto di previdenza può prevedere la possibilità per

l’assicurato di chiedere che la sua previdenza sia protratta fino alla

conclusione dell’attività lucrativa, ma al massimo fino al compimento dei 70

anni.

2.3

Se una

rendita previdenziale è esigibile, deve essere assoggettata all’imposta. Le

prestazioni di vecchiaia sono imponibili all’età stabilita dal regolamento. Se

a tale momento l’assicurato rinuncia a percepire le prestazioni previste, si

devono distinguere tre scenari:

se prosegue la sua attività al di là dell’età

pensionabile e non ha diritto alle prestazioni (art. 13 cpv. 2 LPP),

l’imposizione interviene alla cessazione dell’attività nel momento in cui il

contribuente acquisisce il diritto alle prestazioni;

se ha diritto alle prestazioni per il

raggiungimento del limite di età, pur proseguendo l’attività, ma rinuncia a

percepirle, è comunque imponibile a tale momento: in effetti, con la sua

rinuncia, trasforma di fatto il suo 2° Pilastro in un Pilastro 3b;

da quest’ultima variante deve essere tenuta

distinta l’ipotesi in cui l’assicurato che rinuncia alle prestazioni rimanga

assicurato presso un istituto di previdenza il cui regolamento prevede la

possibilità per gli assicurati di mantenere la loro previdenza fino alla

cessazione dell’attività lucrativa (art. 33b LPP): il mantenimento della

previdenza consente la continuazione della previdenza per la vecchiaia come in

precedenza

(cfr.

Conférence suisse des impôts, Prévoyance et impôts, cas d’application

A.4.1.2 ; inoltre Maute/Steiner/Rufener/Lang,

Steuern und Versicherungen, 3a ediz., Muri/Berna 2011, p. 196 s.).

2.4

L’art. 13

del Regolamento della cassa pensione del datore di lavoro del ricorrente (__________SA),

gestita dalla Fondazione collettiva LPP della __________, disciplina la rendita

di vecchiaia. In linea di principio, la persona assicurata ha diritto ad una

rendita vitalizia di vecchiaia al raggiungimento dell’età di pensionamento,

cioè il primo giorno del mese susseguente al compimento dei 64 anni per le

donne e dei 65 anni per gli uomini. L’art. 13 par. 4 stabilisce tuttavia che,

se il rapporto di lavoro continua oltre l’età di pensionamento, le rate della

rendita di vecchiaia esigibili a partire da tale età vengono accumulate,

fruttano interessi al tasso fissato per l’avere di vecchiaia e vengono versate

alla persona assicurata in un solo importo al momento del pensionamento.

Sulla

base di tale disposizione del regolamento, la cassa pensione ha accumulato le

rendite di vecchiaia esigibili a partire dalla data del pensionamento ordinario

(1° settembre 2000) e, il 1° aprile 2006, ha versato all’assicurato un importo complessivo di fr. 521'194.10.

2.5

Ci si può

domandare se, nella fattispecie, si sia in presenza di un differimento del

pensionamento secondo l’art. 13 cpv. 2 LPP.

indicazioni che emergono dalla lettura del regolamento sono contrastanti. Da un

lato, le prestazioni di vecchiaia, in caso di continuazione del rapporto di

lavoro oltre l’età pensionabile, “vengono versate alla persona assicurata in un

solo importo al momento del pensionamento”, affermazione che induce a ritenere

che l’assicurato non abbia diritto alle prestazioni stesse fintantoché dura il

rapporto di lavoro. Dall’altro lato, tuttavia, lo stesso articolo del

regolamento non afferma che l’assicurato in tal caso rimane affiliato allo

stesso istituto di previdenza e che, come esige l’art.

13.

cpv. 2 LPP, il tasso di conversione sia

adattato. Al contrario, la cassa pensione è semplicemente tenuta ad “accumulare”

le rendite di vecchiaia “esigibili” a partire dalla data del pensionamento

ordinario dell’assicurato ed a versare poi la somma di tutte queste

prestazioni, con gli interessi, al momento della cessazione effettiva del

rapporto di lavoro.

Anche la

seconda frase dell’art. 13 par. 4 del regolamento della cassa pensione non

sembra del tutto compatibile con l’idea del differimento della pensione fino al

momento della cessazione del rapporto di lavoro. Afferma infatti che, se una

persona assicurata decede dopo l’età di pensionamento, ma prima di lasciare il

servizio del datore di lavoro, le rate della rendita di vecchiaia accumulate e fruttanti

interessi vengono versate ai superstiti della persona assicurata. Il semplice

fatto che ai superstiti vengano versate le rendite di vecchiaia “accumulate”

dopo l’età di pensionamento dovrebbe presupporre che le rendite in questione

siano state conseguite dall’assicurato, poiché altrimenti non potrebbero essere

accreditate ai suoi superstiti, con gli interessi.

2.6

La situazione

dell’insorgente, al momento del compimento dei 65 anni di età, era dunque la

seguente: il suo rapporto di lavoro continuava, ma la sua rendita di vecchiaia

diveniva “esigibile” di anno in anno, cioè gli veniva accreditata con gli

interessi.

Ora, il punto decisivo è

proprio dato dalla nozione di “esigibilità” della prestazione. Non si può

negare che, come affermano i ricorrenti, la pretesa non fosse “esigibile” in

senso stretto, in particolare nel senso civilistico, fintantoché perdurava il

rapporto di lavoro, poiché il contribuente non poteva incassare le rendite.

Egli aveva tuttavia acquisito indubbiamente una “pretesa ferma”, cioè ogni anno

gli veniva accreditata in modo certo e irreversibile la prestazione di

vecchiaia che gli spettava in virtù del raggiungimento del limite di età

previsto dal regolamento. Ma, come già ricordato (v. supra, consid.

1.2

), la realizzazione di un reddito, che è il presupposto per la sua

imposizione, non deve necessariamente coincidere con l’esigibilità del credito,

poiché basta anche che abbia acquistato una “pretesa ferma” (cfr. Noël, in: Yersin/Noël [a cura di],

Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct, Basilea 2008, n. 31 ad art.

16.

LIFD). Volendo rappresentare i diversi momenti su un’asse temporale, il primo

che può comportare l’imposizione è l’acquisto della pretesa giuridica, il secondo

è l’esigibilità ed il terzo è l’adempimento (cfr. Richner, op. cit., p. 523).

Non si

può escludere che il ricorrente abbia “realizzato” i redditi in discussione, secondo

la giurisprudenza del Tribunale federale. Vale la pena ricordare che

quest’ultimo, occupandosi in particolar modo dei redditi della sostanza,

definisce imponibili non solo gli importi effettivamente pagati ma anche i

semplici accrediti. In base a tali accrediti infatti gli investitori possono

disporre della loro pretesa sull’incremento patrimoniale, o facendosi versare i

proventi loro riconosciuti oppure lasciandoli all’interno del sistema per

ulteriori investimenti. Lasciando investiti i crediti, il risparmiatore

manifesta la sua volontà. L’unica eccezione è data dal caso in cui al momento

dell’accredito la pretesa appaia incerta (cfr. le sentenze del Tribunale

federale n.2C_94/2010 e 2C_96/2010 del 10 febbraio 2011 consid. 3.2; ASA 66 p. 377 consid. 4d; StE 2001 B 21.1 n. 10 consid. 3; StE 2003

B 21.1 n. 11 consid. 2.2.2).

D’altronde,

anche nel caso dei fondi d’investimento cosiddetti “di tesaurizzazione” o “di

crescita”, cioè di quegli investimenti collettivi di capitale aperti o chiusi

che non prevedono alcuna distribuzione annuale, trova applicazione la “soluzione fiduciaria”. Poiché la direzione

degli investimenti collettivi di capitale gestisce i beni del fondo per conto

dei propri investitori a titolo quasi fiduciario, i ricavi e i beni del fondo

d’investimento collettivo di capitale sono da attribuire fiscalmente agli

investitori (trasparenza), anche se il contratto o il regolamento

prevede che il reddito ottenuto non sia versato ai detentori delle quote ma sia

immediatamente reinvestito (cfr. Krafft,

in: Yersin/Noël [a cura di], Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct,

Basilea 2008, n. 203 ss. ad art. 20 LIFD; inoltre la Circolare n. 25 del 5

marzo 2009 dell’Amministrazione federale delle contribuzioni, “Imposizione

degli investimenti collettivi di capitale e dei loro investitori”, par. 4.1).

2.7

Ora, si potrebbe dunque

sostenere che, pur non avendo un credito esigibile, al momento del compimento

dei 65 anni di età, il contribuente avesse comunque una “pretesa ferma”, che

basterebbe per considerare “realizzato” il reddito, secondo la giurisprudenza

del Tribunale federale.

Per quanto concerne le prestazioni

della previdenza professionale, tuttavia, il momento determinante per ritenere

conseguito il reddito è, per volontà del legislatore, quello dell’esigibilità

(art. 84 LPP). Ne consegue che, per l’imposizione di tali prestazioni, non è decisiva

la data dell’effettivo versamento (Richner,

op. cit., p. 524). Dall’altra parte, non basta però neppure l’acquisto della

pretesa giuridica, poiché prima vi sono solo pretese che hanno carattere di

aspettative (Jacquet, Steuerrechtliche

Aspekte der Vorsorgeplanung in der beruflichen und gebundenen Vorsorge, Berna

1999, p. 87 e dottrina citata).

Se si considera che, nel

caso in esame, il contribuente ha continuato a svolgere la sua attività

lucrativa alle dipendenze dello stesso datore di lavoro, si deve ammettere che

ha adempiuto le condizioni da cui il regolamento fa dipendere quella forma di

“differimento del pensionamento” che è disciplinato dall’art. 13 par. 4. Anche

se, per le ragioni già illustrate le condizioni previste da tale disposizione

sollevano dei dubbi, è comunque innegabile che il ricorrente non potesse

esigere il pagamento delle prestazioni prima della cessazione del rapporto di

lavoro. D’altronde, l’art. 13 cpv. 2 LPP ammette che il

regolamento possa far dipendere il diritto alle prestazioni di vecchiaia dalla

cessazione dell’attività lucrativa, anziché dal raggiungimento dei limiti di

età legali.

2.8

Quanto

all’obiezione dell’autorità fiscale, che ravvisa nel mancato pagamento dei

contributi a partire dal compimento dei 65 anni un elemento che contrasta con

la pretesa che l’insorgente abbia goduto di un pensionamento differito, va

rilevato che la LPP non stabilisce tale condizione. Anzi, nel messaggio con cui

ha illustrato la proposta di introdurre l’art. 33b LPP, il governo

federale ha lasciato al regolamento della cassa pensione la libertà di prevedere

la continuazione del versamento di contributi. Al riguardo il Consiglio

federale si è così espresso:

Mentre

per alcuni assicurati la possibilità di continuare a versare i contributi e di migliorare

dunque le future prestazioni può fornire un incentivo a lavorare oltre l’età di

pensionamento, per altri l’obbligo di versare ulteriori contributi potrebbe

rivelarsi demotivante. Per tener conto delle diverse esigenze, è necessario

adottare un approccio personalizzato.

Per questo, deve essere l’assicurato a richiedere esplicitamente l’ulteriore

versamento di contributi previdenziali dopo l’età di pensionamento.

(cfr. Messaggio del Consiglio federale n. 07.055 del

15.

giugno 2007 concernente la revisione della legge

federale sulla previdenza professionale per la vecchiaia, i superstiti e

l’invalidità [Riforma strutturale], in FF 2007 5199, p. 5250).

È poi vero che il

regolamento non prevede l’aumento del tasso di conversione della rendita, come

richiede l’art. 13 cpv. 2 LPP, ma un risultato simile è raggiunto con il

calcolo degli interessi sulle rendite “esigibili” accumulate. È peraltro dubbio

che l’eventuale difformità del regolamento della cassa pensione con l’art. 13

cpv. 2 LPP debba essere sanzionata con un’anticipazione del momento

dell’imposizione della prestazione previdenziale, piuttosto che mediante un

intervento dell’autorità di vigilanza competente.

3.

Per le ragioni che precedono, il ricorso è accolto. La

prestazione previdenziale deve pertanto essere stralciata dal reddito imponibile.

La prestazione in capitale percepita nel 2006 deve essere pertanto imposta

integralmente in quest’ultimo periodo.

ricorrenti è riconosciuta un’indennità per ripetibili.

Dispositivo

Per questi motivi,

visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT

dichiara e

pronuncia

1. Il ricorso

è accolto.

§ Di

conseguenza, la decisione su reclamo del 27 ottobre 2010 è riformata nel senso

che è stralciata la rendita della previdenza professionale.

2. Non si

prelevano né tassa di giustizia né spese processuali.

ricorrenti è riconosciuta un’indennità di fr. 1'500.– per ripetibili.

3. Contro il

presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale

federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss.

LTF).

4. Intimazione

Copia per

conoscenza:

- municipio

di.

per la Camera di diritto

tributario del Tribunale d’appello

Il presidente: Il

segretario:

Ultimo aggiornamento: 09.05.2026

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