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Imposta sull'utile delle persone giuridiche: accantonamenti, prestazioni di garanzia, importo forfetario sulla cifra d'affari soggetta a garanzia

31 agosto 2011Italiano10 min

Source ti.ch

Fatti

A. La RI

1 di __________ è una società il cui scopo consiste nell’esecuzione di lavori

di risanamento edile, general contracting, pittura ed artigianato edili.

Nel

periodo fiscale 2006, la contribuente dichiarava di aver conseguito un utile di

fr. 320.67. Faceva inoltre valere perdite riportate per fr. 39'252.–.

Notificandole

la tassazione IC/IFD 2006, con decisione del 4 ottobre 2007, l’CO 1 commisurava

l’utile imponibile in fr. 14'600.–. Rispetto alla dichiarazione fiscale,

l’autorità fiscale aveva ripreso accantonamenti non ammessi per fr. 47'591.–.

B. La

contribuente impugnava la suddetta decisione con reclamo del 25 ottobre 2007,

contestando la ripresa dell’accantonamento di fr. 41'000.– “per lavori in

garanzia”. A suo avviso, questa posta contabile rappresentava “una corretta

aspettativa di uscita per la copertura dei costi di rifacimento generati da

lavori mal eseguiti o almeno contestati nei confronti di III clienti”.

L’autorità

fiscale respingeva il reclamo, con decisione del 25 novembre 2010. Richiamati

gli articoli 72 LT e 63 LIFD, essa sottolineava che “gli accantonamenti, in

pratica, sono oneri incerti che dovranno essere sostenuti nel futuro, ma che

economicamente si riferiscono al risultato del periodo in corso”. Nel caso

concreto, la contribuente non aveva tuttavia “giustificato per quali lavori è stato

creato l’accantonamento”; inoltre, “per il genere di atttività svolta” non

sarebbe stata data “la possibilità di accantonamenti forfetari”.

C. Con

tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, la RI 1 contesta

nuovamente la ripresa dell’accantona-mento per opere in garanzia. Premesso che,

secondo la normativa applicabile ai contratti di appalto, la ricorrente è

tenuta a garantire per un certo lasso di tempo la qualità e la conformità

dell’opera, essa sottolinea che prassi e giurisprudenza ammettono

accantonamenti forfetari per lavori in garanzia, non solo per l’attività tipica

delle imprese di costruzione ma anche per tutte le aziende (artigiani) che

concorrono a realizzare un edificio.

Diritto

1. 1.1.

Gli articoli 58 cpv. 1 LIFD e 67 cpv. 1 LT prevedono, con riferimento

all’imposta sull’utile delle persone giuridiche, che

Costituiscono utile netto imponibile:

a) il

saldo del conto profitti e perdite, epurato dal riporto dell’anno precedente;

tutti i prelevamenti fatti prima del calcolo del saldo del conto profitti e

perdite e non destinati alla copertura di spese riconosciute dall’uso commerciale,

in particolare:

– [omissis]

– gli

ammortamenti e gli accantonamenti non giustificati dall’uso commerciale […]

1.2.

Ammortamenti

e accantonamenti sono due modi con cui si tiene conto della diminuzione di

valore dei beni aziendali. Le diminuzioni di valore effettivamente sopravvenute

nel corso di un determinato esercizio sono compensate contabilmente con ammortamenti

sui singoli attivi aziendali. I rischi manifestatisi nel corso dell’esercizio

sono invece presi in considerazione mediante accantonamenti alla fine del

periodo (cfr. Cagianut/Höhn, Unternehmungssteuerrecht,

Berna 1986, p. 422).

La dottrina

e la giurisprudenza tendono a distinguere, all’interno della nozione di accantonamento,

fra due diversi istituti. Il primo è la correzione di valore (Wertberichtigung),

che mira a tener conto di una perdita di valore essenziale ma solo temporanea

di un bene (di solito di un attivo circolante) mediante apertura di una posta

correttiva di un attivo al passivo del bilancio. Tale rettifica, che

corrisponde ad una minusvalenza non definitiva, è reversibile; può e deve

infatti essere soppressa quando non è più commercialmente giustificata, cosa

che comporta un corrispondente aumento dell’utile lordo. L’accantonamento (Rückstellung)

in senso stretto non si riferisce invece direttamente ad un attivo; esso

consiste nella contabilizzazione al passivo di un impegno atteso ma incerto o

il cui ammontare non si può determinare con precisione. Come la correzione di

valore, anche l’accantonamento in senso stretto ha un carattere provvisorio,

nel senso che può e deve essere sciolto quando non è più commercialmente

giustificato, perché l’impegno si è estinto o si rivela meno importante del

previsto (Blumenstein/Locher, op.

cit., pp. 258-259; Reich/Züger,

in: Zweifel/Athanas [a cura di], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht,

vol. I/2a, 2a ediz., Basilea 2008, art. 29, n. 4; Locher, Kommentar cit., art. 28, n. 2 s.

e art. 29, n. 2, 12 e 25 e giurisprudenza citata).

1.3.

costituzione di accantonamenti non deve violare il principio di periodicità,

che impone di assoggettare all’imposta in un determinato periodo fiscale

l’utile conseguito in quel periodo fiscale. Sebbene gli accantonamenti vengano

sciolti nei periodi fiscali successivi, aumentando di conseguenza i ricavi,

essi non possono essere accresciuti al solo scopo di ridurre l’utile

imponibile. In altre parole, non è ammessa una compensazione dei risultati di

diversi periodi fiscali, mediante la riduzione dell’utile di un periodo a

favore dell’aumento di quello di un altro periodo. Se viene violato il

principio di periodicità, si giustifica una correzione fiscale (cfr. la

sentenza del Tribunale federale del 29 settembre 2008, in StE 2009 B 72.14.1 n. 25 consid. 2.1; inoltre StE 2007 B 72.11 n. 14 consid. 2.2).

1.4.

Le leggi

sulle imposte dirette ammettono, a carico del conto profitti e perdite delle

persone giuridiche, accantonamenti per:

gli impegni sussistenti nel corso dell’esercizio e il cui ammontare è ancora

indeterminato;

i rischi di perdite su attivi del patrimonio circolante, segnatamente sulle

merci e sui debitori;

gli altri rischi di perdite imminenti nel corso dell’esercizio;

(art. 72 cpv. 1 LT e art. 63 cpv. 1

LIFD).

Per la

sola imposta federale diretta, sono poi ammessi accantonamenti per futuri

mandati di ricerca e di sviluppo conferiti a terzi, fino al 10 per cento

dell’utile imponibile, ma complessivamente non oltre 1 milione di franchi (art.

63 lett. d

LIFD).

I casi previsti dalla lettera a e in parte dalla lettera c sono

veri e propri accantonamenti, mentre quelli indicati alla lettera b e

negli altri casi della lettera c sono piuttosto correzioni di valore (Locher, Kommentar cit., art. 29, n. 3,

p. 740).

Considerandi

2.

2.1.

Fra gli

accantonamenti rientrano anche quelli per prestazioni di garanzia fondate su

contratti. La costituzione di un accantonamento per prestazioni di garanzia è ammesso

dal punto di vista fiscale se, alla fine dell’esercizio, la realizzazione del

rischio appare concreta (Danon,

in: Yersin/Noël [a cura di], Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct,

Basilea 2008, n. 19 ad art. 63 LIFD, p. 850; Reich/Züger,

op. cit., n. 19 ad art. 29 LIFD, p. 454).

Come ha

riconosciuto il Tribunale federale in una recente sentenza, citata anche dalla

ricorrente, sebbene in linea di principio la misura dell’accantonamento dipenda

dalla proporzione delle prestazioni a tale titolo effettuate dal contribuente

nei periodi precedenti, in rapporto alla rispettiva cifra d’affari, tuttavia la

prassi ammette sempre più accantonamenti forfetari, calcolati sulla cifra

d’affari. È il caso per esempio del Canton Zurigo, dove l’autorità fiscale, per

il settore dell’edilizia, ammette un accantonamento pari all’1-2% del fatturato

degli ultimi due esercizi; del Canton San Gallo, dove nel settore edile è

ammesso un forfait dell’1% della cifra d’affari degli ultimi due anni, relativa

al settore soggetto a garanzia; del Canton Argovia, dove il forfait si calcola

nella misura dell’1% dell’ultima cifra d’affari e dello 0.5% della penultima;

del Canton Turgovia, dove l’accantonamento forfetario ammonta all’1% del

fatturato dell’ultimo anno. L’Alta Corte ha rilevato che le suddette prassi

cantonali si applicano non solo nell’ambito delle imposte cantonali ma anche

per l’imposta federale diretta ed ha quindi condiviso la decisione

dell’autorità fiscale del Canton Berna, che aveva ammesso un accantonamento

forfetario del 2% della cifra d’affari dell’anno in corso, respingendo la

pretesa della società ricorrente, che voleva aggiungere un ulteriore forfait

calcolato sul fatturato dell’anno precedente (StE 2009 B 72.14.1 n. 25 = RF

2008.

p. 883).

Questa

pronuncia del Tribunale federale è stata condivisa dalla dottrina, che vi ha

ravvisato un contributo alll’armonizzazione delle basi imponibili dell’imposta

federale diretta e delle imposte cantonali sull’utile (Behnisch/Opel, Die Steuerrechtliche Rechtssprechung des

Bundesgerichts im Jahr 2008, in ZBJV 2009 p. 543; Simonek, Unternehmenssteuerrecht, Entwicklungen 2008, Berna

2009, p. 94; Casanova, Kantonale

Abgaben [inkl. Steuerharmonisierung], in ASA 79/2010, p. 205).

2.2

decisione dell’UTPG non tiene evidentemente conto del descritto sviluppo della

giurisprudenza del Tribunale federale. Dopo che l’Alta Corte ha ammesso che

anche per l’imposta federale diretta possano trovare applicazione gli

accantonamenti forfetari, calcolati sulla base del fatturato delle prestazioni

soggette a garanzia, appare infatti giustificata la pretesa della ricorrente di

poter iscrivere nel conto economico un simile accantonamento.

Non

essendo possibile, diversamente dal caso bernese di cui si è occupato il Tribunale

federale, disporre di una prassi cantonale, non si può semplicemente estendere

all’imposta federale diretta quanto previsto dall’autorità fiscale per il

calcolo dell’impo-sta cantonale. Appare equo allora riferirsi proprio alla prassi

stabilita dalle autorità del Canton Berna, che come detto consiste

nell’ammettere un accantonamento forfetario del 2%, calcolato sulla cifra

d’affari dell’anno in corso soggetta a garanzia (cfr. art. 1 cpv. 4

dell’Ordinanza del 18 ottobre 2000 sugli ammortamenti [Abschreibungsverordnung]).

Il diritto cantonale precisa altresì quale parte della cifra d’affari si

considera che rientri nel campo di applicazione degli accantonamenti forfetari:

si tratta della vendita di prodotti fabbricati o elaborati dal contribuente

stesso, in relazione ai quali usualmente viene prestata garanzia, come pure del

fatturato proveniente da contratti di appalto; ne è per contro esclusa la cifra

d’affari relativa alla vendita di merce, alla prestazione di servizi ed

all’esecuzione di mandati (cfr. art. 15 cpv. 5 dell’Ordinanza citata).

2.3

Nel

caso della ricorrente, il fatturato complessivo dell’esercizio 2006 ammonta a

fr. 1'139’955.35 ed è suddiviso in “ricavi altri prodotti” (fr. 126'250.–),

“ricavi lordi opere da pittore” (fr. 786'572.75) e “ricavi lordi opere di

risanamento” (fr. 227'132.60). Per quanto tutte le attività in questione

sembrino rientrare nel campo di applicazione dell’accantonamento forfetario,

merita di essere approfondita la natura dei ricavi relativi agli “altri

prodotti”, che non è noto se siano soggetti a garanzia.

Gli atti sono pertanto

rinviati all’UTPG, affinché proceda alla verifica in questione e riduca quindi

la ripresa per il mancato riconoscimento dell’accantonamento. Quest’ultimo sarà

commisurato sulla base delle considerazioni che precedono, cioè corrisponderà

al 2% della cifra d’affari dell’anno in corso soggetta a garanzia.

3.

Visto l’esito del ricorso, si rinuncia a porre a carico della

ricorrente la tassa di giustizia e le spese processuali. All’insorgente è per

contro riconosciuta un’indennità per ripetibili.

Dispositivo

Per questi motivi,

visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT

dichiara e

pronuncia

1. Il ricorso

è parzialmente accolto.

§ Di

conseguenza, la decisione su reclamo del 25 novembre 2010 è annullata e gli

atti sono rinviati all’Ufficio di tassazione delle persone giuridiche, perché

ammetta un accantonamento forfetario del 2%, calcolato sulla cifra d’affari del

2006 soggetta a garanzia.

2. Non si

prelevano né tassa di giustizia né spese processuali.

Alla

ricorrente è riconosciuta un’indennità di fr. 500.– per ripetibili.

3. Contro il

presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale

federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss.

LTF).

4. Intimazione

Copia per

conoscenza:

- municipio

di.

per la Camera di diritto

tributario del Tribunale d’appello

Il presidente: Il

segretario:

Ultimo aggiornamento: 09.05.2026

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