80.2010.154

Reddito dell'attività lucrativa indipendente: imposta federale diretta, quasi commercio professionale di immobili, avvocato che compra un appartamento per locazione e lo vende dopo quattro anni

27 gennaio 2012Italiano19 min

Source ti.ch

Fatti

A. Con

atto pubblico iscritto a registro fondiario il 17 dicembre 2004, RI 1, di professione

avvocato, acquistava un appartamento ammobiliato di due locali e mezzo, situato

nel condominio __________ di __________ (PPP n. __________ al fondo base mapp. __________)

al prezzo complessivo di fr. 380'000.– (già compreso l’importo di 10'000

franchi per l’arredamento).

Una

settimana più tardi, il 23 dicembre 2004, il contribuente concludeva con

l’agenzia __________ di __________ un contratto avente per oggetto la ricerca

di inquilini per brevi periodi, così come la pulizia dell’appartamento e della

biancheria prima e dopo ogni soggiorno.

B. La

difficile gestione dei rapporti con il responsabile dell’agenzia e le continue

lamentele dei condomini (cfr. lettere del 14 marzo 2006 e del 17 ottobre 2006)

convincevano l’avv. RI 1 a rescindere il contratto dopo due anni. Con lettera

del 2 febbario 2007, comunicava così all’amministrazione del condominio che era

sua intenzione ristrutture l’appartamento e successivamente cercare un

acquirente oppure un locatario disposto a concludere un contratto di locazione

di lunga durata.

Nel

frattempo, il 24 settembre 2007, formulava un’offerta di acquisto

dell’adiacente mapp. __________, gravato da una servitù di parcheggio a favore

del condominio __________, per il prezzo di fr. 35'000.–. Il terreno, lungo,

stretto e in forte pendenza, apparteneva ad una società neocastellana, la __________

di __________, da tempo fallita (cfr. registro di commercio del Canton __________).

Su espressa richiesta del competente Ufficio dei fallimenti, che si era a suo

tempo occupato della liquidazione della società, l’avv. RI 1 formulava una

nuova offerta d’acquisto vincolante il successivo 12 novembre 2007.

C. Il 26

febbraio 2008, ovvero dopo 3 anni e 2 mesi dall’acquisto, il contribuente vendeva

l’appartamento di __________ a __________, cittadino __________, per il prezzo

di fr. 665'000.–, facendo capo all’agenzia immobiliare __________ di __________.

Poco

dopo, il 17 marzo 2008, si aggiudicava l’adiacente mapp. __________ al prezzo

offerto di fr. 35'000.–. Due anni più tardi, il 26 marzo 2010, acquistava

infine, in comproprietà con la moglie RI 2, un terreno a __________ (mapp. __________

e __________) con l’intenzione di edificarvi la loro abitazione primaria.

D. Notificando

al contribuente ed alla moglie la tassazione IFD 2008, con decisione del 5

maggio 2010, l’Ufficio di tassazione di Lugano Campagna commisurava il reddito

imponibile in fr. 513'300.–. L’autorità aveva in particolar modo

aggiunto a quanto dichiarato un reddito da attività lucrativa indipendente del

marito di fr. 228'700.–, spiegando nella motivazione allegata che si trattava

“del reddito derivante dal commercio professionale di immobili”.

E. Il

contribuente impugnava la suddetta decisione, con reclamo del 10 maggio 2010,

sostenendo di aver conseguito un utile in capitale privato, come tale esente

dall’imposta federale diretta. A suo dire, l’appartamento di __________ era

stato acquistato con l’intenzione di farne un investimento redditizio e solo a

causa della cattiva esperienza avuta con gli inquilini e delle spese condominiali

sempre più alte si era infine deciso a venderlo, confrontato con un’offerta “di

quelle che non si possono rifiutare”.

L’Ufficio

di tassazione respingeva il gravame, con decisione dell’8 dicembre 2010, nella

quale sottolineava come l’operazione presentasse le caratteristiche tipiche del

commercio professionale di immobili (finanziamento tramite capitale dei terzi,

breve lasso di tempo, reinvestimento dell’utile in altre operazioni, attività

professionale del contribuente, immobile acquistato ammobiliato e affittato

sino alla sua ristrutturazione, dopodiché rimasto sfitto fino alla sua

vendita).

F. Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, l’avv. RI

1 postula nuovamente l’esenzione dall’imposta federale diretta del reddito

derivante dall’alienazione dell’appartamento di __________.

ricorrente ribadisce anzitutto che l’acquisto era stato fatto nell’ambito dell’amministrazione

della propria sostanza privata, allo scopo di diversificare gli investimenti,

mentre la successiva vendita rappresenta una vera e propria occasione, che gli ha

permesso di “uscire” da un investimento dimostratosi col tempo deficitario. Aggiunge

inoltre di non aver intrapreso altre operazioni immobiliari: l’acquisto del

fondo adiacente (mapp. __________) era stato formalizzato ben 5 mesi prima

della vendita dell’appartamento, con l’intento di allargare il parcheggio,

mentre l’acquisto del fondo di __________ è avvenuto solo due anni più tardi.

Diritto

1. 1.1.

Secondo

l’art. 18 cpv. 1 LIFD sono imponibili tutti i proventi dall’esercizio di

un’impresa commerciale, industriale, artigianale, agricola o forestale, da una

libera professione e da ogni altra attività lucrativa indipendente.

Pronunciandosi

sulla portata di questa norma, nonostante i dubbi sollevati dalla giurisprudenza

cantonale e dalla dottrina, il Tribunale federale ha confermato, con una

sentenza di principio del 1999, l’imponibilità degli utili provenienti da commercio

professionale di beni, in particolare immobili e titoli (DTF 125 II 113 = ZStP 1999

p. 70 = ASA 67 p. 644 = StE 1999 B 23.1 n. 41 = RDAF 55/1999 p. 385).

L’Alta

Corte ha posto l’accento sul fatto che l’art. 16 cpv. 1 LIFD dichiara

imponibile “la totalità dei proventi, periodici e unici” e afferma pertanto il

principio dell’imposizione del reddito netto complessivo. Esenti sono invece,

secondo l’art. 16 cpv. 3 LIFD, solo gli utili in capitale “conseguiti nella

realizzazione di sostanza privata”: la legge si limiterebbe a esplicitare

quanto vigeva già in precedenza; da parte loro, gli articoli da 17 a 23 LIFD si limiterebbero a descrivere i redditi imponibili più importanti e definiscono in

particolare i redditi da attività lucrativa dipendente ed indipendente. Per il

legislatore, dunque, secondo quanto conclude il Tribunale federale, anche utili

provenienti da un’attività che oltrepassa la mera amministrazione della sostanza

privata rappresentano reddito da attività lucrativa indipendente ed anche i

beni impiegati per tale attività costituiscono sostanza aziendale, anche se

manca ogni attività organizzata nella forma di una vera e propria impresa.

consegue che l’esenzione secondo l’art. 16 cpv. 3 LIFD è limitata a quegli

utili in capitale che sorgono nel quadro della usuale amministrazione del

patrimonio, cioè senza una particolare attività del contribuente indirizzata al

conseguimento di un lucro, oppure in seguito ad un’occasione che si offre in

modo casuale. Poiché bisogna fondarsi su una nozione ampia di attività

lucrativa indipendente, l’art. 18 LIFD permette di considerare un’attività che

oltrepassa la semplice amministrazione del patrimonio come una forma di

attività lucrativa indipendente.

1.2.

poi ricordato che secondo la pluridecennale prassi del Tribunale federale, vi è

commercio professionale di immobili non appena il contribuente svolga

un’attività che eccede la mera amministrazione del patrimonio e sfrutta il

mercato immobiliare alla stregua di un commerciante professionale, nell’intento

di realizzare un profitto (DTF 112 Ib 81 consid. 2a e rif.; ASA 59, pag. 480

consid. c; cfr. anche Schmidt, La

recente giurisprudenza del Tribunale federale in materia di tassazione di

negozi immobiliari e di commercio di immobili a titolo professionale, in:

Fiscalità – Atti della giornata di studio del 25 ottobre 1989 organizzata dalla

Commissione ticinese per la formazione permanente dei giuristi, Lugano 1989,

pag. 14; Soldini, Il commercio

professionale di immobili alla luce della giurisprudenza federale e cantonale e

nella prospettiva della nuova Legge tributaria, in RDAT I-1994 pag. 385). In

particolare, sono a tutt’oggi considerati indizi di un’attività lucrativa, il modo di procedere (sistematico o pianificato), la frequenza delle

operazioni, la breve durata del possesso, l’esistenza di legami tra tali operazioni

e l’attività professionale del contribuente, il fatto che questi si serva di

conoscenze professionali proprie o di terzi, la partecipazione a una società di

persone, l’uso di notevoli crediti e il reinvestimento dei profitti in

ulteriori operazioni immobiliari (decisione TF 2C_29/2008 del 28 maggio 2008).

Ognuno di questi indizi può – con altri, ma talvolta persino singolarmente –

permettere di concludere che si è in presenza di un’attività lucrativa indipendente

ai sensi dell’art. 18 LIFD (StE 2006 B 23.2 n. 31). Il Tribunale federale ha

poi avuto modo di precisare che nella valutazione dell’insieme delle

circostanze concrete del singolo caso, anche in assenza di quegli elementi

tipici di un’attività lucrativa indipendente, determinante rimane l’intento di

conseguire un profitto (StE 2004 B 91.3 n. 4 = RDAF 2005 II 37).

1.3.

Vero è

che questi sviluppi giurisprudenziali sollevano qualche perplessità, segnatamente

in relazione al carattere talvolta vago degli indizi considerati come determinanti

dalla prassi del Tribunale federale (Reich,

in Zweifel/Athanas [a cura di], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Vol.

I/2a, 2ª ediz., Basilea 2008,

n. 16 ad art. 18 LIFD; Noël, in

Yersin/Noël [a cura di], Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct,

Basilea 2008, n. 15 ad art. 18 LIFD; Oberson,

Droit fiscal suisse, 3ª ediz.,

Basilea 2007, pag. 96). La dottrina più recente sottolinea in particolare come

la delimitazione tra attività indipendente (che comprende sia il commercio

professionale nel senso stretto che tutte le attività “quasi professionali”,

meno intense che gli sono assimilate) e amministrazione del patrimonio privato

sia diventata vieppiù problematica (Noël,

op. cit., n. 19 ad art. 18 LIFD), ed il rischio che tali difficoltà inducano in

definitiva le autorità fiscali a porre l’accento sull’importanza dei guadagni

conseguiti, che non deve in nessun caso costituire un indizio a favore

dell’attività lucrativa indipendente (Reich,

op. cit., n. 16b ad art. 18 LIFD).

questione a sapere se una vendita isolata

sia da considerarsi commercio professionale di immobili, mera amministrazione

patrimoniale o occasione fortuita di transazione immobiliare deve continuare a

dipendere, in ultima analisi, dall’insieme delle circostanze del caso

particolare. Decisiva per il giudizio non è la situazione esistente

inizialmente, al momento dell’acquisto,

ma quella che risulta al momento della vendita (decisione TF A.109/75 del 26

marzo 1976 in re Ri., pag. 9). Così un’operazione

iniziata e fatta con intenti speculativi può perdere tale caratteristica per le

particolari condizioni che si verificano al momento, determinante, della

vendita e viceversa (cfr. CDT 274/88 cit. in RTT 1990 pag. 358).

Considerandi

2.

2.1.

Come

esposto in narrativa, con atto pubblico del 15 dicembre 2004, iscritto a registro

fondiario due giorni più tardi, l’avv. RI 1 ha acquistato un appartamento già ammobiliato di due locali e mezzo nel condominio __________ di __________, al

prezzo complessivo di fr. 380'000.– (compreso l’importo di fr. 10'000.– per

l’arredamento). Il 23 dicembre 2004, ovvero dopo una settimana, il ricorrente

ha quindi sottoscritto con l’agenzia __________ di __________, facente capo a __________,

un contratto sui generis, denominato “contratto di locazione”, avente

per oggetto la ricerca di inquilini per brevi periodi – per lo più turisti – e

la pulizia dell’appartamento e della biancheria. Il contratto, della durata iniziale

di un anno, poteva essere disdetto da ciascuna delle parti con un preavviso di

tre mesi.

Ora, secondo la costante giurisprudenza

del Tribunale federale, la locazione di immobili rientra

tipicamente nell’amministrazione ordinaria del patrimonio privato. Non vi è attività

lucrativa indipendente nemmeno nel caso in cui il patrimonio è di proporzioni rilevanti, viene amministrato in modo professionale e vengono tenuti libri

contabili (ASA 74 p. 737). I proventi si considerano essenzialmente reddito della

sostanza e non dell’attività lucrativa indipendente, nonostante i lavori che il

proprietario deve intraprendere in vista della loro locazione, anche qualora si

tratti della locazione di appartamenti arredati; la giurisprudenza federale ritiene

infatti che simili prestazioni servono principalmente, come

gli usuali lavori di manutenzione, a rendere l’oggetto di locazione atto a

produrre reddito (ASA 63 p. 656 consid. 2c; RDAT I-2000 n. 19t consid.

3c/bb e giurisprudenza citata).

Su quest’ultimo aspetto, è

anche vero che la giurisprudenza in materia di assicurazioni sociali considera

invece la locazione di appartamenti ammobiliati come reddito dell’attività

lucrativa indipendente (RCC 1987 p. 554 consid. 3a; DTF 111 V 81 consid. 2-5),

determinando in tal modo una difformità con il diritto tributario, criticata dalla dottrina (Böhi, Der

unterschiedliche Einkommensbegriff im Steuerrecht und im

Sozialversicherungsrecht und seine Auswirkungen auf die Beitragserhebung, Berna

2001, p. 239, in particolare p. 284) e deplorata anche dallo stesso Tribunale

federale in una recente sentenza, nella quale si auspica un allineamento alla

giurisprudenza in materia di assicurazioni sociali, in considerazione proprio del fatto che nel caso della locazione di appartamenti arredati la componente di

attività non puramente immobiliare è molto più significativa rispetto al caso degli

appartamenti vuoti (sentenza del 27 giugno 2008 n.2C_135/2008 consid. 3.3). Tornando alla fattispecie qui in esame ed alla copiosa

giurisprudenza in materia di commercio professionale di immobili, la

circostanza che l’attività di locazione sia stata affidata ad una società

terza, la __________ di __________, non lascia tuttavia spazio ad alcun dubbio:

l’interesse del contribuente non era tanto la possibilità di lucrare un utile

interessante con una propria attività indipendente oppure rivendendo a breve

l’immobile, quanto piuttosto quella di trarre un reddito dalla sostanza

(decisione TF n.2C_869/2008 del 7 aprile 2009).

assenza di elementi contrari, l’affermazione del ricorrente, secondo cui

l’operazione immobiliare in discussione è nata con l’intento di diversificare i

propri investimenti, è quindi senz’altro plausibile.

2.2

Qualche

perplessità la desta invece la proporzione fra mezzi propri e mezzi di terzi

impiegati nell’operazione, da sempre considerata un indizio privilegiato di

professionalità. Non si vede, infatti, come si possa parlare di oculata

amministrazione patrimoniale, quando il capitale investito è costituito

esclusivamente o quasi da rilevanti prestiti ricevuti da terzi (Stocker, Die steuerliche Abgrenzung der

selbständigen Erwerbstätigkeit von der privaten Vermögensverwaltung, Basilea

1992, p. 118; Soldini, Il

commercio professionale di immobili alla luce della giurisprudenza federale e

cantonale e nella prospettiva della nuova legge tributaria, in: RDAT I-1994, p.

395).

Fatte

queste premesse, il finanziamento di fr. 300'000.– ottenuto dall’allora __________,

di poco inferiore all’80% del prezzo di acquisto complessivo di fr. 380'000.–

(arredamento incluso), non può non indurre a pensare ad un’operazione

immobiliare di carattere perlomeno “quasi professionale”. D’altra parte, tale

indizio non va però nemmeno sopravvalutato e soprattutto va collocato e

valutato nel giusto contesto. In primo luogo, come ricordato in precedenza, l’immobile

di __________ era stato acquistato dal ricorrente con l’intento di ricavarci

una fonte di reddito – le pigioni incassate direttamente dalla __________ – ed era

stato reputato dalla banca creditrice come un buon investimento, tanto è vero

che per sua stessa ammissione ne finanziò senza problemi l’80% del prezzo

d’acquisto. In secondo luogo, non può non essere osservato che le successive opere

di “ristrutturazione” dell’appartamento, commissionate all’inizio dell’anno

2007.

e costate all’incirca 50'000 franchi, sono state interamente finanziate

con capitale proprio del contribuente.

definitiva, il finanziamento di terzi nell’operazione immobiliare si riduce così

al 70% del suo costo complessivo e – ciò che più conta – è intervenuto quando ancora

l’idea predominante era quella di acquistare un immobile per poi concederlo in

locazione, e non certo quella di ottenere un utile rivendendolo a breve termine.

ultimo, non può nemmeno passare inosservato il tasso particolarmente basso degli

interessi ipotecari, che in questi ultimi anni ha inevitabilmente reso

conveniente un utilizzo importante di prestiti ipotecari anche nell’ottica di

conseguire un reddito dalla sostanza.

2.3

Come

plausibilmente spiegato dal ricorrente, l’idea iniziale di un buon investimento

si è però rivelata con il tempo deficitaria. L’asserita conflittualità e la

difficile gestione dei rapporti con __________, così come le spese condominiali

sempre più elevate, possono senz’altro aver influito se non addirittura

determinato la successiva decisione di rescindere – dopo all’incirca due anni –

il contratto di “locazione” sottoscritto con l’agenzia __________ di __________,

ristrutturare l’appartamento che a suo dire “era stato ridotto ad un porcile” e

cercare un acquirente oppure un locatario disposto a concludere un nuovo contratto

di lunga durata. Come precisato dal ricorrente, l’allettante offerta di un

cittadino italiano, trovato all’inizio del 2008 per il tramite dell’agenzia immobiliare

__________, ha infine sostanzialmente fatto pendere la bilancia per la prima

soluzione.

A questo

punto ci si potrebbe chiedere se un’operazione immobiliare vera e propria non

abbia preso inizio nel momento in cui è sorta la volontà di ristrutturare

l’immobile, ovvero alla fine del 2006. In altre parole ci si potrebbe chiedere se, in linea di principio, non si poteva esigere dal contribuente che scegliesse

sin dall’inizio di vendere l’immobile nello stato in cui si trovava, rinunciando

a intraprendere i lavori di riattazione e lasciando che fosse l’acquirente a

preoccuparsene. Sennonché, già da un primo esame dell’incarto fiscale sembrerebbe

emergere che i lavori di riattazione in discussione, di complessivi fr. 48'986.–,

rappresentavano in prevalenza tipici costi di manutenzione ai sensi degli art. 32

cpv. 2 LIFD e 31 cpv. 2 LT. In effetti, contrariamente a quanto deciso

dall’autorità fiscale nell’ambito dell’imposta sugli utili immobiliari, la

sostituzione della cucina (fattura __________), la fornitura e

posa delle porte interne (fattura __________), delle piastrelle (fattura __________),

degli apparecchi sanitari e degli accessori per la cucina (fattura __________) così

come le opere da pittore non erano verosimilmente suscettibili di aumentare il

valore che l’immobile aveva al momento dell’acquisto, ma costituivano semmai –

alla luce delle argomentazioni del ricorrente – delle spese di riparazione (“Instanstellungskosten”),

atte a compensare una perdita di valore accresciuta, originata dalla noncuranza

dei vecchi inquilini.

In simili

circostanze, è difficile sostenere che i descritti lavori di riattazione non si

imponevano, poiché in sostanza equivarrebbe a pretendere dal proprietario di un

immobile che lo svenda, rinunciando addirittura a una oculata gestione del

proprio patrimonio immobiliare. Un’altra soluzione non si giustificherebbe

nemmeno con riguardo alla cosiddetta prassi Dumont (nel frattempo

abrogata dalla legge federale sul trattamento fiscale delle spese di

riattazione degli immobili del 3 ottobre 2008 [RU 2009, 1515]), che negli anni

aveva già conosciuto una certa attenuazione e nel periodo fiscale qui in esame

veniva applicata ai soli casi in cui risultava evidente che le spese per il

rinnovo di un immobile acquistato da poco aveva comportato un incremento di

valore dell’oggetto stesso (cfr., al proposito, RtiD I-2006 n. 9t).

2.4

Dagli

atti dell’incarto fiscale non risultano d’altronde indizi di un’intensa

attività immobiliare da parte del ricorrente. Per quanto riguarda il fondo

adiacente mapp. __________ RFD di __________, gravato da una servitù di

parcheggio a favore del condominio __________ e tuttora di proprietà del

ricorrente, la decisione di formulare un’offerta di acquisto (per il prezzo complessivo

di fr. 35'000.–) risale al 24 settembre 2007 ed è pertanto maturata cinque mesi

prima della vendita dell’appartamento in discussione. Solo a causa delle

lungaggini del competente Ufficio fallimenti del Canton __________ (che si era

occupato della liquidazione della società venditrice), l’aggiudicazione è stata

iscritta a registro fondiario il 17 marzo 2008, ragione per cui diventa

difficile sostenere il reimpiego di una parte – peraltro minima – del denaro

ricavato dalla vendita in altre operazioni immobiliari, anche se il ricorrente

ha successivamente presentato un progetto di costruzione di una nuova palazzina

di tre appartamenti, per finire mai perfezionatosi. Per quanto concerne invece l’immobile

di __________, acquistato due anni più tardi in comproprietà con la moglie, è

qui appena il caso di ricordare che lo stesso è stato in parte finanziato attraverso

il secondo pilastro della moglie (cfr. lettera del __________ del 20 dicembre

2010) e nelle intenzioni dei coniugi fungerà da abitazione famigliare, sicché

non può certo rappresentare un indizio dell’esistenza di un commercio

professionale di immobili.

2.5

indizio che potrebbe far pensare ad una certa professionalità del ricorrente è

per finire la sua professione, dal momento che in qualità di avvocato indipendente

potrebbe più facilmente venire in contatto con persone attive nel campo

immobiliare (Stocker, op. cit., p.

114; Soldini, op. cit., p. 394). In

effetti, per sua stessa ammissione, l’occasione di acquistare nel 2004

l’appartamento di __________ gli era stata segnalata da una cliente mediatrice,

senza dimenticare inoltre che l’idea di acquistare il fondo contiguo (mapp. __________)

per il prezzo di soli fr. 35'000.– è nata in occasione di una verifica presso

l’Ufficio del registro fondiario, dopo essersi accorto che la precedente

proprietaria era una società del Canton __________ da tempo fallita.

Nel caso

in esame non va tuttavia nemmeno perso di vista che per la successiva vendita

dell’appartamento di __________, il ricorrente si è affidato all’agenzia immobiliare

__________, alla quale ha versato una provvigione di fr. 26'000.–, ciò che

potrebbe anche far pensare che non abbia in realtà potuto trarre dalla sua

professione di avvocato conoscenze specifiche nell’ambito immobiliare, che gli

abbiano permesso di condurre professionalmente tale operazione.

2.6

Tutto ben

considerato, secondo questa Camera, malgrado la misura dell’utile conseguito e

assoggettato all’imposta sugli utili immobiliari, di ben fr. 228'700.–, e la

presenza di alcuni elementi che potrebbero sorreggere la tesi del commercio professionale

di immobili, sono prevalenti gli indizi di segno opposto che inducono a considerare

la vendita dell’appartamento di __________ come un semplice atto di

amministrazione del patrimonio privato.

3.

ricorso deve essere conseguentemente accolto e la decisione su reclamo riformata

nel senso che il reddito aziendale da commercio professionale di immobili deve

essere integralmente stralciato.

Visto

l’esito del gravame, non si prelevano tassa di giustizia e spese processuali. Non

si giustifica invece l’assegnazione di ripetibili. Per principio, all’avvocato

che agisce in causa propria non vengono infatti riconosciute indennità per

spese di patrocinio.

Dispositivo

Per questi motivi,

visto per le spese l’art. 144 LIFD

dichiara e

pronuncia

1. Il ricorso

è accolto.

§ Di

conseguenza, la decisione su reclamo dell’8 dicembre 2010 è riformata nel senso

che viene integralmente stralciato il reddito aziendale da commercio professionale

di immobili di fr. 228'700.–.

2. Non si

prelevano né tassa di giustizia né spese processuali.

3. Contro il

presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale

federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 82 ss. LTF).

4. Intimazione

Copia per

conoscenza:

- municipio

di __________.

per la Camera di diritto

tributario del Tribunale d’appello

Il presidente: Il

segretario:

Ultimo aggiornamento: 09.05.2026

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