80.2010.55

Reddito imponibile: indennità per disdetta abusiva del rapporto di lavoro, esente quale "versamento a titolo di riparazione morale"?, onere della prova

2 luglio 2010Italiano14 min

Source ti.ch

Fatti

A. RI 2 ha cessato l’attività alle dipendenze dell’__________, in qualità di infermiera, alla fine del mese

di settembre del 2007.

Il 27

maggio 2008, la contribuente e l’__________ hanno sottoscritto un accordo, con

il seguente contenuto:

il datore di lavoro ha ritirato la disdetta

ordinaria del rapporto di lavoro per il 30 giugno 2007;

le parti hanno convenuto la conclusione

definitiva del rapporto di lavoro per il 30 settembre 2007, “ritenuto che a

partire da tale data la signora RI 2 non deve più fornire la sua prestazione

lavorativa”;

“a liquidazione di ogni rapporto di dare e avere

l’__________ verserà alla signora RI 2 l’importo di fr. 40'000.– netti, corrispondente

a sei mesi di stipendio, giusta l’art. 336a CO, a titolo di riparazione

morale”;

le parti si sono impegnate a “non rilasciare

dichiarazioni o comunicazioni a terze persone” e hanno rinunciato a qualsiasi

azione giudiziaria; in particolare RI 2 si è impegnata a ritirare il ricorso

interposto alla __________.

B. Notificando

ai coniugi RI 1 la tassazione IC/IFD 2008, con decisione del 24 febbraio 2010, l’Ufficio di tassazione di Mendrisio commisurava il reddito imponbile dei contribuenti

in fr. 127'700.– per l’IC ed in fr. 126'300.– per l’IFD. Ai redditi dichiarati

dai contribuenti, l’autorità di tassazione aveva aggiunto “altri redditi” per

fr. 40'000.–, precisando che si trattava dell’indennizzo versato dall’__________.

C. I

contribuenti impugnavano la suddetta decisione, con reclamo del 3 marzo 2010,

contestando che l’indennizzo in questione, versato a titolo di “riparazione

morale” fosse soggetto all’imposta sul reddito. I reclamanti aggiungevano che

l’indennità era stata commisurata anche in considerazione della sua esenzione

fiscale, sicché l’importo sarebbe stato “altrimenti più elevato, se fosse stato

assoggettato ad imposta per il beneficiario”.

L’autorità

fiscale respingeva il reclamo, con decisione del 30 marzo 2010, così motivata:

L’accordo

intercorso fra la reclamante e __________ si fonda sull’art. 336 lett. a del

Codice delle obbligazioni.

Tale

articolo non riguarda gli indennizzi per riparazione morale bensì è riferito

alla protezione delle disdette del rapporto di lavoro.

conseguenza l’importo di fr. 40'000.– figurante sul certificato di salario rilasciato

dall’__________, percepito a seguito della rottura del rapporto di lavoro, è

imponibile ordinariamente, in aggiunta agli altri redditi conseguiti nell’anno 2008, in base all’art. 22 lettera c) della legge tributaria cantonale.

D. Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, i

coniugi RI 1 contestano nuovamente l’assoggettamento dell’indennizzo percepito

dalla moglie all’imposta sul reddito. Ribadito che ella ha impugnato la

disdetta e che in seguito a tale circostanza il datore di lavoro ha “ammesso

che le reali motivazioni alla base della disdetta notificata il 14 marzo 2007 fossero

abusive”, i ricorrenti concludono che l’indennizzo che ne è scaturito

costituisce una riparazione per torto morale. Gli insorgenti negano che si

tratti di un’indennità per cessazione o per mancato esercizio dell’attività,

rilevando che la moglie ha iniziato una nuova attività subito dopo la conclusione

del rapporto di lavoro in discussione.

E. Nelle

sue osservazioni del 2 giugno 2010, la Divisione delle contribuzioni propone di

respingere il ricorso. Pur ammettendo che l’indennità ex art. 336a CO

“comprende anche un riconoscimento per il torto morale subito dal dipendente

licenziato abusivamente”, ritiene tuttavia che “non tutta l’indennità stabilita

dal giudice può essere riconosciuta come una riparazione di un torto morale”.

Secondo l’autorità di tassazione, inoltre, la circostanza che l’indennizzo

litigioso non sia stato stabilito dal giudice bensì sia frutto di un accordo

fra le parti escluderebbe che rientri nel campo d’applicazione dell’art. 336a

CO. La Divisione rileva infine che le parti non hanno comprovato alcuna lesione

della personalità che potrebbe giustificare un indennizzo del torto morale.

Diritto

1. 1.1.

Secondo

gli articoli 15 cpv. 1 LT e 16 cpv. 1 LIFD, sottostà all’imposta sul reddito la

totalità dei proventi, periodici e unici. Analoga formulazione è prevista

dall’art. 7 cpv. 1 della legge federale sull’armonizzazione delle imposte

dirette dei cantoni e dei comuni (LAID).

Come ha

ripetutamente sottolineato il Tribunale federale, il legislatore ha in tal modo

fatto proprio il principio dell’imposizione del reddito netto globale (“Grundsatz

der Gesamtreineinkommensbesteuerung”). L’art. 16 cpv. 1 LIFD (e, di

riflesso, l’art. 15 cpv. 1 LT) contiene dunque una clausola generale, che è completata,

agli articoli da 17 a 23 LIFD (da 16 a 22 LT), da una lista esemplificativa di

diverse componenti reddituali e da un elenco tassativo di redditi esenti

dall’imposta (DTF 125 II 113 = ASA 67 p. 644 = RDAF 1999 II 385 consid. 4a).

consegue che ogni reddito che non sia esplicitamente dichiarato esente è assoggettato

all’imposta.

1.2.

Fra gli

altri redditi imponibili, la legge menziona espressamente “qualsiasi provento

sostitutivo di provento da attività lucrativa” (articoli 22 lett. a LT e

23 lett. a LIFD).

Rientrano

invece fra i redditi esenti dall’imposta “i versamenti a titolo di riparazione

morale” (articoli 23 lett. g LT e 24 lett. g LIFD).

Considerandi

2.

2.1.

Nella

fattispecie, si tratta di qualificare l’indennizzo che l’__________ ha erogato

aRI 2 nel corso del 2008, in base ad un accordo concluso fra le parti, per

metter fine ad un contenzioso scaturito dalla disdetta del rapporto di lavoro.

convenzione stessa qualifica la prestazione quale “liquidazione… a titolo di

riparazione morale” e menziona quale base legale l’art. 336a CO. Secondo

i ricorrenti, essa beneficerebbe pertanto dell’esenzione prevista dagli

articoli 23 lett. g LT e 24 lett. g LIFD.

diverso avviso l’autorità di tassazione, secondo la quale, da un lato,

l’indennizzo ex art. 336a CO coprirebbe solo parzialmente il torto

morale e, dall’altra, la prestazione percepita dalla ricorrente non sarebbe

neppure riconducibile a tale disposizione del codice delle obbligazioni.

2.2

L’art.

336a cpv. 1 CO stabilisce che la parte che disdice abusivamente il rapporto di

lavoro debba all’altra un’indennità. L’indennità è stabilita dal giudice,

tenuto conto di tutte le circostanze, ma non può superare l’equivalente di sei

mesi di salario del lavoratore. Sono salvi i diritti al risarcimento del danno

per altri titoli giuridici (art. 336a cpv. 2 CO).

L’indennità

in questione ha carattere misto: il suo scopo è sia punitivo sia risarcitorio,

cioè deve non solo sanzionare l’autore dell’abuso ma anche riparare il torto provocato

alla vittima. Non si tratta di un vero e proprio risarcimento del danno, poiché

è dovuta a prescindere dal danno subito dal lavoratore, ma piuttosto di

un’indennità sui generis, assimilabile ad una pena convenzionale. Di

conseguenza, si determina tenendo conto non solo della colpa del datore di

lavoro, ma anche di altri elementi, quali la durata del rapporto di lavoro,

l’età della vittima, la sua situazione sociale e le conseguenze economiche del

licenziamento (DTF 123 III 391).

Tribunale federale delle assicurazioni ha stabilito che l’indennità per

disdetta abusiva del rapporto di lavoro non costituisce “salario determinante”, come tale soggetto ai contributi prelevati sul reddito proveniente da

un’attività lucrativa dipendente, secondo gli articoli 5 e 14 della Legge

federale sull’assicurazione per la vecchiaia e per i superstiti del 20 dicembre

1946.

(LAVS; RS 831.10). Fra le prestazioni erogate dal datore di lavoro allo scioglimento del rapporto di lavoro, costituiscono salario determinante solo quelle che presentano

un carattere almeno indirettamente di salario o assimilabile ad un salario. L’indennità per disdetta abusiva non rappresenta tuttavia un risarcimento del danno (per una

perdita di salario), ma una penalità con funzione preventiva, che mira a

compensare in modo adeguato anche il torto morale patito da chi subisce una lesione della personalità a causa dello scioglimento abusivo del rapporto di lavoro. Non si tratta

pertanto di un salario, come dimostra anche la circostanza che l’art. 336a CO è

applicabile ad entrambe le parti, cioè l’indennità può essere anche

riconosciuta al datore di lavoro, in caso di disdetta abusiva del dipendente

(DTF 123 V 5, in particolare consid. 5).

2.3

Il Tribunale federale non

ha ancora avuto occasione di pronunciarsi in merito al trattamento fiscale

dell’indennità ex art. 336a CO. Diversamente dai contributi AVS, le

imposte sul reddito hanno per oggetto ogni incremento patrimoniale, con la sola

esclusione di quelli espressamente esentati dall’imposizione. Se si assimilano

le penalità previste dal diritto del lavoro a riparazioni per lesioni della personalità (art. 49 CO), si deve concludere che sono esenti anche dall’imposta sul

reddito (Koller, Arbeitsrechtliche

Rechtsverletzungsbussen und Abgabepflicht im Sozialversicherungsrecht, in AJP

1997.

pp. 892-894; nello stesso senso, Locher,

Kommentar zum DBG, vol. I, Therwil/Basilea 2001, n. 51 ad art.

24.

LIFD, p. 622; Zigerlig/Jud, in:

Zweifel/Athanas [a cura di], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, vol. I/2a,

2a ediz., Basilea 2008, n. 29b ad art. 24 LIFD, pp. 368-369; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,

Handkommentar zum DBG, 2a ediz., Zurigo 2009, n. 96 ad art. 24 LIFD,

p. 439; Laffely Maillard, in:

Yersin/Noël [a cura di], Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct,

Basilea 2008, n. 40 ad art. 24 LIFD, p.430; lascia invece aperta la questione, dubitando che la II Corte di diritto pubblico del Tribunale federale si allineerebbe alla

decisione del Tribunale federale delle assicurazioni, Clopath, Traitement des indemnités de licenciement en droit

fiscal suisse et genevois, in RDAF 2000 II p. 523 ss., in particolare pp.

530-531 e soprattutto p. 532).

2.4

In una recente sentenza

(del 2 aprile 2009, in RF 2010 p. 462 ss.), il Tribunale amministrativo del

Canton Neuchâtel si è confrontato con un caso simile a quello qui in

discussione. Un impiegato aveva ricevuto un indennizzo di 150'000 franchi dal

datore di lavoro, in seguito al licenziamento “a titolo di riparazione del

pregiudizio subito” ed alla successiva contestazione del licenziamento, sulla

base di una convenzione conclusa fra le parti per metter fine alla

controversia. Esaminata la natura giuridica della prestazione e ricordata la

posizione della dottrina prevalente in merito all’imponibilità dell’indennità ex

art. 336a CO, la Corte neocastellana ha lasciato aperta la questione relativa

al trattamento fiscale di quest’ultimo indennizzo. Ha infatti ricordato che in

linea di principio tutti i versamenti del datore di lavoro al dipendente, nel

quadro della liquidazione dei loro rapporti contrattuali, sono imponibili a

meno che non sia provato che si tratta di redditi esenti (RF 2010 p. 462

consid. 5c). Secondo i giudici amministrativi cantonali, il trattamento fiscale

dell’importo versato non dipende dalla denominazione scelta dalle parti. In

assenza di elementi che consentano di accertare con precisione gli atti che

possono essere rimproverati al datore di lavoro, l’autorità fiscale può

pertanto ritenere che solo una parte dell’indennità, corrispondente a circa un

mese di stipendio (in casu fr. 20'000.–), sia effettivamente

un’indennità per licenziamento abusivo o per torto morale. Altrimenti, si

consentirebbe alle parti di decidere da sole di sottrarre all’imposizione

versamenti che non sono giustificati né dall’indennizzo di un torto morale in

senso stretto né da un licenziamento abusivo ex art. 336a CO (RF 2010 p.

462.

consid. 6b). Il fatto in sé di mettere fine ad un contratto di lavoro non costituisce

necessariamente un torto morale o un’indennità per licenziamento abusivo; a tal

fine si richiede un abuso. Dal punto di vista della procedura fiscale, compete

al dipendente l’onere della prova di un tale abuso, trattandosi di un elemento

che diminuisce il debito d’imposta. Nel caso concreto esaminato dal Tribunale

neocastellano, la prestazione erogata dal datore di lavoro poteva trovare

fondamento in fatti imponibili, quali bonus, indennizzi per la rinuncia alla

concorrenza, indennità per la cessazione dell’attività ecc. (consid.

6c).

3.

3.1.

Ritornando

al caso in esame, l’unico documento agli atti, dal quale si possa desumere

qualche indicazione utile per la qualifica della prestazione di fr. 40'000.– percepita

dalla ricorrente, è l’accordo concluso fra quest’ultima ed il suo ex datore di

lavoro. Come si è già ricordato, è la convenzione stessa ad affermare che la

prestazione pecuniaria pattuita si fonda sull’art. 336a CO e ad aggiungere che

essa viene versata “a titolo di riparazione morale”.

Che tale

formulazione sia stata scelta in funzione di esigenze fiscali, e forse anche contributive,

lo hanno suggerito gli stessi contribuenti, laddove, nel reclamo contro la

decisione di tassazione che aveva assoggettato all’imposta l’importo in discussione, hanno affermato quanto segue: “detta decisione è avvenuta in questo preciso modo per contenere

l’importo, altrimenti più elevato, se fosse stato assoggettato ad imposta per

il beneficiario”.

3.2

circostanza che il versamento dell’importo percepito dalla ricorrente sia stato

convenuto dalle parti e non sia stato deciso dall’autorità giudiziaria rende

evidentemente assai più difficile la qualifica della prestazione, dal punto di vista giuridico e soprattutto fiscale. Il tenore dell’accordo manifesta anche

qualche aspetto di incoerenza: il riferimento all’art. 336a CO, da un lato, e

quello alla “riparazione morale”, dall’altro, potrebbero anche essere

considerati almeno parzialmente contraddittori, se come rilevato si tiene conto

del fatto che il risarcimento per il torto morale è solo una delle componenti

dell’indennizzo per licenziamento abusivo.

Come nel

caso deciso dal Tribunale amministrativo del Canton Neuchâtel (v. supra,

consid. 2.4), anche qui si deve ritenere che spetti alla ricorrente la prova

del carattere di indennità ex art. 336a CO o di indennità “a titolo di

riparazione morale” della prestazione litigiosa. Secondo un consolidato principio, infatti, nella procedura fiscale l’onere della prova è ripartito nel senso che l’autorità

fiscale è tenuta a dimostrare l’esistenza di elementi che fondano o aumentano

l’onere fiscale, mentre è a carico del contribuente la prova di quei fatti che

concorrono ad escludere o a ridurre il debito verso l’erario (DTF 133 II 153 e 121 II 257; ASA 64 p. 493; StE 1990 B 13.1 n. 8).

Dai

documenti agli atti non emerge alcun elemento che consenta di ritenere che la

disdetta del rapporto di lavoro sia stata abusiva secondo l’art. 336 CO e meno

ancora che la ricorrente abbia subito una lesione della personalità tanto grave

da giustificare un indennizzo di ben 40'000 franchi.

3.3

Alla luce

delle circostanze descritte, i pochi elementi a disposizione non consentono di

pronunciarsi sulla pretesa dei ricorrenti, di esentare almeno parzialmente

dall’imposta sul reddito l’importo di fr. 40'000.– versato a RI 2 dall’__________.

Ritenuto che l’autorità fiscale si è pronunciata senza invitare i contribuenti

a documentare la loro pretesa, comprovando che l’indennità percepita si fondava

su un licenziamento abusivo o che addirittura compensava una lesione della personalità della moglie, si giustificano l’annullamento della decisione impugnata ed il rinvio degli atti all’Ufficio di tassazione per una nuova decisione.

ricorrenti dovranno fornire la prova del carattere abusivo del licenziamento e

della lesione della personalità subita dalla moglie. A tal fine, potranno

sottoporre all’autorità fiscale gli atti relativi alla procedura svoltasi

dinanzi alla __________ ed alla __________, previste dal __________. Altri

documenti utili ai fini della decisione saranno tutti gli scambi di

corrispondenza intercorsi fra datore di lavoro e dipendente prima dell’avvio della procedura di contestazione.

3.4

Visto

l’esito del ricorso, può essere lasciata aperta anche in questa sede la questione di principio consistente nello stabilire se l’indennità ex art. 336a CO sia imponibile

o benefici dell’esenzione riservata ai “versamenti a titolo di riparazione morale” (articoli 23 lett. g LT e 24 lett. g LIFD).

4.

decisione impugnata è annullata. Non si prelevano pertanto né tassa di

giustizia né spese processuali.

Dispositivo

Per questi motivi,

visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT

dichiara e

pronuncia

1. La decisione su reclamo del 30 marzo 2010 è annullata e gli atti sono rinviati all’Ufficio di tassazione di __________ per una nuova decisione, dopo gli accertamenti indicati.

2. Non si

prelevano né tassa di giustizia né spese processuali.

3. Contro il

presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale

federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss.

LTF).

4. Intimazione

Copia per

conoscenza:

- municipio di.

per la Camera di diritto

tributario del Tribunale d’appello

Il presidente: Il

segretario:

Ultimo aggiornamento: 09.05.2026

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