80.2010.7

Deduzioni: spese di manutenzione immobiliare, non tasse per l'uso di un bene demaniale, spesa di acquisto di un bene patrimoniale

29 marzo 2011Italiano17 min

Source ti.ch

Fatti

A. I

coniugi __________ sono proprietari di diversi immobili nei comuni di __________,

__________ e __________ (__________).

corrispondenza della loro casa d’abitazione di __________ (mapp. __________), i

contribuenti beneficiano di un’autorizzazione decennale all’uso esclusivo di

una superficie di circa 296 mq. del lago __________, che lo Stato del Cantone Ticino

ha loro concesso, a decorrere dal 1° gennaio 2007, dietro pagamento di una

tassa demaniale annua di fr. 14'608.–.

Su tale

superficie sorge da tempo un’officine/capannone industriale con terrazza, due

pontili, rampa e binario, che i coniugi __________ hanno locato alla __________,

la società del figlio attiva nel settore nautico, per una pigione annua di fr.

12'400.–.

B. Nella

dichiarazione fiscale 2007, i contribuenti esponevano un reddito immobiliare

complessivo di fr. 134'180.–. Da tale importo chiedevano la deduzione di spese di gestione e manutenzione per complessivi fr. 100'891.–, compresa la tassa demaniale

che, conformemente a quanto stipulato con la __________, rimaneva a loro carico.

Notificando

ai coniugi __________ la tassazione IC/IFD 2007, con decisione del 3 dicembre 2008, l’Ufficio di tassazione di Mendrisio commisurava il reddito della sostanza

immobiliare in fr. 134'180.–, secondo la dichiarazione, mentre ammetteva in deduzione spese di manutenzione e gestione nella misura di soli fr.

84'320.–.

C. I

contribuenti impugnavano la suddetta decisione, con reclamo dell’11 dicembre

2008, nel quale contestavano la limitazione della deduzione delle spese di

manutenzione e gestione, spiegando in un successivo colloquio telefonico che la

tassa demaniale andava anch’essa considerata come una spesa deducibile dal reddito

immobiliare.

L’autorità

di tassazione respingeva il reclamo, con decisione del 9 dicembre 2009, con la

seguente motivazione:

Il pagamento

di queste tasse, anche elevate, per attracchi privati per uso delle rive a

carattere aziendale, come nel caso in esame, è di fatto una spesa per

conseguire il reddito di chi adopera questa struttura per la sua attività

lucrativa ed è, ovviamente, a suo carico. Ma anche nel caso di concessioni

private per l’attracco di motoscafi e barche, la tassa d’uso non è considerata

una spesa di manutenzione deducibile dal reddito imponibile.

D. Con

tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, i coniugi __________ postulano

nuovamente la deduzione di tutte le spese di manutenzione e gestione dichiarate.

Richiamando la Circolare n. 7/2005 della Divisione delle contribuzioni, i

ricorrenti sostengono in particolar modo di avere dimostrato, tramite la produzione

del contratto di locazione, di essersi presi a carico la tassa demaniale, che

deve pertanto poter essere dedotta “quale spesa di manutenzione e gestione, in

quanto direttamente connessa con il conseguimento del reddito quale ricavo di

locazione”.

E. All’udienza

del 2 marzo 2011, le parti si sono riconfermate nelle rispettive posizioni. Il

giudice delegato ha attirato l’attenzione dei ricorrenti sulla possibilità di

una riforma della decisione su reclamo a loro sfavorevole, dal momento che

l’autorità di tassazione ha già ammesso in deduzione altre tre tasse demaniali

di, rispettivamente, fr. 632.–, fr. 540.– e fr. 864.–. Da parte loro, i ricorrenti

chiedono che venga riconosciuto anche l’importo di fr. 1'398.– per la revisione

del tank dell’olio da riscaldamento.

Diritto

1. 1.1.

Nel caso

in esame, oggetto di discussione è sostanzialmente la natura fiscale delle

tasse demaniali e la loro deduzione dal reddito imponibile globale. A detta dei

ricorrenti, tali tributi vanno considerati spese di

manutenzione e gestione, trattandosi di costi direttamente connessi con il

conseguimento del reddito immobiliare. Di parere contrario è invece l’autorità

di tassazione, secondo cui le tasse demaniali, se giustificate

da una attività commerciale, possono semmai essere

considerate delle spese aziendali, ma in nessun caso

delle spese di manutenzione deducibili dal reddito immobiliare.

1.2.

Sia secondo

l’art. 24 LT sia secondo l’art. 25 LIFD, il reddito netto corrisponde ai

proventi lordi meno le spese di acquisizione e le deduzioni generali. Nello

stesso senso si esprime anche l’art. 9 cpv. 1 LAID, secondo cui sono detratte dai

proventi imponibili complessivi le spese necessarie al loro conseguimento e le

deduzioni generali.

tendenza è oggi quella di prediligere una concezione causale delle spese generali,

secondo cui sono deducibili non soltanto le spese che il contribuente sostiene

per conseguire un reddito, ma tutte quelle che vengono occasionate dalla sua realizzazione

(Noël, in: Yersin/Noël [a cura di], Commentaire de la

loi sur l’impôt fédéral direct, Basilea 2008, n. 12 ad art. 25 LIFD, p. 437; Reich, in: Zweifel/Athanas [a cura di],

Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Vol I/1, Bundesgesetz über die

Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, Basilea/Ginevra/

Monaco 2002, n. 8 ad art. 9 LAID, p. 163; Locher,

Kommentar zum DGB, Therwil/Basel 2001, n. 13 ss. ad art. 25 LIFD, p. 631).

1.3.

Per

quanto attiene più in particolare ai proventi della sostanza immobiliare

privata, ai quali si richiamano espressamente i ricorrenti, gli art. 31 cpv. 2

LT e 32 cpv. 2 LIFD dispongono che sono deducibili le

spese di manutenzione, i premi d’assicurazione e le altre spese

d’amministrazione da parte di terzi.

Dottrina

e giurisprudenza sono unanimi nel considerare spese di

manutenzione quelle che, senza aumentare il valore dell’immobile, ne preservano

lo stato, ne conservano l’uso e ne mantengono la redditività (p. es. RDAT

II-1992 p. 207; RDAT II-1993 p. 390; Agner/Jung/Steinmann,

Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zurigo 1995, n. 5 ad art.

32 LIFD, p. 219 s.; Bottoli,

Lineamenti di diritto tributario ticinese, Lugano 1977, p. 66; Känzig, Wehrsteuer, n. 161 ad art. 22 DIFD, p. 649).

Simili costi,

direttamente occasionati dal “conseguimento” del reddito immobiliare, hanno la

caratteristica di diminuire la capacità economica (wirtschaftliche

Leistungsfähigkeit) dei contribuenti. Nel rispetto dei principi

costituzionali della capacità contributiva (art. 127 Cost. fed.) e di

uguaglianza (art. 8 Cost. fed.), la deduzione delle spese di manutenzione non è

pertanto limitata dall’importo del reddito cui si riferiscono (DTF 133 II 287).

Unica condizione per la loro deduzione è l’esistenza di un

bene patrimoniale suscettibile di produrre un reddito immobiliare, poiché

per un principio generale del diritto dell’imposta sul reddito si possono dedurre

solo da redditi imponibili i costi affrontati per il loro “conseguimento” (sentenza

del Tribunale federale n.2A.683/2004 del 15 luglio 2005 consid. 2.3, con riferimento a: Gurtner/Locher,

Theoretische Aspekte der EIgenmietwertbesteuerung, in: ASA 69 pp. 597-616, 609;

Böckli, Die Besteuerung der

Eigenmiete im Lichte von Steuer- und Verfassungsrecht, in: recht 6

[1988] pp. 14-25, p. 18; Rivier,

Droit fiscal suisse, L’imposition du revenu et de la fortune, 2a

ediz., Losanna 1998, p. 304 s.).

1.4.

Ai fini della determinazione del reddito imponibile non possono

invece essere dedotte le spese di acquisto, di fabbricazione o di miglioria di

beni patrimoniali (art. 33 lett. d LT; art. 34 lett. d LIFD).

Del

resto, è immediatamente evidente che tali costi non influenzano la capacità economica

dei contribuenti. La misura del loro patrimonio globale rimane infatti invariata.

Modificata è unicamente la sua composizione, dal momento che la perdita di liquidità

dovuta all’acquisto, alla fabbricazione oppure ancora alla miglioria di un bene

è compensata dal valore intrinseco del bene acquistato, fabbricato oppure

ancora migliorato.

distinzione tra spese di manutenzione e spese di miglioria non è sempre facilmente

praticabile, specie nel settore immobiliare, poiché vi sono costi che,

effettuati allo scopo di salvaguardare o ripristinare il valore dell’immobile,

ne aumentano nel contempo il valore. Viceversa vi sono spese volute per

incrementare il valore dell’immobile che servono in parte a salvaguardarne o

mantenerne il valore. Per contro, più semplice è la distinzione tra spese di

manutenzione e spese d’acquisto o di fabbricazione di un bene patrimoniale. A

differenza delle prime, che rappresentano per definizione dei costi necessari

alla realizzazione del reddito, le seconde sono infatti delle vere e proprie

spese per il conseguimento della fonte stessa del reddito (Noël, op. cit., n. 15 ad art. 34 LIFD, p. 563).

Considerandi

2.

2.1.

Tornando

al caso in esame, non vi è dubbio che il lago __________ è un bene di dominio

pubblico soggetto alla sovranità del Cantone Ticino, ai sensi di quanto stabilito

dall’art. 664 cpv. 2 CC e dall’art. 1 lett. a della legge sul demanio pubblico

del 18 marzo 1986 (LDP, RL 9.4.1.1).

Giusta

l’art. 10 LDP, l’uso speciale del demanio pubblico è ammissibile solo se è

conforme o almeno compatibile con la sua destinazione generale (cpv. 1). L’uso speciale di poca intensità soggiace di regola ad

autorizzazione; quello più intenso e durevole a concessione (cpv. 2).

Secondo

costante prassi, lo stazionamento in acqua di natanti per un lungo periodo di

tempo costituisce una forma di uso speciale, intenso e durevole del demanio

pubblico, soggetta a concessione (DTF 101 Ia 182 consid. 1; 95 I 249 consid. 3;

STF del 21 novembre 1994 nella causa 2P.93/1994 consid. 3; SGGVP 2003 n. 4

consid. c/aa). La stessa conclusione deve quindi valere – a maggior ragione – anche

per un’officina nautica con terrazza, due pontili, rampa e binario, come quella

qui in discussione. A prescindere dalla sua denominazione, la risoluzione governativa

del 21 ottobre 2008, con cui l’Ufficio del demanio ha rilasciato ai coniugi __________

un’autorizzazione d’uso decennale, costituisce, in virtù della sua lunga

durata, una concessione intesa a permettere agli stessi ricorrenti di

utilizzare per scopo commerciale una determinata superficie di lago (circa 296

mq) prospiciente la loro abitazione di __________ (mapp. __________), sulla

quale sorge ormai da anni l’officina nautica, dietro pagamento di una tassa

d’uso annuale, calcolata in fr. 14'608.– sulla base

dell’art. 11 del Regolamento sul demanio pubblico (RL 9.4.1.1.1).

2.2

concessioni sono degli atti d’imperio unilaterali mediante i quali l’ente

pubblico (concedente) trasferisce ad un privato (beneficiario) l’esercizio di

un’attività monopolizzata, il diritto all’uso speciale di un bene pubblico

oppure ancora l’esercizio di determinate competenze amministrative (Scolari, Diritto amministrativo – parte

speciale, Bellinzona 1993, n. 1018, p. 584). Il loro contenuto può essere

liberamente concordato dalle parti nei limiti del diritto pubblico imperativo.

Esse sono quindi dei negozi giuridici misti costituiti da elementi di carattere

unilaterale, tipici delle decisioni, e da clausole di natura bilaterale,

proprie del contratto di diritto amministrativo (cfr. DTF 127 II 69 consid. 5;

109.

II 76 consid. 2; 96 I 282 consid. 4; RDAT II-2001 N. 4, consid. 2.1.; ZBl

1987.

pag. 134 e segg. consid. 2c, pag. 136 con numerosi riferimenti dottrinali;

Scolari, op. cit., n. 1019, p.

584).

Nel caso

in esame, la risoluzione dell’Ufficio del demanio prevede, al suo secondo punto,

che per motivi d’interesse pubblico lo Stato può in ogni tempo modificare o

revocare l’autorizzazione, senza che da ciò derivi per il beneficiario un

diritto ad indennità o risarcimento danni di qualsiasi natura. È quindi

immediatamente evidente che la concessione in discussione conferisce ai suoi

beneficiari unicamente un diritto d’occupazione precario del demanio pubblico.

Pur trattandosi di una clausola verosimilmente riportata in modo identico in

tutte le concessioni, la stessa riguarda un aspetto di natura convenzionale del

rapporto giuridico instauratosi tra le parti e conferisce pertanto all’ente

pubblico un diritto tutelato all’anticipata revoca dell’autorizzazione, senza

che i ricorrenti possano invocare la protezione di un diritto acquisito.

2.3

In questo

contesto, non può quindi esserci dubbio sulla natura giuridica della tassa demaniale.

Essa rappresenta la contropartita imposta ai coniugi __________ per la

concessione di un diritto d’occupazione precaria di una determinata superficie

del lago __________ prospiciente la loro abitazione. Nulla muta a questo

proposito che, contrariamente a quanto contenuto nella stessa risoluzione

governativa e a quanto disciplinato dall’art. 16 LDP, i ricorrenti abbiano locato

il capannone industriale alla società del figlio, la __________, senza

apparentemente richiedere il consenso dello Stato.

prescindere da un’eventuale violazione nel suo esercizio, ciò che più conta in

questa sede è che un simile diritto d’occupazione precaria del demanio pubblico

garantisce ai ricorrenti la fonte stessa del loro reddito immobiliare,

rappresentato appunto dalla pigione pagata dalla società del figlio. La tassa

demaniale non può pertanto essere considerata un costo per il conseguimento del

reddito immobiliare, alla pari delle spese di manutenzione disciplinate dagli

art. 31 cpv. 2 LT e 32 cpv. 2 LIFD, bensì una vera e propria spesa di

acquisizione del diritto d’uso speciale, cioè della medesima fonte di reddito,

che per definizione non ha nessuna influenza sulla capacità economica dei

contribuenti. La perdita di liquidità dovuta al pagamento della tassa

demaniale è infatti compensata dal valore intrinseco dell’uso speciale della

superficie di circa 296 mq del lago __________. In quanto tale, la tassa demaniale

rappresenta quindi una spesa di investimento, che in virtù degli art. 33 lett. d LT e 34 lett. d LIFD non può essere dedotta

dal reddito imponibile globale dei coniugi __________.

A nulla

valgono le argomentazioni contenute nel gravame, nella misura in cui i ricorrenti

si limitano a sostenere di avere dimostrato, tramite la produzione del

contratto di locazione, di essersi presi a carico la tassa demaniale in

discussione. Come dimostra anche la sistematica della Circolare n. 7/2005 della

Divisione delle contribuzioni richiamata nello stesso gravame, il proprietario

di un immobile ha infatti un interesse a dimostrare di essersi assunto

personalmente determinate spese accessorie, che di regola vengono accollate

separatamente agli inquilini, unicamente se le stesse possono essere

considerate delle vere e proprie spese di manutenzione, per loro natura

deducibili dal reddito imponibile globale. Come visto, le tasse demaniali,

perlomeno da un punto di vista fiscale, non possono in nessun caso rappresentare

delle spese di manutenzione, per cui non si pone nemmeno il problema della loro

ripartizione tra proprietari e inquilini.

2.4

Alla

stessa conclusione è giunto anche il Tribunale federale, in una sentenza risalente

al 29 marzo 1999, chiamato a giudicare la deducibilità dal reddito imponibile

dei canoni di superficie (StE B 25.6 n. 34).

Giusta

l’art. 779 cpv. 1 CC, il diritto di superficie è una servitù che consente al

superficiario di fare e mantenere una costruzione sul fondo gravato, sopra o

sotto la superficie del suolo. La costituzione di tale diritto soggiace alle

norme applicabili alle servitù prediali (Steinauer,

Les droits réels, vol. III, 2a edizione, n. 2521, p. 59). Il

contratto richiede pertanto la forma scritta (art. 732 CC), salvo che si tratti

di un diritto per sé stante e permanente, la cui costituzione richiede l’atto

pubblico (art. 779a CC). Iscritto il diritto di superficie nel registro

fondiario, la proprietà della costruzione o delle altre opere durevolmente

incorporate al suolo o al sottosuolo è legata alla titolarità della servitù

(art. 675 cpv. 1 CC) e non alla proprietà del fondo, in deroga al principio

dell’accessione previsto dall’art. 667 CC (Steinauer,

op. cit., n. 2513, p. 56).

Così come

le tasse demaniali costituiscono un compenso richiesto al privato per il

diritto all’uso speciale di un bene pubblico, i canoni del diritto di

superficie rappresentano anch’essi una controprestazione imposta al superficiario

per la concessione di un simile diritto. Come sottolineato dal Tribunale

federale nella citata sentenza del 29 marzo 1999, poco importa che si tratti di

una controprestazione unica oppure periodica. Da un punto di vista fiscale,

essa rimane in ogni caso una spesa di acquisto di beni patrimoniali, in quanto

tale non deducibile dal reddito imponibile globale (art. 33 lett. d LT; art. 34 lett. d LIFD).

L’Alta

corte ha in particolare negato che i canoni del diritto di superficie possano

essere considerati degli interessi su debiti (art. 32 lett. a LT e 33 lett. a

LIFD) oppure ancora degli oneri permanenti (art. 32 lett. b LT e 33 lett. b

LIFD) deducibili dai proventi. Tale conclusione vale indubbiamente anche per le

tasse demaniali. Tutt’al più, come osservato dall’Ufficio di tassazione nella

decisione qui impugnata, simili costi possono semmai rappresentare delle spese

giustificate dall’uso commerciale. Una loro deduzione può quindi entrare in linea

di considerazione solo in presenza di un uso a carattere aziendale del demanio

pubblico. Ciò che di tutta evidenza non si verifica nel caso in esame, dal

momento che il mapp. __________ di __________ appartiene pacificamente alla

sostanza privata dei ricorrenti.

3.

3.1.

Assodato

che le tasse demaniali, per loro stessa natura, non possono essere dedotte dal

reddito imponibile, perlomeno fintantoché l’uso speciale del demanio pubblico riveste

un carattere privato, resta ora da calcolare l’ammontare complessivo delle

tasse pagate dai ricorrenti. Come visto in narrativa, essi sono infatti proprietari

di diversi immobili nel comune di __________, in gran parte prospicienti il

lago __________.

In occasione dell’udienza tenutasi il 2 marzo

2011, è in particolare emerso che l’autorità di tassazione, apparentemente in contraddizione

con quanto deciso con l’importo di fr. 14'608.– oggetto del presente gravame, ha

invece ammesso in deduzione altre tasse demaniali di, rispettivamente, fr.

632.

–, fr. 540.– e fr. 864.–. Da un ulteriore esame dell’esame

dell’incarto fiscale risulta poi un’ulteriore tassa di fr. 1'152.–, pure

ammessa in deduzione a titolo di spese di manutenzione.

In simili

circostanze, è quindi immediatamente evidente che una tassazione corretta può

essere intrapresa solo dopo ulteriori accertamenti, che l’Ufficio di tassazione

non ha effettuato. La decisione impugnata deve pertanto essere annullata e gli

atti rinviati all’autorità fiscale, perché proceda all’accertamento di tutte le

tasse demaniali ingiustamente concesse ai ricorrenti a titolo di spese di

manutenzione.

3.2

D’altra

parte, l’autorità di tassazione dovrà pure pronunciarsi sulla deduzione

dell’importo di fr. 1'398.– relativo alla revisione del tank dell’olio da

riscaldamento, che i ricorrenti hanno sollevato per la prima volta in sede di

udienza del 2 marzo 2011.

Tale

spesa rappresenta un tipico costo di gestione. Nel caso in cui la casa è abitata

dal proprietario medesimo, esso rappresenta di principio una spesa per il

mantenimento del contribuente e della sua famiglia, in quanto tale non

deducibile (art. 33 lett. a LT; art. 34 lett. a LIFD). Nel caso

in cui l’immobile è invece concesso in locazione, un simile costo può essere

dedotto dal reddito imponibile, alla condizione tuttavia che non sia già

accollato allo stesso inquilino come spesa accessoria (cfr. Circolare n. 7/2005 citata, cifra 2.2.3).

Spetterà

quindi all’Ufficio di tassazione verificare, anzitutto, se il tank in

discussione serve effettivamente sia la casa d’abitazione dei ricorrenti sia

l’adiacente officina nautica. In caso affermativo, dovrà poi stabilire se le

spese di riscaldamento sono integralmente sopportate, per contratto, dagli

stessi proprietari (agli atti dell’incarto fiscale si dispone unicamente della

pagina iniziale dei contratti di locazioni stipulati con la __________). Dovrà

infine valutare in che proporzione potrà, se del caso, essere ammesso in

deduzione l’importo di fr. 1'398.–.

4.

Per

le ragioni che precedono, la decisione è annullata e gli atti sono rinviati all’Ufficio

di tassazione di Mendrisio affinché proceda secondo quanto indicato.

Visto

l’esito del ricorso, sostanzialmente sfavorevole ai ricorrenti, si giustifica

di porre a loro carico la tassa di giustizia e le spese processuali.

Dispositivo

Per questi motivi,

visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT

dichiara e

pronuncia

1. 1.1. Il

ricorso è respinto per quanto attiene alla deduzione della tassa demaniale di

fr. 14'608.–.

1.2. La

decisione su reclamo del 9 dicembre 2009 è annullata e gli atti sono rinviati

all’ufficio di tassazione di Mendrisio, perché emetta una nuova decisione dopo

avere proceduto agli accertamenti in merito:

- alle

altre tasse demaniali pagate dai ricorrenti;

- alle

spese per la revisione del tank del riscaldamento.

2. Le spese

processuali consistenti:

a. nella

tassa di giustizia di fr. 600.–

b. nelle

spese di cancelleria di complessivi fr. 80.–

per un

totale di fr. 680.–

sono a

carico dei ricorrenti.

3. Contro il

presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale

federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss.

LTF).

4. Intimazione

Copia per

conoscenza:

- municipio

di __________.

per la Camera di diritto

tributario del Tribunale d’appello

Il presidente: Il

segretario:

Ultimo aggiornamento: 09.05.2026

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