80.2010.99

Reddito della sostanza: prestazione valutabile in denaro, pseudo mutuo della società all’azionista o persona vicina, società lussemburghese

14 gennaio 2013Italiano15 min

Source ti.ch

Fatti

A. RI 1,

di professione consulente, lavora alle dipendenze di __________, società attiva

nel commercio di prodotti tessili, di abbigliamento e nell’esercizio di negozi

di confezioni.

Nella

dichiarazione fiscale 2007, il contribuente indicava di avere conseguito un

reddito da attività dipendente di fr. 43'723.–, a fronte di interessi passivi

per complessivi fr. 170'706.–. Per quanto concerne la sostanza imponibile, faceva

invece valere debiti privati per fr. 4'416'867.–, mentre agli attivi attribuiva

un valore di fr. 1'067'462.–.

B. Notificandogli

la tassazione IC/IFD 2007, con decisione del 29 luglio 2009, l’Ufficio di

tassazione di Lugano Campagna commisurava il reddito imponibile in fr.

219'800.– per l’IC (fr. 298'100.– per l’aliquota) ed in fr. 223'400.– per l’IFD

(fr. 302'500.– per l’aliquota). La sostanza imponibile veniva invece calcolata

in fr. 630'000.– (fr. 3'349'000.– per l’aliquota).

L’autorità

aveva in particolar modo aggiunto ai proventi dichiarati “altri redditi della

sostanza mobiliare” per fr. 196'000.–, spiegando nella motivazione allegata

alla decisione di avere ravvisato gli estremi di una “distribuzione dissimulata

di utili, pari all’aumento del prestito ottenuto dalla __________ (__________)

nel corso dell’anno”. Osservava inoltre di non avere concesso la deduzione

degli interessi passivi relativi al mutuo in discussione e di avere valutato la

sostanza estera e i redditi esteri in, rispettivamente, fr. 4'500'000.– e fr.

150'000.–.

C. Il

contribuente impugnava la suddetta decisione con reclamo del 24 agosto 2009, nel

quale sottolineava in particolare che l’esistenza del debito ed il conteggio

degli interessi maturati sullo stesso erano stati confermati dalla società

creditrice.

occasione di un’udienza tenutasi il 28 settembre 2009, il reclamante ribadiva

che non esisteva alcun contratto scritto con la società lussemburghese, ma che

erano in corso trattative private per la vendita parziale della sostanza

immobiliare italiana, ciò che gli avrebbe permesso di rimborsare in maniera

importante il debito in questione.

L’autorità

di tassazione respingeva il reclamo, con decisione del 7 luglio 2010. Nella

motivazione allegata argomentava che non erano date le condizioni per ammettere

la deduzione del debito e degli interessi passivi. Sulla base del calcolo

finanziario allestito per l’anno 2007, l’autorità confermava pertanto l’imposizione

dell’incremento del debito verso __________ quale prestazione valutabile in

denaro.

D. Con

tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1 descrive

l’evoluzione del debito verso __________, che già nel corso del 2003 gli

avrebbe concesso un finanziamento di € 1'300'000.– per l’acquisto di un immobile di __________, al tasso iniziale

del 4%.

ricorrente sottolinea in particolare che i movimenti finanziari registrati

negli anni successivi non hanno sollevato particolari obiezioni da parte

dell’autorità di tassazione, aggiungendo infine di avere acquistato nel corso

del 2007 un immobile nel comune di __________ per il prezzo di € 300'000.–, finanziato in parte grazie ad

un anticipo di __________ di € 100'000.–.

A suo

dire, l’esistenza del debito e della sua evoluzione è sufficientemente confermata

dalla documentazione presentata e avallata sull’arco degli anni dall’autorità fiscale.

Conclude quindi per lo stralcio degli “altri redditi della sostanza mobiliare”

di fr. 196'000.– e per la deduzione degli interessi passivi e dei debiti

privati per un ammontare complessivo di, rispettivamente, fr. 170'706.– e

fr. 4'416'867.–.

E. Nelle

sue osservazioni del 6 agosto 2010, l’autorità di tassazione propone di respingere

il gravame. Ribadisce in particolare che sulla base del calcolo delle entrate e

delle uscite del 2007, già sottoposto al ricorrente in sede di reclamo, una

disponibilità finanziaria poteva giustificarsi unicamente facendo ricorso

all’aumento del prestito, avvenuto nel corso dell’anno, verso __________.

All’udienza

del 22 giugno 2011, il ricorrente ha sottolineato di aver acquistato nel 2001

un immobile a __________ dalla __________ s.r.l., riprendendo il debito già

esistente nei confronti della __________ SA. L’autorità fiscale, da parte sua,

ha rilevato che il preteso debito non è documentato né da un contratto di mutuo

né da garanzie e neppure da un piano di rimborso. Il contribuente si è allora

impegnato a produrre i giustificativi dei versamenti degli interessi e lo

sviluppo del conto relativo al debito in questione.

Il 28

luglio 2011, il ricorrente ha trasmesso alla Camera un estratto conto della __________

SA per il periodo dal 1° gennaio 2007 al 31 dicembre 2010, unitamente a degli

avvisi di addebito, a comprova del parziale rimborso del prestito.

Il 26

aprile 2012, la Camera ha trasmesso alle parti i conti annuali della __________

SA per gli esercizi dal 2003 al 2008, acquisiti direttamente presso il Registro

di commercio lussemburghese, ed ha attribuito loro un termine di trenta giorni

per prendere posizione. Nessuna delle parti ha dato seguito all’invito.

Diritto

1. 1.1.

Per gli

articoli 33 cpv. 1 lett. a prima frase LIFD e 32 cpv. 1 lett. a

prima frase LT, sono dedotti dai proventi gli interessi maturati su debiti privati, fino a concorrenza dei redditi

da sostanza e di ulteriori 50’000.– franchi. La seconda frase delle stesse

disposizioni afferma che “non sono deducibili gli interessi sui mutui che una

società di capitali concede a una persona fisica che detiene una partecipazione

determinante al suo capitale o ad altre persone fisiche che le sono altrimenti

prossime a condizioni che si scostano notevolmente da quelle usuali nelle

relazioni d’affari con terzi”.

1.2.

Gli

articoli 33 cpv. 1 lett. a seconda frase LIFD e 32 cpv. 1 lett. a

seconda frase LT si riferiscono alla prassi generale relativa alle prestazioni

valutabili in denaro ed al criterio a tal fine determinante del cosiddetto

confronto con terzi. Il principio è che una società anonima è in sé libera di

concedere al suo azionista anche unico un mutuo nella misura e alle condizioni

di cui avrebbe goduto anche un terzo nella stessa situazione (cosiddetto principio

“dealing at arm’s lenght”). Si considera dunque prestazione valutabile

in denaro non solo la rinuncia ad interessi a favore dell’azionista o di una

persona vicina (cfr. p. es. RF 66/2011 p. 62 consid. 3; RF 60/2005 p. 24

consid. 3.3 e 4.2). La prestazione può estendersi, del tutto o parzialmente

(cfr. p. es. RF 60/2005 p. 24 consid. 3.3 e 4.2; ASA 53 p. 54 consid. 7),

all’importo prestato in quanto tale, sia che il mutuo si debba considerare fin

dal principio simulato e non sia possibile fin da subito fare affidamento sul

suo rimborso (ASA 72 p. 736 consid. 2.2), sia che la società rinunci solo in

seguito al rimborso del credito nei confronti del suo socio o di una persona

vicina (cfr. p. es. StE 201 B 24.4. n. 58 consid. 3).

Gli

articoli 33 cpv. 1 lett. a seconda frase LIFD e 32 cpv. 1 lett. a

seconda frase LT si riferiscono non alla ripresa di redditi dichiarati come

spese bensì solo alla questione se la deduzione degli interessi passivi fatta

valere possa essere ammessa. Non si tratta quindi tanto di interessi a

condizioni di favore, ma di casi in cui la concessione del mutuo in quanto tale

non regge al confronto con terzi (cfr. la sentenza del Tribunale federale del

26 ottobre 2012 n.2C_565/2011 consid. 3.2 e giurisprudenza e dottrina citate).

1.3.

Nel campo

di applicazione delle disposizioni citate rientrano in primo luogo gli “interessi

per pseudo mutui”, cioè i casi in cui i contribuenti che detengono una partecipazione

dominante in una società di capitali si fanno concedere da quest’ultima

formalmente un mutuo, il cui ultimo scopo consiste nel trasferire nel patrimonio

personale gli utili accumulati nella società, non solo in esenzione d’imposta

ma addirittura beneficiando nel contempo pure della deduzione degli interessi

passivi pattuiti.

L’esclusione

della deduzione non vale solo nei confronti dei soci diretti, ma anche per i

crediti a persone vicine, cioè a persone con cui vi sono legami economici o

personali (in particolare di parentela), che alla luce dell’insieme delle

circostanze si devono considerare il vero motivo della prestazione imponibile.

Persone vicine si considerano anche quelle cui l’azionista consente di usare la

società come se fosse la propria (sentenza del 26 ottobre 2012 cit., consid.

3.4 e giurisprudenza citata).

2. 2.1.

ricorrente ha dichiarato debiti alla fine del 2007 per complessivi fr.

4'416'867.–, di cui circa la metà nei confronti della __________ SA di __________.

A quest’ultima ha dichiarato di aver versato interessi passivi per fr.

82'991.–. Alla fine del periodo fiscale precedente, il debito in questione

ammontava a fr. 1'985'847.– e già l’autorità fiscale cantonale non lo aveva ammesso

in deduzione, non avendo il contribuente documentato la prestazione di garanzie.

Con la

decisione impugnata, l’Ufficio di tassazione ha negato la deduzione del debito

nei confronti della __________ SA e dei relativi interessi passivi,

argomentando che non è stato prodotto il contratto di mutuo e che non sono noti

“i termini che stabiliscano gli interessi dovuti, il piano di rientro e le garanzie

che normalmente in campo commerciale devono essere fornite”. L’autorità fiscale

ha poi sottolineato che il calcolo finanziario poteva “reggere dal profilo

matematico unicamente con l’aumento del debito verso __________ SA”, con la

conseguenza che l’incremento del debito intervenuto nel corso del periodo

fiscale in contestazione doveva essere imposto come prestazione valutabile in denaro.

2.2.

Come già

ricordato, se ed in quale misura un mutuo all’azionista debba considerarsi

prestazione valutabile in denaro è una questione che deve essere determinata in

base ad un confronto con terzi: vi è una prestazione valutabile in denaro nella

misura in cui il mutuo in discussione non sarebbe stato concesso ad un terzo

indipendente. Nel confronto con terzi, in ogni singolo caso, devono essere

prese in considerazione tutte le circostanze concrete, a partire dal contratto

concluso fra la società e l’azionista; il Tribunale federale ha sviluppato, a

tale riguardo, una serie di criteri, in presenza dei quali un mutuo

all’azionista deve essere qualificato prestazione valutabile in denaro (ASA 53

p. 54 consid. 5; ASA 66 p. 554 consid. 3c; inoltre: Yersin, De quelques problémes relatifs à la déduction des

intérêts passifs et à la réalité de certaines dettes, in ASA 47, p. 586 ss.; Rivier, Réflexions sur le prêt d’une

société anonyme à son actionnaire, in ASA 54, p. 20 ; Bochud, Darlehen an Aktionäre aus

wirtschaftlicher, zivil- und steuerrechtlicher Sicht, Berna, 1991, p. 293 ss.; Bernardoni/Bortolotto, La fiscalità dell’azienda,

Mendrisio 2010, p. 471; Heuberger,

Die verdeckte Gewinnausschüttung aus Sicht des Aktienrechts und des

Gewinnsteuerrechts, Berna, 2001, p. 285 ss.).

Venendo ai singoli criteri, stabiliti dalla giurisprudenza

per qualificare come prestazione dissimulata di utili un mutuo all’azionista, si

tratta dei seguenti:

l’ammontare del prestito assume dimensioni rilevanti, sia in

termini assoluti sia per rapporto al bilancio della società creditrice;

non vengono fornite adeguate garanzie per rapporto a quanto

sarebbe stato richiesto ad una terza persona secondo i criteri applicati dalle

banche in materia di concessione di crediti;

la situazione finanziaria personale del debitore non offre ulteriori

garanzie sulle possibilità di ricupero del credito e dei relativi interessi;

non ci sono operazioni di rimborso né viene espressa la volontà

di procedere allo stesso da parte del debitore (prestito concesso senza un

contratto scritto che indichi la scadenza e le condizioni del rimborso);

gli interessi vengono accumulati sul prestito.

2.3.

La __________

SA, con sede a __________, è stata costituita nel 1997. Dalla documentazione

acquisita durante la procedura di ricorso, in particolare presso il Registro di

commercio lussemburghese, risulta che la società in questione ha quale

principale attivo una partecipazione sociale, precisamente una quota del 90%

del capitale della __________ S.r.l., di __________. Di quest’ultima società,

il ricorrente dichiara il rimanente 10% del capitale; inoltre, è la stessa

società dalla quale egli ha affermato, nel corso dell’udienza del 3 giugno

2011, di avere acquistato nel 2001 un immobile situato a __________,

assumendosi il debito già esistente nei confronti della società lussemburghese.

Dalla

stessa ragione sociale della __________ S.r.l. si evince del resto che si

tratta di una società appartenente alla famiglia del ricorrente.

conseguenza, anche la società lussemburghese che ne detiene una partecipazione

del 90%, non può che essere considerata vicina al contribuente.

2.4.

Fatta

questa necessaria premessa, vi sono numerosi elementi che inducono a ritenere

che il preteso mutuo concesso dalla __________ SA all’insorgente costituisca n

realtà una distribuzione mascherata di utile. Anzitutto, l’ammontare del prestito

è estremamente rilevante rispetto al capitale della __________ SA. Gli attivi totali

al 31 dicembre 2007 hanno un valore di € 2'304'615 ed il credito nei confronti del ricorrente ammonta a ben € 1'440'033. Si consideri poi che la società

ha un capitale proprio alquanto ridotto e, alla fine del periodo fiscale in

discussione, ha debiti per €

2'318'868.

Come

opportunamente evidenziato dall’autorità di tassazione, colpisce inoltre la circostanza

che, di fronte ad un credito di tali proporzioni, la società mutuante non abbia

preteso alcuna garanzia.

Dal

conteggio dell’evoluzione del debito, prodotto nel corso della procedura di

ricorso, si apprende altresì che gli interessi non sono stati pagati dal

contribuente, ma sono andati ad aumentare il debito. Per rimanere al periodo

fiscale 2007, il debito all’inizio dell’anno ammontava a € 1'289'511 e, dopo ulteriori versamenti di € 100'000 al ricorrente,

alla fine dell’anno è salito a € 1'440'033, importo che include anche gli

interessi (€ 50'522).

2.5.

È dunque

senz’altro condivisibile la decisione dell’autorità di tassazione, che ha

considerato quale prestazione valutabile in denaro l’intero incremento del

debito del ricorrente nei confronti della __________ SA, intervenuto nel corso

del 2007.

Se il

beneficiario della prestazione non fosse stato una persona vicina, è infatti da

escludere che la società lussemburghese avrebbe concesso un ulteriore credito

ad una persona che già aveva debiti per oltre quattro milioni di franchi, a

fronte di un patrimonio dichiarato di circa un milione (valutato in circa 5

milioni e mezzo dall’autorità fiscale), e, soprattutto, che già pagava interessi

passivi per un ammontare complessivo vicino alla totalità dei suoi redditi. Meno

che mai lo avrebbe fatto senza ottenere alcuna garanzia dal mutuatario, senza

un contratto di mutuo scritto e senza che fossero presi accordi in merito alle

modalità ed ai tempi del rimborso.

2.6.

quest’ultimo proposito, è vero, come sottolinea il contribuente, che

l’ammontare del debito si è ridotto negli anni seguenti. Salito dapprima a € 1'501'459 alla fine del 2008, è poi sceso

a € 1'393’171 alla fine del 2009 e a € 677'988 alla

fine del 2010.

Secondo

la giurisprudenza, per stabilire se un pretesto prestito si debba considerare

simulato, ci si deve fondare sulla situazione al momento della concessione del

credito, tenendo conto degli sviluppi successivi solo nella misura in cui erano

già noti o perlomeno prevedibili (DTF 138 II 57 = RF 67/2012 p. 280 = RDAF 2012

Considerandi

II 299 consid. 5.2.1 e giurisprudenza citata). Nel caso in esame, al momento

della concessione del preteso mutuo, come già rilevato, nulla è stato pattuito

in merito al rimborso. Come risulta dalla documentazione prodotta durante la

procedura di ricorso, la riduzione del debito è intervenuta nei periodi fiscali

2009.

e 2010, in particolare in quest’ultimo.

Comunque,

anche tenendo conto dei rimborsi intervenuti in anni seguenti, il debito assume

proporzioni rilevanti. Inoltre, l’importante disponibilità di denaro di cui ha

potuto godere il ricorrente, negli anni in cui il debito è stato continuamente

incrementato, gli ha consentito di far fronte a spese che altrimenti non

avrebbe potuto sostenere. Proprio nel periodo fiscale litigioso, avrebbe avuto

entrate per circa 200'000 franchi, provenienti in gran parte dalla gestione

degli immobili, ed avrebbe pagato interessi passivi per oltre 170'000 franchi.

Anche senza considerare l’investimento immobiliare intrapreso durante

quell’anno, è innegabile che, se non avesse potuto disporre dei fondi

provenienti dalla società lussemburghese, il ricorrente non sarebbe stato in

grado di coprire le sue spese. Secondo il Tribunale federale, un importante

indizio del carattere simulato del prestito è rappresetato proprio dalla circostanza

che i mezzi messi a disposizione del beneficiario siano serviti a finanziare il

suo tenore di vita privato (DTF 138 II 57 consid. 5.1.2 e giurisprudenza

citata). Nel caso in questione, come già ricordato, nel 2007 l’insorgente ha

acquistato un immobile a __________.

È ancora

il caso di rilevare che, anche dopo il rimborso parziale del debito, il suo

ammontare residuo eccede ancora ampiamente l’importo qui in discussione, considerato

mutuo simulato.

2.7

Come ha

deciso l’autorità fiscale, l’incremento del preteso mutuo concesso dalla __________

SA al ricorrente, nelle condizioni descritte, deve essere considerato come una

prestazione valutabile in denaro, imponibile quale reddito della sostanza del

contribuente. Inoltre, gli interessi passivi pagati nel periodo fiscale non

sono ammessi in deduzione.

3.

ricorso è conseguentemente respinto. Tassa di giustizia e spese processuali

sono a carico del ricorrente, soccombente.

Dispositivo

Per questi motivi,

visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT

dichiara e

pronuncia

1. Il ricorso

è respinto.

2. Le spese

processuali consistenti:

a. nella

tassa di giustizia di fr. 5’000.–

b. nelle

spese di cancelleria di complessivi fr. 100.–

per un

totale di fr. 5’100.–

sono a

carico del ricorrente.

3. Contro il

presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale

federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss.

LTF).

4. Intimazione

- ;

- .

Copia per

conoscenza:

- municipio

di .

per la Camera di diritto

tributario del Tribunale d’appello

Il presidente: Il

segretario:

Ultimo aggiornamento: 09.05.2026

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