80.2011.145

Deduzioni: spese professionali, conseguimento di un dottorato da parte di un assistente universitario, non "altre spese professionali" né spese di perfezionamento

4 giugno 2013Italiano15 min

Source ti.ch

Fatti

A. RI 1,

nato nel 1980, è domiciliato a __________, ma lavora alle dipendenze dell’Università

di __________, quale assistente di storia dell’arte medievale.

Nella

dichiarazione fiscale 2010, il contribuente esponeva un reddito da attività dipendente

di fr. 62'684.–. A titolo di spese professionali, faceva invece valere le seguenti

deduzioni:

- trasporto

(mezzo pubblico) fr. 710.–

- doppia

economia domestica fr. 1'600.–

- alloggio fr. 12'000.–

- vitto fr. 1'600.–

- altre

spese professionali fr. 5'358.–

- attività

accessoria (forfait) fr. 800.–

- totale fr. 22'068.–

B. Notificandogli

la tassazione IC/IFD 2010, con decisione del 1° giugno 2011, l’Ufficio di

tassazione di Locarno ammetteva in deduzione le seguenti spese professionali:

- trasporto

(mezzo pubblico) fr. 710.–

- doppia

economia domestica fr. 3'200.–

- altre

spese professionali (forfait) fr. 2'500.–

- attività

accessoria (forfait) fr. 800.–

- totale fr. 7'210.–

Nella motivazione

allegata, l’autorità spiegava di aver negato la deduzione di spese

supplementari per l’alloggio fuori Cantone, poiché superiori a quanto pagato

nel Canton Ticino per l’abitazione primaria. Negava inoltre la deduzione delle “altre

spese professionali”, considerando l’importo di fr. 5'358.– legato al

conseguimento del dottorato piuttosto che al reddito come assistente.

C. Il

contribuente impugnava la suddetta decisione, con reclamo del 10 giugno 2011.

Censurava sia la mancata deduzione delle spese supplementari per l’alloggio,

ritenendo “praticamente impossibile pagare un affitto minore a __________ di

quanto non lo si paghi a __________”, sia la mancata deduzione delle “altre spese

professionali”, sottolineando che la stesura della tesi di dottorato andava considerata

parte integrante della sua attività lucrativa presso l’Università di __________.

L’autorità

di tassazione respingeva il reclamo, con decisione del 5 ottobre 2011. Ribadiva

anzitutto che il costo di una camera o di un appartamento al luogo di lavoro poteva

essere dedotto solo se inferiore a quanto pagato per l’abitazione primaria. Precisava

quindi che le spese per conseguire il dottorato andavano considerate spese di

formazione fiscalmente non deducibili.

D. Con

tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1 ripropone le argomentazioni

sollevate in sede di reclamo. Da una parte, chiede che gli venga riconosciuta

la deduzione di spese supplementari per l’alloggio fuori cantone, ritenendo arbitraria

la decisione di negargli ogni costo per il solo motivo di pagare una pigione

superiore al luogo di lavoro e, dall’altra, la deduzione di “altre spese

professionali”, osservando in particolare che la stesura della tesi di

dottorato non poteva essere considerata una formazione, e ancor meno un

perfezionamento, ma un vero e proprio lavoro redditizio.

Diritto

1. 1.1.

Sia

secondo l’art. 25 cpv. 1 LT sia secondo l’art. 26 cpv. 1 LIFD, le spese professionali deducibili sono:

a) le

spese di trasporto necessarie dal domicilio al luogo di lavoro;

b) le

spese supplementari necessarie per pasti fuori domicilio o in caso di lavoro a

turni;

c) le

altre spese necessarie per l’esercizio della professione;

d) le

spese inerenti al perfezionamento e alla riqualificazione connessi con l’esercizio

dell’attività professionale.

1.2.

Le stesse

sono precisate dal decreto esecutivo concernente l’imposizione delle persone

fisiche (quello valido per il periodo fiscale 2010 qui in esame è del 9 dicembre

2009), segnatamente dagli articoli 4 e seguenti, che concernono le spese di

trasporto, di doppia economia domestica, di alloggio, di perfezionamento e riqualifica

professionale. Analoghe deduzioni sono previste, per l’imposta federale

diretta, dall’Ordinanza sulla deduzione delle spese professionali delle persone

esercitanti un’attività lucrativa dipendente del 10 febbraio 1993 (cfr.

articoli 5, 6, 8 e 9) e dalla relativa Appendice, aggiornata di periodo in

periodo.

Come

precisano ulteriormente l’art. 3 del decreto esecutivo e l’art. 1

dell’Ordinanza federale, le spese professionali deducibili sono, più in

generale, quelle necessarie al conseguimento del proprio reddito e in causalità

diretta con lo stesso. E contrario, non sono invece deducibili le spese che

eccedono il necessario e che non sono direttamente connesse con il

conseguimento del relativo reddito.

Considerandi

2.

2.1.

Come

esposto in narrativa, controversa è anzitutto la deduzione delle spese supplementari

per l’alloggio fuori Cantone. Il ricorrente, che nel periodo fiscale qui in esame

era ancora domiciliato a __________, presso l’abitazione dei genitori, ma già

lavorava alle dipendenze dell’Università di __________, ritiene infatti arbitraria

la decisione dell’autorità di tassazione di negargli ogni costo di alloggio, per

il solo motivo di pagare al luogo di lavoro una pigione superiore rispetto a

quanto versato ai genitori nel Cantone Ticino.

2.2

Sono

considerate spese supplementari di alloggio quelle causate dal pernottamento al

luogo di lavoro quando il contribuente vi soggiorna durante i giorni lavorativi

ma rientra regolarmente al proprio domicilio fiscale il fine settimana (cfr.

art. 6 cpv. 1 del decreto esecutivo). È ammessa la deduzione dell’affitto

usuale di una camera (e non di un appartamento) e, a titolo di spese di

trasporto, le spese per il rientro regolare al domicilio fiscale oltre a quelle

stabilite dall’articolo 4 per il trasporto dalla propria abitazione al luogo di

lavoro (cfr. art. 6 cpv. 2 del decreto esecutivo).

Analoga

normativa è prevista dal diritto federale, segnatamente dall’art. 9 cpv. 3

dell’Ordinanza, secondo cui per le spese supplementari causate dall’alloggio possono

essere dedotte le spese per una camera, conformemente alle pigioni usuali nel

luogo di soggiorno.

2.3

Come

visto, di principio sono deducibili unicamente le spese per una camera.

Un’eccezione è ammessa nel caso in cui, nel luogo ove un contribuente esercita

la propria attività lucrativa, la locazione di una sola camera non è possibile

oppure il suo costo risulterebbe eccessivo (Knüsel,

in: Zweifel/Athanas [a cura di], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 2ª ediz., Vol. I/2a, Basilea 2008, n. 21 ad

art. 26 LIFD, p. 390). Altrimenti, discende già dalla nozione stessa di spesa

professionale la conclusione che non vi possono rientrare i costi di un’abitazione

in quanto tali ma unicamente le spese di alloggio direttamente dipendenti

dall’esercizio dell’attività lucrativa. A tal fine è di solito sufficiente una

camera.

Se non vi

fosse tale limitazione, vi sarebbe la possibilità per i contribuenti di dedurre

a titolo di spese professionali i costi di un’abitazione più cara al luogo di

lavoro mantenendo una semplice camera al luogo di domicilio fiscale, con la

conseguenza che potrebbero dedurre veri e propri costi di mantenimento, fra i

quali rientrano anche quelli di abitazione. Dal divieto di dedurre costi di

mantenimento dal reddito imponibile (art. 33 lett. a LT, art. 34 lett. a

LIFD) discende cioè la legittimità della limitazione delle spese di alloggio

deducibili a quelle di una camera (sentenza del 20 luglio 1987 del Tribunale

amministrativo di Obvaldo, in: StE 1987 B 22.3 n. 22, consid. 3).

2.4

In una

recente sentenza, il Tribunale federale si è occupato del caso di un contribuente

che alloggiava durante la settimana in un appartamento di 3½ locali nella città

in cui lavorava e per il quale pagava ai proprietari, suoi nonni, una pigione

di fr. 850.– al mese. Il Tribunale cantonale amministrativo aveva ridotto la

deduzione ad un importo di fr. 348.40 al mese, argomentando che il canone di

locazione convenuto era di favore e che quindi si doveva partire dalla pigione

usuale per il luogo, che nel caso di un appartamento di tre locali ammontava a

fr. 1'045.–. Il Tribunale federale ha respinto il ricorso del contribuente,

mettendo tuttavia in discussione la motivazione della Corte cantonale. Partendo

dalla preoccupazione di quest’ultima di non basarsi su una pigione di favore,

ha messo l’accento sulla seguente precisazione: si deve sì evitare che dei

costi di mantenimento personale vengano dedotti dal reddito imponibile

qualificandoli “costi per il conseguimento del reddito”, ma non deve essere

possibile riconoscere fiscalmente costi teorici (“Soll-Kosten”) al posto

di costi effettivi (“Ist-Kosten”). Infatti, possono essere considerate

costi per il conseguimento del reddito – a parte il caso degli importi forfetari

– solo spese effettivamente sopportate, mentre non possono essere dedotti costi

assunti dal datore di lavoro o da un terzo (art. 1 cpv. 2 dell’Ordinanza

federale). Nel caso in esame, il Tribunale federale ha ritenuto che la

deduzione concessa al ricorrente per una camera con possibilità di cucinare

fosse palesemente adeguata, per il fatto che l’importo riconosciuto di fr.

348.40

ammontava a più di un terzo della pigione pagata per l’appartamento di 3

locali e mezzo (cfr. decisione TF n.2C_14/2009 del 22 aprile 2009, in: StR

64/2009 p. 571).

2.5

Nel caso

del ricorrente, come detto, l’autorità di tassazione ha negato la deduzione di

spese supplementari per l’alloggio fuori Cantone, fondandosi esclusivamente

sull’importo della pigione pagata a __________, più elevato rispetto a quanto

versato ai genitori per l’abitazione primaria di __________.

Tale

conclusione non può essere seguita. Così facendo, l’autorità fiscale ha di

fatto negato la necessità professionale di un alloggio supplementare al luogo

di lavoro, quando appare evidente che non ci si possa attendere dal ricorrente un

rientro giornaliero da __________ al Ticino e viceversa. Contrariamente a

quanto sostenuto nella decisione impugnata, il diritto di dedurre le spese di

alloggio che non si possono ragionevolmente evitare e che trovano sostanziale

origine nel conseguimento del reddito deve essere sempre garantito, anche

quando queste superano i costi dell’abitazione primaria. L’unico limite

contenuto nelle leggi cantonale e federale è semmai rappresentato dalle

caratteristiche richieste ad un alloggio per poter rientrare nella nozione di

spese professionali. Al fine di scongiurare la possibilità per un contribuente

di dedurre a tale titolo i costi di un’abitazione più cara al luogo di lavoro,

sono di principio deducibili le sole spese di una camera, con o senza cucina,

mentre la scelta di risiedere durante i giorni lavorativi in un appartamento di

più locali ed eventualmente di un livello qualitativo superiore alla media

rientra piuttosto nelle opzioni connesse con il tenore di vita dell’individuo.

Tali opzioni sono del tutto legittime, ma come tali rappresentano una spesa di

mantenimento non deducibili dal reddito imponibile. In questo senso è da

interpretare la giurisprudenza esposta sopra, da cui verosimilmente prende

spunto anche la decisione qui impugnata.

2.6

Ora, dalla

documentazione agli atti dell’incarto fiscale non è dato sapere dove alloggiava

nel 2010 il ricorrente, né tanto meno a quanto ammontava la relativa pigione.

In simili

circostanze, prima di ammettere in deduzione l’importo richiesto di fr.

12'000.–, si giustifica pertanto l’annullamento della decisione impugnata ed il

rinvio degli atti all’Ufficio circondariale di tassazione per una nuova

decisione, dopo avere ottenuto dal contribuente indicazioni precise in merito

alla pigione pagata e al numero di locali di cui si componeva l’alloggio di __________.

Come chiaramente concluso dal Tribunale federale, nella recente sentenza appena

evocata, le uniche spese deducibili sono infatti quelle effettivamente

sopportate dai contribuenti, se del caso ridotte proporzionalmente al numero di

locali dell’abitazione e ad un livello qualitativo medio.

3.

3.1.

Pure

litigiosa è la deduzione delle spese direttamente connesse al conseguimento del

dottorato, che il ricorrente qualifica di “altre spese professionali”,

quantificandole in complessivi fr. 5'358.–, tra viaggi di studio, acquisto di

monografie, costi di stampa e tasse di ammissione.

3.2

Contrariamente

a quanto sostenuto nel gravame, la stesura della tesi di dottorato non può evidentemente

essere considerata parte integrante dell’attività lucrativa del ricorrente.

Assunto

dall’Università di __________ quale assistente di storia dell’arte medievale,

il suo compito era quello di coadiuvare il professore incaricato

nell’insegnamento e nella ricerca. Certo, conformemente a quanto disposto

dall’art. 61 cpv. 2 della Legge cantonale sull’Università di __________ (LUL

del 6 luglio 2004; RL 414.11), gli assistenti diplomati possono dedicare una

parte del loro tempo di lavoro alla formazione universitaria e alle ricerche

personali. Queste ultime non assurgono tuttavia a mansioni caratteristiche

dell’attività di assistente, ma rappresentano piuttosto un privilegio concesso sia

agli studenti sia ai dottorandi, così da permettergli di portare a termine la loro

formazione. Come dimostra l’art. 90 cpv. 1 del Regolamento d’applicazione della

legge cantonale (RLUL; RL 414.11.1), questi ultimi rimangono immatricolati

all’università fino al conferimento del titolo di dottore, per cui appare ancor

più pacifico che le spese rivendicate in deduzione dal ricorrente non possano in

nessun caso rappresentare “altre spese professionali”.

Nel caso

di specie, ci si potrebbe tutt’al più chiedere se la stesura di una tesi dottorale

non rappresenti un perfezionamento professionale ai sensi degli art. 25 cpv. 1

lett. d LT e 26 cpv. 1 lett. d LIFD.

3.3

Dal

chiaro tenore letterale della legge emerge che le spese per il perfezionamento e la riqualificazione professionali sono deducibili se connesse con l’esercizio

dell’attuale attività professionale e nella misura in cui sono giustificate e

documentate (art. 9 cpv. 1 del decreto esecutivo). Non è invece ammessa la

deduzione delle spese di formazione vera e propria e quella delle spese già

considerate nella deduzione prevista dall’art. 7 (art. 9 cpv. 2 del decreto

esecutivo; art. 33 lett. b LT).

Analoga

normativa è prevista dal diritto federale, secondo cui le spese per il perfezionamento e la riqualificazione professionali sono deducibili se connesse con l’esercizio

dell’attuale attività professionale e nella misura in cui sono giustificate e

documentate (art. 8 dell’Ordinanza federale). La deduzione non è ammessa, una

volta ancora, se le spese riguardano la formazione vera e propria (art. 8 Ordinanza

federale; art. 34 lett. b LIFD).

3.4

Secondo

la costante giurisprudenza del Tribunale federale, sono deducibili tutte le

spese di perfezionamento che sono oggettivamente in rapporto con la professione

e che permettono al contribuente di mantenere le sue opportunità di lavoro,

soddisfacendo alle nuove esigenze della professione svolta, anche se ciò non

appaia assolutamente indispensabile per mantenere la posizione professionale

acquisita (decisioni TF n.2C_750/2009 del 26 maggio 2010 e n.2A.623/2004 del

6.

luglio 2005, in: StE 2006 B 22.3 n. 86 entrambe con rinvii).

Per spese

“oggettivamente in rapporto con la professione”, occorre comprendere tutte le

spese in relazione con la professione imparata ed esercitata. Esse si contrappongono

a quelle sostenute per l’apprendimento di una prima formazione professionale,

di una nuova formazione o di una formazione supplementare; si distinguono nel

contempo dalle spese per una formazione continua seguita per progredire in una

posizione professionale più elevata da quella occupata e che da essa si discosta

chiaramente (decisione TF n.2C_750/2009 del 26 maggio 2010; StE 2006 B 22.3 n.

86; RtiD 2006 II 524 tutte con rinvii).

3.5

Dai

principi esposti discende che gli oneri finanziari per acquisire le conoscenze

e le capacità necessarie all’esercizio di una determinata professione

rispettivamente per progredire in una posizione professionale più elevata da

quella occupata (ad esempio quelli per il tirocinio, la scuola di commercio, la

maturità, ma anche per studi superiori di post-diploma, ecc.) non sono di per

sé deducibili nemmeno quando la formazione viene svolta contemporaneamente al

lavoro. Lo stesso discorso vale per le spese connesse al conseguimento di un

dottorato, poiché si considera che la promozione così ottenuta rappresenti

semplicemente l’approfondimento della formazione di base, indipendentemente

della peculiarità del tema scelto e della formazione speciale di cui il

contribuente ha beneficiato, anche se potrà essergli utile nella sua professione

futura (ASA 60 p. 356).

3.6

In simili

circostanze, è quindi immediatamente evidente che la decisione dell’autorità di

tassazione di qualificare l’intero importo di fr. 5'358.– quale spesa di

formazione non presta il fianco a critiche.

D’altra

parte, non può soccorrere la tesi del ricorrente nemmeno l’esistenza di prassi

cantonali più liberali, che considerano costi di

perfezionamento professionale deducibili in virtù dell’art. 26 cpv. 1 lett. d

LIFD non solo gli studi post-diploma (LLM, EMBA, MAS, NDU-HSG, ecc.) ma anche gli stessi dottorati. In

una recente sentenza del 19 febbraio 2013, il Tribunale federale ha infatti

concluso per l’impossibilità di appellarsi al principio della parità di

trattamento nell’illegalità, malgrado la contraria prassi adottata dalla

maggioranza dei cantoni svizzeri (decisione TF n.2C_409/2012 del 19 febbraio

2013).

4.

L’esito

del ricorso è conseguentemente differenziato. Per quanto concerne le spese di

alloggio, la decisione impugnata è annullata e gli atti sono rinviati

all’Ufficio di tassazione per una nuova decisione; per quanto concerne invece le

spese connesse al conseguimento del dottorato, il ricorso è respinto.

Ciò si

riflette anche sull’attribuzione della tassa di giustizia e delle spese

processuali, poste a carico del ricorrente nella misura di un mezzo.

Dispositivo

Per questi motivi,

visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT

dichiara e

pronuncia

1. 1.1. La

decisione impugnata è annullata e gli atti sono rinviati all’Ufficio di tassazione per ulteriori accertamenti e per nuova decisione in relazione alla deduzione delle

spese supplementari per l’alloggio.

1.2. Il

ricorso è respinto in relazione alla deduzione delle spese connesse al conseguimento

del dottorato.

2. Le spese

processuali consistenti:

a. nella

tassa di giustizia di fr. 500.–

b. nelle

spese di cancelleria di complessivi fr. 80.–

per un

totale di fr. 580.–

sono a

carico del ricorrente nella misura di un mezzo (fr. 290.–).

3. Contro il

presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale

federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss.

LTF).

4. Intimazione

- ;

- .

Copia per

conoscenza:

- municipio

di __________.

per la Camera di diritto

tributario del Tribunale d’appello

Il presidente: Il

segretario:

Ultimo aggiornamento: 09.05.2026

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