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Assoggettamento illimitato: persona giuridica, sede statutaria o amministrazione effettiva, società che offre servizi di intestazione fiduciaria di beni a clienti di una fiduciaria, sede formale a Zug

12 febbraio 2014Italiano18 min

Source ti.ch

Fatti

A. La RI

1 è una società anonima, costituita nel 1969; la sede è stata dapprima a Lugano

e, dal 1980, a Zugo. Il suo scopo consiste nella compravendita, nella costruzione

e nell’amministrazione di immobili, nella partecipazione a imprese commerciali

e industriali, nell’amministrazione di patrimoni, in operazioni finanziarie di

ogni genere e nella stipulazione di qualsiasi contratto commerciale e

finanziario in relazione a tale scopo. Amministratori sono __________

(presidente), domiciliato a __________, e __________, domiciliato a __________;

ufficio di revisione è la __________ SA di __________. Il recapito della

società è presso la __________ AG di Zugo.

B. Con

scritto del 27 gennaio 2011, l’CO 1__________ si rivolgeva alla RI 1, comunicandole

che, in base alle informazioni in suo possesso, risultava svolgere un’attività

nel Canton Ticino (__________) e che era pertanto “limitatamente imponibile”

(sic). La invitava pertanto ad inoltrare la dichiarazione d’imposta per i

periodi dal 2006 al 2009, allegando i conti d’esercizio.

società, rappresentata dalla RA 1, che si qualificava azionista al 100%, rispondeva

con lettera del 3 marzo 2011, nella quale contestava l’assoggettamento nel

Canton Ticino. Precisava di essere imposta nel Canton Zugo, “in modo illimitato

ed ordinario”. La sua attività era di holding pura, cioè deteneva a titolo fiduciario,

per conto di una quarantina di clienti della RA 1, “una serie di partecipazioni

e/o finanziamenti in piccole e medie imprese (PMI) perlopiù con sede

all’estero”. Tali clienti erano “gli aventi diritto economico effettivi (ADE)

dei bene detenuti, a titolo fiduciario, dalla RI 1 e ad essa intestati”.

L’attività era definita “passiva (statica)”, in quanto limitata alla detenzione

delle partecipazioni e/o dei finanziamenti, senza che “di regola” vi fosse la

distribuzione di utili. Qualsiasi prestazione si rendesse necessaria (p. es.

acquisizione della partecipazione all’apertura del mandato, cessione della

partecipazione alla chiusura), questa era eseguita dalla RA 1 e fatturata direttamente

al beneficiario economico e non allaRI 1. Quest’ultima, da parte sua, percepiva

dai mandanti (fiducianti) unicamente una commissione fiduciaria.

C. Con

decisione del 5 luglio 2011, l’UTPG assoggettava la RI 1 all’imposta cantonale,

ritenendo che di fatto la sua amministrazione effettiva fosse nel Canton

Ticino. L’autorità fiscale sottolineava di essersi fondata sulle risultanze

dell’ispezione fiscale cui l’azionista RA 1 era stata recentemente sottoposta.

Ne era emerso che la RI 1 non disponeva né di personale né di uffici propri e

che per svolgere la sua attività (intestazione dei beni, fatturazione ecc.)

faceva capo alla sua azionista, con sede a __________. L’UTPG rilevava inoltre

che gli amministratori erano tutti domiciliati nel Canton Ticino, come pure

l’organo di revisione, e che il conto annuale era redatto in italiano.

D. La RI

1, ancora rappresentata dalla RA 1, impugnava la suddetta decisione con reclamo

all’UTPG. Ribadita la sua funzione “statica e passiva”, la reclamante osservava

che il consiglio d’amministrazione non svolgeva alcuna attività, ad eccezione

della firma dei conti annuali e della presentazione della dichiarazione

fiscale. La gestione effettiva dei beni era svolta “da persone di fiducia, in

genere avvocati e/o commercialisti vicini agli aventi diritto nel luogo in cui

costoro hanno la residenza”. Non avendo alcuna attività, la reclamante non

necessitava di personale né di uffici propri.

L’UTPG

respingeva il reclamo, con decisione del 30 settembre 2011. Nella motivazione,

dopo aver ricordato le prestazioni di servizio svolte dalla reclamante, sottolineava

che “l’utile (commissione fiduciaria), generato da questa vera e propria attività

operativa svolta a favore di terzi tramite la RI 1, rimane nella società di Zugo

malgrado la gestione venga svolta esclusivamente dal personale della RA 1 nel

Canton Ticino”. Contestava poi che la sua attività potesse essere considerata

“statica e passiva”, in considerazione del “fattivo, continuo, consistente ed

imprescindibile supporto amministrativo della RA 1 “.

E. Con

tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, la RI 1 contesta

nuovamente l’assoggettamento nel Canton Ticino e nega in particolare di

svolgervi “attività quali la ricerca/procaccia-mento di clienti, la promozione

e la pubblicità dei servizi fiduciari offerti, ecc.”. Gli avvocati e/o

commercialisti, che all’estero curano la gestione effettiva dei beni in

amministrazione fiduciaria, assurgerebbero a “amministratori de facto” della

società. Le eventuali prestazioni richieste alla ricorrente sarebbero eseguite

dalla RA 1, la quale le fattura direttamente al beneficiario economico.

L’insorgente lamenta infine la violazione del divieto di doppia imposizione,

essendo già assoggettata alle imposte nel Canton Zugo, e del principio della

buona fede, per il fatto che dal 1993 il fisco ticinese ha sempre riconosciuto

l’assoggettamento nel Canton Zugo, nonostante il versamento di dividendi

all’azionista RA 1.

F. Nelle

sue osservazioni del 15 dicembre 2011, l’UTPG propone di respingere il ricorso.

In relazione alla censurata violazione del principio della buona fede,

argomenta che solo in seguito alla recente, approfondita, ispezione cui è stata

sottoposta la RA 1, è stata chiarita l’attività della ricorrente.

Diritto

1. 1.1.

ricorrente, sin dal trasferimento della sua sede da __________ a Zugo, avvenuta

nel 1980, è sempre stata assoggettata alle imposte dirette nel Canton Zugo. In

virtù della decisione contestata, l’autorità fiscale ticinese ha rivendicato

l’assoggettamento in considerazione del fatto che l’amministrazione effettiva è

esercitata a __________. Lo ha fatto in base all’art. 60 della legge tributaria

cantonale (LT), secondo cui le persone giuridiche sono assoggettate all’imposta

in virtù della loro appartenenza personale quando hanno sede o amministrazione

effettiva nel Cantone.

1.2.

Per

quanto attiene ai presupposti per l’assoggettamento illimitato alle imposte dirette

delle persone giuridiche, l’art. 20 cpv. 1 prima frase della Legge federale del

14 dicembre 1990 sull’armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei

Comuni (LAID; RS 642.14) stabilisce che le società di capitali, le società cooperative,

le associazioni, le fondazioni e le altre persone giuridiche sono assoggettate

all’imposta se hanno la loro sede o la loro amministrazione effettiva nel

Cantone. Sulla base di questa disposizione, può verificarsi che

l’assoggettamento per appartenenza personale sia rivendicato sia dal cantone di

sede sia da quello dell’amministrazione effettiva. Il conflitto che ne deriva deve

essere risolto in base alle disposizioni del diritto tributario intercantonale.

Secondo la giurisprudenza del Tribunale federale, il domicilio fiscale

principale di una persona giuridica nei rapporti intercantonali si trova

essenzialmente alla sede indicata dagli statuti e dall’iscrizione a registro di

commercio. Non ci si fonda tuttavia su questa sede determinante per il diritto

civile, se ad essa si contrappone un altro luogo, dove sono esercitate effettivamente

la direzione e l’amministrazione, che di solito si concentrano alla sede

statutaria. In tal caso, è determinante questo luogo come domicilio fiscale. È

irrilevante che la scelta della sede statutaria sia giustificata da

considerazioni fiscali o da altre ragioni; basta che tale sede non corrisponda

alla situazione effettiva ed appaia costituita ad arte. È determinante

l’insieme delle circostanze del caso concreto (cfr. p. es. la sentenza del Tribunale

federale n.2P.6/2007 del 22 febbraio 2008, consid. 2.2

e giurisprudenza citata; inoltre Heilinger/Maute,

Der Begriff der tatsächlichen Verwaltung im interkantonalen und internationalen

Verhältnis bei den direkten Steuern, in RF 63/2008, p. 742 ss. e p. 836 ss.).

1.3.

La decisione impugnata

deve pertanto essere esaminata tenendo conto non solo della base legale del

diritto cantonale e di quella contenuta nel diritto federale

dell’armonizzazione ma anche della giurisprudenza del Tribunale federale in

materia di divieto della doppia imposizione intercantonale.

Considerandi

2.

2.1.

Le parti

sono concordi nel descrivere l’attività della ricorrente. Si tratta di una

società che detiene a titolo fiduciario, per conto di una quarantina di clienti

della __________, “una serie di partecipazioni e/o finanziamenti in piccole e medie

imprese (PMI) perlopiù con sede all’estero”. Inoltre, occasionalmente, avrebbe

concesso finanziamenti, in alcuni casi anche a contribuenti con domicilio nel

Canton Ticino. Pure incontestata è la circostanza che le azioni della

ricorrente siano integralmente detenute dalla stessa RA 1; inoltre, gli

amministratori sono domiciliati nel Canton Ticino e sono, rispettivamente,

presidente e direttore sostituto della società controllante. È altresì

riconosciuto che la RI 1 non dispone né di personale né di uffici propri. A

Zugo ha semplicemente il proprio recapito presso una fiduciaria.

2.2

Se quelle

attività, che nel loro insieme servono all’adempimento dello scopo statutario,

si svolgono in un luogo diverso rispetto alla sede formale della società, ciò è

sufficiente perché il domicilio fiscale sia stabilito in questo altro luogo

(cfr. la sentenza del Tribunale federale del 5 settembre 1985, in ASA 56 p. 85, consid. 3b e giurisprudenza citata).

L’attività

delle società di amministrazione patrimoniale si limita all’amministrazione

fiduciaria di beni patrimoniali (Heilinger/

Maute, op. cit., p. 755). Nel caso di società di amministrazione

patrimoniale “pure”, l’attività determinante della gestione corrente consiste

nel potere di disporre del patrimonio gestito (Heilinger/Maute,

loc. cit.; inoltre Dahinden, Die

Abschirmwirkung ausländischer Gesellschaften im schweizerischen Gewinnsteuerrecht,

Zurigo 2003, p. 73 e giurisprudenza citata).

2.3

Occupandosi di una

società, la cui sola attività consisteva nell’amministrazione fiduciaria dei

beni di un cittadino straniero, il Tribunale federale ha ritenuto preminenti i

legami con il Canton Ticino, dove vi era la sede statutaria, dove i beni erano

amministrati e da dove venivano pagate le imposte, rispetto a quelli con il

Canton Zurigo, dove risiedeva l’amministratore, senza che tuttavia vi fossero

uffici (ASA 29 p. 345).

Nel caso di una società

immobiliare, l’Alta Corte ha affermato che essa è illimitatamente imponibile

laddove si trova la sede statutaria, a meno che le decisioni di gestione e di

amministrazione non siano prese in un altro cantone. In tale eventualità, il

domicilio fiscale principale si trova laddove l’attività dirigente è svolta,

anche se nessun attivo vi si trovasse (sentenza del 15 dicembre 2006, n.

2P.120/2006, consid. 3.1 e giurisprudenza citata).

A proposito di una società

il cui patrimonio, dopo la liquidazione dei beni immobiliari, era costituito

solo da titoli, il Tribunale federale ha ritenuto che il domicilio fiscale

principale fosse situato al domicilio dell’azionista unico, da dove veniva

esercitata l’attività dirigente ed in particolare decisa la politica

d’investimento. Alla sede statutaria, infatti, non c’era alcuna infrastruttura,

ma solo una sede formale (StE 1999 A 24.22 n. 3).

I giudici

federali si sono poi confrontati con la questione dell’assoggettamento di una

società di sede, che gestiva un fondo internazionale di investimento

immobiliare. L’Alta Corte ha rilevato che anche in tal caso si trattava di

“decidere se la sede civile, dipendente dallo statuto e dall’iscrizione a

registro di commercio, debba far stato, oppure se, contrariamente a codesta regola

generale, prevalga in altro cantone un altro luogo dove si svolgono

effettivamente le operazioni di gestione ed amministrazione che, secondo

l’ordinario andamento delle cose, si effettuano alla sede (sentenza del 19

dicembre 1973, n. P 109/72, in RTT [Rivista tributaria ticinese] 1974 p. 16,

consid. 7b). Considerata la circostanza che la gestione del fondo avveniva nel

Canton Ticino, dove erano anche domiciliati gli amministratori, il Tribunale

federale ha riconosciuto che a Zugo vi era un semplice recapito postale, presso

un avvocato che nel contempo era membro del consiglio di amministrazione.

2.4

Alla luce

della giurisprudenza esaminata, non si può negare che la RI 1 adempia i

presupposti per l’assoggettamento illimitato nel Canton Ticino. I suoi legami

con la RA 1, dalla quale è controllata ed i cui amministratori si identificano

con i suoi, sono decisivi, mentre la ricorrente non ha portato alcuna prova

dell’esistenza di un’attività nel Canton Zugo, dove anzi risulta esservi solo

un recapito presso una fiduciaria.

L’affermazione

della ricorrente, secondo cui essa non eserciterebbe alcuna attività, si scontra

con i fatti.

La RA 1,

società che offre diversi servizi di consulenza fiduciaria, fiscale ed aziendale,

mette a disposizione della sua clientela, in particolar modo di quella

italiana, un servizio di intestazione fiduciaria ed amministrazione di beni.

Ciò vale soprattutto, come spiegato dalla stessa ricorrente, per le

partecipazioni sociali in imprese italiane.

Ora, se

per realizzare tale obiettivo, la RA 1 si serve di una società con una ragione

sociale distinta, ciò non significa che questa società non abbia alcuna

attività. Implica tutt’al più che la ricorrente si presenti come uno strumento

per l’adempimento di determinati mandati affidati dalla clientela alla società

con sede a __________. Prova ne sia che, come spiegato nel ricorso, qualsiasi

prestazione richiesta dai clienti, in relazione con l’intestazione fiduciaria e

l’amministrazione dei beni, viene eseguita dalla RA 1 e fatturata direttamente

al beneficiario della prestazione. Ma la prestazione della RI 1 consiste

proprio nell’intestazione fiduciaria dei beni: come ancora precisato nel ricorso,

i fiducianti versano alla ricorrente una commissione fiduciaria prestabilita

contrattualmente. Questa è l’attività per la quale la società con sede prima a

Lugano e poi a Zugo è stata costituita ed è dunque la sua localizzazione che è

determinante per stabilire dove sia assoggettata illimitatamente. È indubbio

che tale attività sia svolta a __________, dove ha sede la fiduciaria che mette

a disposizione della sua clientela questo ed altri servizi.

2.5

Non è

pertanto determinante, come invece vorrebbe dimostrare l’insorgente, che la

“gestione effettiva” dei beni venga svolta da avvocati e/o commercialisti

vicini ai clienti nel luogo in cui questi ultimi hanno la residenza. Sarà

senz’altro vero che, sempre per riprendere le parole del ricorso, “sono loro

che indirizzano i mandanti sull’utilizzo della società” e che “curano la

gestione dell’intestazione fiduciaria predisponendo tutto quanto necessario

allo scopo”; ma, quando si tratta di eseguire quanto hanno “predisposto”, si

rivolgono alla RA 1, la quale mette a loro disposizione lo strumento costituito

dallaRI 1.

Non è

dunque assolutamente condivisibile la conclusione della ricorrente, secondo

cui, in base ad una “interpretazione economica… l’ubicazione dell’effettiva

amministrazione e direzione societaria è in Italia”. Lo strumento che serve per

realizzare l’intestazione fiduciaria dei beni è infatti messo a disposizione

dalla fiduciaria di __________, alla quale i professionisti italiani indirizzeranno

i loro clienti. Ma non si può certo sostenere che, per il solo fatto che sono

costoro a scegliere questa forma di amministrazione dei beni, essi assurgono ad

“amministratori de facto” dellaRI 1.

Tribunale federale ha del resto già avuto modo di escludere che società

controllate da stranieri possano stabilire arbitrariamente la loro sede in un

cantone fiscalmente vantaggioso, senza che vi siano sufficienti punti di

riferimento (StE 2002 A 24.22 n. 4, consid. 3c).

2.6

Alla luce

delle considerazioni che precedono, si impone la conclusione che l’attività

della ricorrente è esercitata esclusivamente nel Canton Ticino, precisamente a __________.

Questo è pertanto il luogo dell’amministrazione effettiva, che prevale sulla sede

formale di Zugo.

3.

3.1.

Una

diversa conclusione non può discendere neppure dal principio della buona fede,

invocato dalla ricorrente.

3.2

effetti, il diritto tributario è particolarmente marcato dal principio della

legalità, di modo che le regole della buona fede hanno solo una portata

limitata, soprattutto se si trovano in conflitto proprio con l’esigenza di

legalità (DTF 131 II 627 consid. 6.1; 118 Ib 312 consid. 3b). In virtù di tale

esigenza, l’autorità è tenuta ad apprezzare gli elementi imponibili di ogni

periodo fiscale conformemente alla legge e senza essere vincolata da sue

eventuali decisioni adottate precedentemente su questioni analoghe. Le

decisioni di tassazioni non implicano pertanto di principio alcuna assicurazione

per notifiche ulteriori (decisione TF n.2P.250/2004 del 13 giugno 2005, in:

RtiD II-2005 n. 10t; decisione TF n.2A.62/1997 del 3 maggio 1999, in: ASA 69

p. 793).

3.3

conseguenza, non solo perché l’Ufficio di tassazione ha ricevuto già nei

periodi precedenti i conti annuali della RI 1, nell’ambito della tassazione

della RA 1, le sarebbe precluso un riesame delle condizioni per

l’assoggettamento illimitato. Come ha spiegato l’UTPG nelle sue osservazioni al

ricorso, in seguito ad una recente ispezione generale, sono intervenute delle discussioni

con la RA 1, con lo scopo di “chiarire le attività, le rispettive competenze e

modalità operative delle società coinvolte, per poi localizzare il luogo dove

imporre i rispettivi fattori imponibili”.

4.

4.1.

Con la

decisione impugnata, l’UTPG ha stabilito l’assoggettamento illimitato della

ricorrente nel Canton Ticino per i periodi fiscali dal 2006 in poi. A tale proposito, ha rilevato che “resta riservata l’applicazione dell’art. 236 della

Legge tributaria relativo al recupero d’imposta” e che saranno conteggiati gli

interessi di ritardo.

L’insorgente

contesta “l’eventuale applicazione dell’art. 236 LT ed il conteggio degli

interessi di ritardo”, negando che siano “emersi fatti o mezzi di prova

sconosciuti in precedenza”.

4.2

Secondo

l’art. 236 cpv. 1 LT, l’autorità fiscale procede al ricupero dell’imposta non

incassata, compresi gli interessi, quando fatti o mezzi di prova sconosciuti in

precedenza permettono di stabilire che la tassazione è stata indebitamente omessa

o che la tassazione cresciuta in giudicato è incompleta, oppure che una tassazione

omessa o incompleta è dovuta a un crimine o a un delitto contro l’autorità

fiscale.

Una

tassazione è stata omessa in particolar modo quando un contribuente non è stato

assoggettato all’imposta perché non era noto all’autorità fiscale. Se, nel momento

in cui l’autorità fiscale ne prende conoscenza, il diritto di tassare è già prescritto,

la tassazione può essere intrapresa solo ancora mediante la procedura di ricupero

d’imposta (cfr. p. es. la sentenza del Tribunale

federale del 16 novembre 2011, in RF 66/2011 p. 694, consid. 4).

4.3

Nel caso in esame,

l’autorità di tassazione ha rivendicato l’assoggettamento della ricorrente nel

corso del 2011. La decisione formale è stata notificata alla contribuente il 5

luglio 2011.

Per i periodi fiscali, per

i quali la tassazione era stata omessa, non era ancora subentrata la

prescrizione del diritto di tassare. Infatti, il diritto di

tassare si prescrive in cinque anni dalla fine del periodo fiscale (art. 193

cpv. 1 LT).

Di conseguenza, non

occorre procedere al ricupero d’imposta, per assoggettare la contribuente alle

imposte per i periodi fiscali dal 2006 in avanti, ma basta avviare delle procedure di tassazione ordinarie.

5.

5.1.

In via subordinata,

l’insorgente chiede di essere imposta quale società di amministrazione ex

art. 92 LT.

. 5.2.

Se una persona

assoggettata all’imposta contesta di essere contribuente del Cantone, deve

essere adottata una decisione pregiudiziale definitiva che concerne

l’assoggettamento, prima che possa essere proseguita la procedura di

tassazione. Pertanto, la decisione non concerne né l’estensione

dell’assoggettamento (assoggettamento illimitato o limitato; cfr. la sentenza

del Tribunale amministrativo del Canton Zurigo del 31 gennaio 1997, in StE 1997 B 11.3 n. 10 consid. 2a) né questioni relative al calcolo dell’imposta (cfr. la

sentenza del Tribunale federale del 22 agosto 2008, n.2C_175/2008, consid. 1.1).

5.3

Il riconoscimento dei

presupposti per beneficiare dello statuto di società di amministrazione,

previsto dall’art. 92 LT, non rientra fra gli aspetti su cui una decisione

sull’assoggettamento deve pronunciarsi. L’adempimento dei presupposti legali

(l’esercizio di un’attività amministrativa nel Cantone, senza

esercitare un’attività commerciale in Svizzera) deve peraltro essere verificato

annualmente (cfr. p. es. Duss/von

Ah/Rutishauer, in: Zweifel/Athanas [a cura di], Kommentar

zum Schweizerischen Steuerrecht, vol. I/1, 2a ediz., Basilea

2002, n. 155a ad art. 28 LAID, p. 601).

Ne consegue che, nella

misura in cui la ricorrente postula il riconoscimento dello statuto di società

di amministrazione, il suo ricorso non è ricevibile.

La decisione di

assoggettamento (del 5 luglio 2011), che ha dato avvio alla procedura in esame,

non si è del resto espressa sulla questione. Il tema è stato sollevato per la

prima volta dalla contribuente stessa, solo con il reclamo del 28 luglio 2011.

Se questa Camera entrasse nel merito del ricorso su tale aspetto, violerebbe pertanto

il diritto della ricorrente al doppio grado di giudizio.

6.

Il ricorso è conseguentemente respinto. Tassa di giustizia e spese

processuali sono a carico della ricorrente, soccombente.

Dispositivo

Per questi motivi,

visto per le spese l’art. 231 LT

dichiara e

pronuncia

1. Il ricorso

è respinto.

2. Le spese

processuali consistenti:

a. nella

tassa di giustizia di fr. 1’000.–

b. nelle

spese di cancelleria di complessivi fr. 100.–

per un

totale di fr. 1’100.–

sono a

carico della ricorrente.

3. Contro il

presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale

federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF).

4. Intimazione

__________

Copia per

conoscenza:

- municipio

di.

per la Camera di diritto

tributario del Tribunale d’appello

Il presidente: Il

segretario:

Ultimo aggiornamento: 09.05.2026

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