80.2011.178

Imposta sulla sostanza: usufrutto, interpretazione economica, cessione di usufrutto sul credito dell'azionista nei confronti di una società cui ha apportato immobili, elusione d'imposta

31 maggio 2012Italiano17 min

Source ti.ch

Fatti

A. __________,

deceduto il __________ 2011, era proprietario di numerosi immobili, nel Canton

Ticino e altrove. Il 1° marzo 2008 aveva trasferito il domicilio a __________,

mentre in precedenza era stato domiciliato a __________, insieme alla moglie.

Il 15

dicembre 2008 il contribuente aveva conferito gli immobili a due neocostituite

società e precisamente:

alla __________ SA la part. n. __________ RFD di

__________ per il valore complessivo di fr. 11'802'000.–, dedotti oneri ipotecari

per fr. 1'090'800.–, con un valore netto di fr. 10'700'200.– accettato dalla

società per tale importo di cui fr. 100'000.– computati sul capitale azionario;

la rimanenza (fr. 10'611'200.–) è stata iscritta a bilancio quale credito nei

confronti della società;

alla __________ SA la part. n. __________ RFD di

__________, le unità in proprietà per piani (PPP) n. __________, __________, __________,

__________, __________, __________, __________, __________ e __________ sul

fondo base n. __________ RFD di __________ e le part. n. __________, __________

e __________ RFD di __________, per il valore complessivo di fr. 8'953'000.–

accettato dalla società per tale importo di cui fr. 100'000.– computati sul

capitale azionario; la rimanenza (fr. 8'853'000.–) è stata iscritta a bilancio

quale credito nei confronti della società.

Lo stesso

giorno, __________ aveva sottoscritto due contratti di costituzione di diritto

d’usufrutto, ognuno con una delle due figlie __________ e __________. Con tali

atti, il contribuente aveva concesso alle figlie il diritto di usufrutto

esclusivo sui crediti da lui vantati nei confronti delle neocostituite società.

Nella

dichiarazione fiscale 2008, il contribuente indicava il valore delle azioni

delle due società (fr. 100'000.– ciascuna).

B. Notificando

ai coniugi __________ e __________ la tassazione IC 2008, con decisione dell’11

maggio 2011, l’Ufficio di tassazione di Mendrisio commisurava la sostanza

imponibile in fr. 25'714'000.– e quella determinante per l’aliquota in fr.

26'402'000.–. Ai beni dichiarati aveva aggiunto i crediti nei confronti delle

società __________ SA (fr. 10'661'200.–) e __________ SA (fr. 8'853'000.–).

Gli eredi

del defunto __________ impugnavano la suddetta decisione, con reclamo del 23

maggio 2011, contestando “l’imposizione del credito correntista al 31 dicembre

2008 risultante dai conti annuali della __________ SA e della __________ SA”. A

loro avviso, il capitale in questione doveva essere assoggettato all’imposta

nello Stato di residenza delle usufruttuarie.

Nel corso

dell’udienza del 3 novembre 2011, l’autorità fiscale faceva presente di aver

ravvisato “una condotta insolita allo scopo di conseguire un risparmio

d’imposta” e quindi un’elusione d’imposta.

Con

decisione del 7 dicembre 2011, l’Ufficio di tassazione confermava

l’assoggettamento dei crediti in questione, adducendo in particolar modo le

seguenti argomentazioni:

reclamante, in data 1.3.2008, ha trasferito il proprio domicilio civile e

fiscale da __________ a __________, diventando a tutti gli effetti

“illimitatamente imponibile” nel nostro Cantone. La moglie è rimasta domiciliata

a __________.

Egli

è proprietario di importanti immobili situati nel centro di __________ … e,

come asserito in sede d’udienza anche dal suo rappresentante, il trasferimento

di domicilio è avvenuto, principalmente, per ovviare alle cospicue tasse di

successione che avrebbe richiesto il fisco italiano, in caso di decesso, ai

suoi eredi…

Subito

dopo il suo trasferimento ha ceduto gli immobili di __________ a due società

immobiliari alle quali ha apportato, al valore venale, gli immobili di __________.

[…]

Questi

crediti mobiliari sono poi stati ceduti “in usufrutto” alle due figlie domiciliate

in Italia, stipulando due contratti appositi…

Con

questa azione i crediti sfuggono completamente all’imposizione fiscale sia

svizzera sia italiana, ragione per cui la scrivente autorità ritiene che tale

operazione costituisca un caso significativo di elusione fiscale.

Infatti,

l’insieme delle modalità cui è strutturata l’operazione lascia inequivocabilmente

trasparire l’intenzione di sfruttare una situazione più economicamente

favorevole al bisogno di causa, derivante da una fiscalità internazionale fra

la Svizzera e l’Italia, profondamente diversa.

[…]

Infatti,

il trasferimento per “usufrutto” dei crediti immobiliari (recte:

mobiliari) in questione a parenti domiciliati a pochi chilometri dal confine,

in territorio italiano e il fatto che queste persone non soggiacciono ad alcuna

imposta su questi beni mobiliari nella loro Patria, permette di affermare, con

un grado di verosimiglianza prossimo alla certezza, di essere alla presenza di

profondi indizi che giustificano il ricorso alla clausola generale contro

l’elusione d’imposta.

Per

tale motivo il reclamo, su quest’argomento, è respinto ed è giustificato far

rientrare e mantenere gli importi dei due crediti fra la sostanza mobiliare posseduta

dal reclamante, così come è avvenuto in sede di tassazione.

C. Con

tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, la RI 1 contesta

nuovamente l’imposizione dei crediti di cui il defunto contribuente era restato

solo nudo proprietario, dopo la conclusione dei contratti di costituzione

d’usufrutto con le figlie. Negato che il contribuente avesse trasferito il

domicilio nel Canton Ticino per ragioni fiscali, i coeredi lamentano un

accanimento da parte dell’autorità fiscale. Sottolineano quindi che la

soluzione adottata ha permesso al padre di far beneficiare le figlie di risorse

finanziarie che, in qualità di madri di figli minorenni, hanno consentito loro

di far fronte alle necessità familiari. Contestano poi che l’attribuzione di un

usufrutto di crediti costituisca un atto insolito, trattandosi al contrario di

un modello sempre più usato nell’ambito della gestione a livello

intergenerazionale, anche a tutela del patrimonio di famiglia nei casi di

separazioni litigiose. I ricorrenti rilevano infine che la legge tributaria,

quando afferma che la sostanza gravata da usufrutto è computata

all’usufruttuario, non pone vincoli di alcun genere in capo alla residenza

dell’usufruttuario.

D. All’udienza

del 15 maggio 2011, le parti si sono riconfermate nella rispettive posizioni.

L’autorità fiscale, in particolare, ha sottolineato che i crediti in questione

sono rimasti invariati nel 2009 e si sono ridotti di circa 80/90'000.- franchi

per ciascuna società nel 2010.

Diritto

1. Per

l’imposta cantonale, la sostanza gravata da usufrutto è computata

all’usufruttuario (art. 40 cpv. 2 LT); tale disposizione corrisponde

letteralmente a quella contenuta nella legge federale del 14 dicembre 1990

sull’armonizzazione delle imposte dirette dei cantoni e dei comuni (art. 13

cpv. 2 LAID).

Si tratta

di norme che sono ispirate a considerazioni economiche e che assoggettano

l’usufruttuario all’imposta sulla sostanza calcolata sul valore pieno del bene

patrimoniale e non solo sul suo valore di reddito capitalizzato (Zigerlig/Jud, in: Zweifel/Athanas [a

cura di], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, vol. I/1, 2a ediz.,

Basilea 2002, n. 15 ad art. 13 LAID, p. 248). Il risultato può essere

discutibile nel caso di beni poco redditizi (p. es. azioni con un elevato

valore patrimoniale ma con un valore di reddito trascurabile), poiché

l’usufruttuario non può godere dell’elevato valore (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum harmonisierten

Zürcher Steuergesetz, 2a ediz., n. 8 ad § 38, p. 565).

Considerandi

2.

2.1.

Nel caso

in esame, come esposto in narrativa, il defunto contribuente, poco dopo il

trasferimento del domicilio in Svizzera, ha conferito gli immobili a due

società appositamente costituite. Liberato il capitale di 100'000 franchi per

ognuna delle due, ha acquistato un credito per il rimanente valore netto degli

attivi. Tale credito è poi stato ceduto in usufrutto alle due figlie residenti

in Italia.

Secondo

l’autorità fiscale, tale operazione costituirebbe un tentativo di elusione

d’imposta, in quanto avrebbe avuto il solo scopo di sottrarre all’imposizione

patrimoniale gli importanti attivi in discussione, tenuto conto in particolar

modo del fatto che in Italia non esiste un’imposta sulla sostanza mobiliare.

2.2

Di principio, le autorità

fiscali devono fondarsi sui contratti stipulati dai contribuenti.

Possono ignorarli tuttavia, se i contribuenti hanno adottato una condotta

insolita al solo scopo di conseguire un risparmio d’imposta, cioè in presenza

di un’elusione d’imposta. Secondo la giurisprudenza (cfr. StE 2004 A 12 n. 12; StE 2001 A 12 n. 10 e n. 11; ASA 64 p. 80; ASA 63 p. 218), si ha elusione d'imposta

quando:

la forma del diritto civile scelta dal

contribuente appare insolita, inadeguata o singolare;

è da supporre che la scelta sia stata fatta

abusivamente nell'intento di risparmiare imposte che sarebbero invece dovute

qualora i rapporti fossero configurati in modo adeguato alla realtà;

il procedimento adottato condurrebbe realmente a

un rilevante risparmio d'imposta, se fosse accettato dall'autorità fiscale.

2.3

Prima di

esaminare se le condizioni dell’elusione d’imposta sono adempiute, sempre

secondo la giurisprudenza dell’Alta Corte, si deve peraltro verificare se i

crediti in discussione non debbano essere imposti per altri motivi. A

tal fine, si tratta di esaminare dapprima le disposizioni legali applicabili e

di interpretarle (cfr. p. es. la sentenza del 19 novembre 2008, in StE 2009 A 11 n. 5 = RF 2009 p. 110 = RDAF 2009 II 446 consid. 2.1).

Tribunale federale ha per esempio negato la deduzione degli interessi dovuti da

un figlio al padre, senza ricorrere alla clausola dell’elusione fiscale. Il

padre aveva donato alla figlia una somma di denaro e la figlia aveva

contestualmente concesso lo stesso importo in prestito al padre, impegnandosi a

versare un interesse annuale e degli ammortamenti trimestrali. L’autorità

giudiziaria cantonale aveva negato la deduzione degli interessi, qualificando

la combinazione di donazione e mutuo come un’elusione d’imposta. Il Tribunale

federale ha respinto il ricorso del contribuente, affermando peraltro che la

decisione impugnata meritava conferma già per il fatto che le prestazioni

chieste in deduzione non erano qualificabili come interessi passivi. Quest’ultima

nozione deve infatti essere interpretata in senso economico; in questa

prospettiva, ha constatato che gli effetti della donazione e del mutuo si

neutralizzavano a vicenda e che il solo trasferimento di patrimonio effettivo

era rappresentato dalle prestazioni periodiche del padre alla figlia. Con le

prestazioni qualificate “interessi passivi”, il genitore si era pertanto

limitato ad adempiere ratealmente la promessa di fare una donazione alla

figlia. Ma le spese legate all’estinzione di un debito, a differenza degli interessi

passivi, non sono deducibili dal reddito.

3.

3.1.

Prima di pronunciarsi

sull’esistenza dei presupposti di un’elusione d’imposta, si tratta dunque di

verificare se nella fattispecie vi sia un usufrutto, secondo gli articoli 40 cpv.

2.

LT e 13 cpv. 2 LAID.

3.2

Nell’ambito dell’imposta

sul reddito, il Tribunale federale ha già avuto modo di precisare

che la nozione di usufrutto del diritto fiscale è una nozione di tipo economico

("wirtschaftliche Betrachtungsweise") e non di tipo

civilistico nel senso dell'istituto dell'usufrutto secondo il CC. Infatti,

secondo l'art. 21 cpv. 1 lett. a LIFD è imponibile il reddito da

sostanza immobiliare, segnatamente i proventi dalla locazione, dall’affitto,

dall’usufrutto o da altro godimento ("aus Nutzniessung oder sonstiger

Nutzung" nel testo tedesco, rispettivamente "de l'usufruit ou

d'autres droits de jouissance", nel testo francese). Per l’art. 21

cpv. 1 lett. b LIFD, sono invece imponibili “il valore locativo di

immobili o di parti di essi che il contribuente ha a disposizione per uso proprio

in forza del suo diritto di proprietà o di un usufrutto ottenuto a titolo gratuito”,

disposizione che in tedesco ed in francese si serve tuttavia di una

terminologia diversa da quella della lettera precedente, cioè non parla di usufrutto nel senso civilistico

del termine, ma di "unentgeltliches

Nutzungsrecht für Eigengebrauch" risp. di "droit de jouissance

obtenu à titre gratuit". Il Tribunale federale ha così stabilito che

decisivi sono i testi francese e tedesco (cfr. RF 2002 p. 322 = StE 2002 B 25.3

n. 28), con la conseguenza che non è determinante per l'imposizione del reddito

della sostanza mobiliare la configurazione giuridica del godimento, ma

piuttosto chi esercita di fatto il diritto di godimento; (v. anche CDT n.

80.2004.37

del 28 settembre 2004, in RtiD I-2005 n.1t; inoltre CDT n.

80.2004

/111/112 del 5 novembre 2004, in RtiD I-2005 n.14t).

L’art. 13 cpv. 2 LAID

menziona invece proprio il termine usufrutto (Nutzniessungsvermögen in

tedesco e usufruit in francese), anche se prassi e dottrina vi assimilano

gli usufrutti di fatto (faktische Nutzniessungen), cioè i casi in cui un

usufrutto viene concesso senza obbligo giuridico (Zigerlig/Jud, op. cit., n. 16 ad art. 13 LAID, p. 249). La

dottrina afferma pertanto che la nozione di usufrutto deve essere interpretata

in senso economico, anche se con una certa prudenza (Reich, Steuerrecht, 2a ediz., Zurigo 2012, p.

358).

3.3

Ammesso che, anche

nell’ambito dell’imposta patrimoniale, la nozione di usufrutto debba essere

interpretata in senso economico, si impone la conclusione che nel caso in esame

non vi sia alcun usufrutto.

Infatti, l’usufrutto

conferisce al suo titolare un diritto d’uso e di godimento completo, anche se

le parti possono riservare al nudo proprietario determinate facoltà d’uso o di

godimento (Steinauer, Les droits

réels, vol. III, Berna 1996, n. 2405, p. 19, con riferimento all’art. 745 cpv.

2.

CC). L’usufrutto può essere costituito anche sopra diritti

(art. 745 cpv. 1 CC). In particolare può concernere dei crediti, nel qual caso

l’usufruttuario può incassare il reddito dei crediti usufruiti (art. 773 cpv. 1

CC).

L’amministrazione dei

crediti e delle cartevalori soggetti ad usufrutto richiede spesso il concorso

dei due interessati (cioè del nudo proprietario e dell’usufruttuario), cosa che

può far sorgere divergenze o nuocere alla buona gestione dei diritti. Per

questo motivo, l’art. 775 CC consente all’usufruttuario di imporre al titolare

del diritto la conversione dell’usufrutto in quasi usufrutto. L’usufruttuario

acquista in tal modo il diritto gravato e si viene a trovare in una situazione

analoga a quella creata dal quasi usufrutto: l’ex usufruttuario può disporre

liberamente dei diritti acquisiti; il credito del suo ex titolare al pagamento

del controvalore di quest’ultimo diventa esigibile alla fine dell’”usufrutto” e

comporta il versamento di una somma di denaro (Steinauer,

op. cit., n. 2495k, p. 49).

3.4

Venendo al caso in

discussione, i contratti di costituzione di diritto d’usufrutto, conclusi

dall’ing. __________ con le due figlie, menzionano il trasferimento del “possesso”

e del “pieno godimento” dei crediti, “inclusi i frutti economici che ne derivano”,

mentre il concedente “conserva la nuda proprietà dei beni”. In particolare, i

contratti attribuiscono alle usufruttuarie “tutti i frutti e i benefici

derivanti dai beni non appena essi diventano esigibili durante la durata

dell’usufrutto”, mentre “gli incrementi, che non sono considerati frutti o

benefici e di cui parte concedente è avente diritto, vanno automaticamente ad

aumentare la proprietà soggetta al diritto di usufrutto”.

È dunque escluso che alle

usufruttuarie i crediti siano stati ceduti secondo l’art. 775 CC, cioè che sia

sorto un quasi usufrutto. Dalle condizioni pattuite si evince infatti

chiaramente che ciò che è stato concesso è il frutto dei crediti, cioè il suo

reddito, con esplicita esclusione degli “incrementi, che non sono considerati

frutti o benefici”.

Ora, come risulta dai

conti delle società debitrici, i crediti dei correntisti non sono stati in

alcun modo remunerati; al creditore non spettava cioè alcun interesse, con la

conseguenza che le usufruttuarie non potevano rivendicare alcun beneficio

fondato sul contratto di costituzione d’usufrutto.

Ne consegue che tale

negozio non ha avuto alcun effetto sulla posizione economica delle parti: il

creditore e nudo proprietario ha mantenuto inalterate le sue prerogative,

mentre alle usufruttuarie non ne è derivato alcun vantaggio.

3.5

Ora, come si è ricordato

in precedenza (v. supra, consid. 1), la disposizione legale, che prevede

che la sostanza gravata da usufrutto sia computata

all’usufruttuario, si fonda su considerazioni di carattere economico. L’eccezione

all’attribuzione del patrimonio al proprietario si giustifica quando il dominio

effettivo del bene patrimoniale è esercitato da una persona diversa dal proprietario,

la quale assume in tal modo una posizione analoga a quella del proprietario ed

appare pertanto come proprietario economico (Zweifel,

op. cit., p. 358).

È vero

che, con una semplificazione che può essere discutibile, la legge non tiene

conto della redditività del patrimonio soggetto all’usufrutto, ma impone di

calcolare l’imposta sulla sostanza sul valore pieno del bene patrimoniale.

Tuttavia, il presupposto è che il patrimonio produca un reddito, per quanto

minimo. Altrimenti, viene meno ogni condizione per ritenere che vi sia una

dissociazione fra la proprietà formale e quella economica.

Nel caso

in esame, considerati il contenuto del contratto di costituzione di usufrutto e

lo svolgimento dei rapporti fra le parti, è del tutto evidente che alle

usufruttuarie non è stata attribuita una posizione analoga a quella del

proprietario. Proprietario giuridico (nudo proprietario) e proprietario

economico era ed è rimasto il creditore.

Il fatto

che l’ammontare dei crediti si sia ridotto fra il 2009 e il 2010, come

segnalato dall’autorità di tassazione e come confermato dalla lettura dei

bilanci, non fa che consolidare tale conclusione. Infatti, si tratta di un

parziale ammortamento del debito e non di una remunerazione dello stesso.

D’altronde, non è neppure chiaro chi ne abbia beneficiato; in base agli accordi

contrattuali, non dovrebbe potersi trattare delle usufruttarie, le quali avevano

diritto solo ai frutti dei crediti.

3.6

Ne consegue che, nella

fattispecie, non è ravvisabile un usufrutto in senso economico, tale da

giustificare l’applicazione dell’art. 40 cpv. 2 LT.

4.

Se si volesse ammettere che la nozione di usufrutto, secondo gli

articoli 40 cpv. 2 LT e 13 cpv. 2 LAID, debba essere interpretata in senso civilistico-formale,

si dovrebbe concludere che l’operazione posta in essere dal defunto creditore,

concedendo l’usufrutto alle figlie, configura un tentativo di elusione

d’imposta. I requisiti stabiliti dalla giurisprudenza del Tribunale federale

(v. supra, consid. 2.1.) sono infatti indiscutibilmente adempiuti.

Che la forma

del diritto civile scelta dal contribuente appaia inadeguata discende dalle

considerazioni già proposte in merito al contenuto del contratto. Come si è avuto

modo di verificare (v. supra, consid. 3.4.), alle usufruttuarie non è

stato attribuito alcun vantaggio economico, per effetto della costituzione

dell’usufrutto. Infatti, il credito non era in alcuna misura remunerato.

L’argomento,

addotto dalla ricorrente, secondo cui il modello adottato sarebbe sempre più

diffuso nell’ambito della gestione dei patrimoni a livello intergenerazionale,

confonde due contratti che devono invece essere tenuti ben distinti fra loro. Infatti,

è plausibile che il conferimento degli immobili a due società possa presentare

dei vantaggi nella pianificazione della successione; tuttavia, non ha alcun

senso economico concedere l’usufrutto sul credito correntista alle proprie

figlie, quando il credito non frutta alcun interesse.

Si deve

poi supporre che la scelta sia stata fatta abusivamente nell'intento di risparmiare

imposte che sarebbero invece dovute qualora i rapporti fossero configurati in

modo adeguato alla realtà. Infatti, proprio perché il proprietario degli

immobili, dopo averli conferiti alle neocostituite società, non ha donato alle

figlie le azioni, ma si è limitato a concedere un formale usufrutto, si impone

la conclusione che l’unico scopo fosse quello di sottrarre l’importante valore

patrimoniale all’imposizione.

Infine, è

pure innegabile che il procedimento adottato condurrebbe realmente a un

rilevante risparmio d'imposta, se fosse accettato dall'autorità fiscale. Infatti,

per il fatto che le usufruttuarie sono domiciliate in uno Stato estero, dove

non esiste l’imposta patrimoniale, l’onere fiscale è praticamente azzerato.

5.

ricorso è conseguentemente respinto. Tassa di giustizia e spese processuali

sono a carico della ricorrente, soccombente.

Dispositivo

Per questi motivi,

visto per le spese l’art. 231 LT

dichiara e

pronuncia

1. Il ricorso

è respinto.

2. Le spese

processuali consistenti:

a. nella

tassa di giustizia di fr. 5’000.–

b. nelle

spese di cancelleria di complessivi fr. 100.–

per un

totale di fr. 5’100.–

sono a

carico della ricorrente.

3. Contro il

presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale

federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF).

4. Intimazione

Copia per

conoscenza:

- municipio

di.

per la Camera di diritto

tributario del Tribunale d’appello

Il presidente: Il

segretario:

Ultimo aggiornamento: 09.05.2026

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