80.2011.35

Deduzioni: riscatto anni di assicurazione nel 2° Pilastro, concomitante riscossione di un capitale della previdenza vincolata (pilastro 3a), elusione d'imposta

16 dicembre 2011Italiano16 min

Source ti.ch

Fatti

A. L’Ufficio

di tassazione di Locarno ha notificato in data 11 gennaio 2011 la decisione di

tassazione IC e IFD 2007 al contribuente RI 1 e alla moglie __________ accertando

un reddito imponibile di fr. 193'600.– per l’IC e di fr. 199'000.– per l’IFD.

Nella determinazione del reddito aziendale, al reddito netto dichiarato (fr.

169'095.--) sono state effettuate le seguenti riprese: i contributi per il

riscatto di anni contributivi nel 2° Pilastro alla __________ di __________

(fr. 65'000.–), la quota di ½ dei contributi ordinari del secondo pilastro (fr.

18'550.–) e la partecipazione privata alle spese dello studio (fr. 4'405.–). Per

quanto attiene in particolare ai contributi per il riscatto nella previdenza

professionale, l’autorità di tassazione ha ripreso l’importo di fr. 65'000.– in

considerazione del fatto che il contribuente ha effettuato nel 2007 un prelievo

a titolo di ammortamento di fr. 98'600.– dalla Fondazione __________ (Pilastro

3a) di __________.

B. Il

contribuente in data 14 gennaio 2011 ha interposto reclamo all’Ufficio di

tassazione postulando la deduzione degli importi versati alla Cassa pensione.

Nel reclamo il rappresentante del contribuente ha sostenuto che l’operazione

compiuta non configurerebbe un’elusione fiscale: il prelievo sarebbe stato

eseguito per ragioni di opportunità dettate dal fatto che il reclamante non

voleva rinunciare alla regolarità dei versamenti che effettuava sul 2° Pilastro

e avendo dei fondi sul Pilastro 3a era corretto impiegarli per altri scopi. Il

contribuente non intendeva assolutamente ottenere un vantaggio fiscale. Durante

l’audizione del 7 febbraio 2011 il fiduciario del contribuente ha confermato

integralmente il reclamo.

C. L’Ufficio

di tassazione, nella decisione del 16 febbraio 2011, si è riconfermato integralmente

nella decisione impugnata: la decisione di non ammettere la deduzione di fr.

65'000.– è stata dettata dal fatto che lo stesso anno il contribuente ha

effettuato un prelievo di fr. 98'600.– da una polizza di previdenza individuale

vincolata (pilastro 3a), al fine di procedere all’ammortamento del debito ipotecario

gravante la sua abitazione primaria. L’autorità ha inoltre rilevato che il

prelievo di fr. 98'600.-- per ammortizzare l’abitazione primaria è stato fatto

il 25 maggio 2007, mentre l’immobile, oggetto dell’ammortamento, è stata

alienato il 25 giugno 2007. Per quel che riguarda il risparmio conseguito dal

contribuente l’autorità di tassazione ha stabilito che esso ammonta a fr.

19'690.--, pari al 76% dell’imposta altrimenti dovuta.

D. Con tempestivo ricorso alla Camera di

diritto tributario, RI 1 contesta la decisione dell’autorità di tassazione

asserendo che l’operazione compiuta rientra nell’ambito di una pianificazione

previdenziale in atto da anni. Il ricorrente dal 2004 ha rafforzato la propria Cassa pensione perché in grado di fornire prestazioni di cui altrimenti

non avrebbe potuto beneficiare con il pilastro 3a; inoltre, avrebbe potuto

ridurre la propria situazione debitoria presso gli istituti di credito facendo

capo ad un capitale considerato dormiente. In definitiva, a suo avviso, non si

potrebbe configurare l’elusione fiscale perché la forma giuridica adottata per

l’operazione è conforme all’obiettivo da raggiungere e non è riscontrabile il

presupposto dell’intenzionalità.

Diritto

1. 1.1.

Nel

merito è contestata la deduzione dell’importo di fr. 65'000.–, versato dal

ricorrente alla Fondazione __________, __________ nel dicembre del 2007.

L’autorità di tassazione l’ha negata, ritenendo questa operazione, in

relazione con il prelievo a titolo di ammortamento del 25 maggio 2007 di fr.

98'600.— dalla Fondazione __________ (Pilastro 3a) di __________, un tentativo

di elusione d’imposta.

1.2.

Secondo

gli articoli 33 cpv. 1 lett. d LIFD e 32 cpv. 1 lett. d LT, sono

dedotti dal reddito imponibile i versamenti, premi e contributi legali,

statutari o regolamentari per acquisire diritti alle prestazioni

dell’assicurazione vecchiaia, superstiti e invalidità, nonché delle istituzioni

di previdenza professionale.

Tali disposizioni del diritto tributario trovano riscontro anche all’art. 81

cpv. 2 della legge federale sulla previdenza professionale per la vecchiaia, i

superstiti e l’invalidità (LPP; RS 831.40), secondo cui i contributi dei

salariati e degli indipendenti agli istituti di previdenza, autorizzati dalla

legge o dalle disposizioni regolamentari, possono essere dedotti per le imposte

dirette federali, cantonali e comunali.

1.3.

Tra

questi rientrano non soltanto i contributi obbligatori, ma anche quelli

volontari, che gli statuti o il regolamento di previdenza prevedono solo a

titolo facoltativo. Al momento dell’entrata in un istituto di previdenza,

l’art. 9 della legge federale sul libero passaggio nella previdenza

professionale per la vecchiaia, i superstiti e l’invalidità (LFLP; RS 831.42)

garantisce espressamente al nuovo assicurato il diritto di acquistare tutte le

prestazioni regolamentari. Nel corso del rapporto di assicurazione,

l’assicurato può inoltre riscattare sia lacune vecchie, dovute per esempio ad

un’interruzione dell’attività professionale oppure ad un aumento del salario,

sia lacune future, in vista di un pensionamento anticipato (Laffely-Maillard, in: Yersin/Noël [a

cura di], Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct, Basilea 2008, n. 57

ad art. 33 LIFD; cfr. anche Richner/Frei/Kaufmann,

Handkommentar zum DBG, Zurigo 2003, n. 72 ad art. 33 LIFD). In questi ultimi

casi, conformemente al principio della pianificazione, stabilito dall’art. 1g

dell’Ordinanza sulla previdenza professionale per la vecchiaia, i superstiti e

l’invalidità (OPP2; RS 831.441.1), le possibilità di riscatto facoltativo

devono però essere precisate nel regolamento di previdenza, secondo criteri

schematici ed oggettivi, così da permetterne il calcolo in ogni momento (Laffely-Maillard, op. cit., n. 55 ad

art. 33 LIFD).

1.4.

L’autorità

di tassazione non ha contestato l’opportunità del contribuente di effettuare

tali riscatti. Neppure il versamento anticipato della prestazione di vecchiaia

del Pilastro 3a in sé pone problemi. Ciò che ha spinto l’autorità di tassazione

a negare la deduzione dei contributi in discussione è la concomitanza con il

versamento della prestazione in capitale della previdenza individuale

vincolata, che ha beneficiato di una tassazione agevolata.

A fini

dell’evasione del presente gravame si deve dapprima determinare se il contribuente

non avrebbe potuto ottenere lo stesso risultato effettuando una prestazione di

libero passaggio dal pilastro 3a alla Cassa pensione. Quindi, si tratta di

verificare se, come sostiene l’autorità di tassazione, la forma adottata

dall’insorgente non configuri un’elusione d’imposta.

Considerandi

2.

2.1.

La previdenza

professionale, nel sistema della LPP, è essen-zialmente una previdenza di

carattere collettivo. L'art. 82 LPP ammette tuttavia che salariati ed indipendenti

possano dedurre anche i contributi «per altre forme previdenziali riconosciute

che servono esclusivamente e irrevocabilmente alla previdenza pro-fessionale».

Il secondo capoverso dell'art. 82 LPP attribuisce al Consiglio federale la competenza

di determinare, in collabora-zione con i Cantoni, le forme previdenziali

riconosciute e la le-gittimazione alla deduzione dei contributi. Il 13 novembre

1985, pertanto, il Consiglio federale ha emanato l'Ordinanza sulla

le-gittimazione alle deduzioni fiscali per i contributi a forme di pre-videnza

riconosciute (OPP 3; RS 831.461.3). L'art. 1 OPP 3 prevede due forme di previdenza riconosciute, note con il nome di Pilastro 3a:

a) il

contratto di previdenza vincolata concluso con gli istituti di assicurazione,

cioè un contratto speciale d'assicurazione di capitale e di rendite sulla vita

o in caso d'invalidità o di morte, comprese eventuali assicurazioni

complementari in caso di morte per infortunio o di invalidità, che:

aa) sono

conclusi con un istituto d'assicurazione sottoposto alla sorveglianza delle

assicurazioni o con un istituto d'assicurazione di diritto pubblico secondo

l'articolo 67 capoverso 1 LPP e

ab) sono

destinati esclusivamente e irrevocabilmente alla previdenza;

b) la

convenzione di previdenza vincolata conclusa con una fondazione bancaria, cioè

un contratto speciale di risparmio destinato irrevocabilmente alla previdenza,

che può essere a sua volta completato da un'assicurazione di previdenza rischio.

La stessa

disposizione aggiunge poi che i modelli di contratti sono sottoposti all'Amministrazione

federale delle contribuzioni, la quale verifica se la forma e il contenuto sono

conformi alle di-sposizioni legali (art. 1 cpv. 4 OPP 3).

rimanente parte della previdenza individuale, che non gode del privilegio

fiscale, viene per contro denominata Pilastro 3b; vi rientrano investimenti di

capitali in titoli, in metalli preziosi, in immobili, ecc., nonché la

conclusione di usuali assicurazioni sulla vita (Maute/Steiner,

Steuern und Versicherungen – Überblick über die steuerliche Behandlung von

Versicherungen, Muri/Berna 1992, p. 120).

2.2

L’art. 3

cpv. 1 OPP 3 prevede che le prestazioni di vecchiaia possano essere versate al

più presto cinque anni prima dell’età ordinaria della rendita AVS (art. 21 cpv.

1.

della LF del 20 dic. 1946 sull’assicurazione per la vecchiaia e per i

superstiti; LAVS). Esse diventano esigibili al raggiungimento dell’età

ordinaria della rendita AVS. Se l’intestatario della previdenza dimostra che continua

a esercitare un’attività lucrativa, la riscossione delle prestazioni può essere

rinviata al massimo di cinque anni a partire dal raggiungimento dell’età

ordinaria della rendita AVS.

versamento anticipato delle prestazioni di vecchiaia è ammissibile se il

rapporto di previdenza è sciolto, fra gli altri casi, perché l’intestatario

utilizza il capitale di previdenza per il riscatto di quote in una istituzione

di previdenza esente da imposte o l’impiega per un’altra forma riconosciuta di

previdenza (art. 3 cpv. 2 lett. b OPP 3).

prestazione di vecchiaia può inoltre essere versata anticipatamente per: l’acquisto

e la costruzione di una proprietà d’abitazione per uso proprio; l’acquisizione

di partecipazioni ad una proprietà d’abitazione per uso proprio; la restituzione

di mutui ipotecari (art. 3 cpv. 3 OPP 3).

Se i

fondi del pilastro 3a sono impiegati per il riscatto di anni contributivi nella

previdenza professionale (2° pilastro), l’avere di previdenza deve essere

trasferito direttamente dall’istituto di previdenza del pilastro 3a

all’istituto di previdenza del secondo pilastro. Tale trasferimento è neutrale

dal profilo fiscale. Poiché l’avere trasferito non è imponibile al momento del

trasferimento, non è necessario notificare all’AFC la prestazione in capitale.

D’altra parte l’importo del riscatto non può essere dedotto fiscalmente,

ragione per cui non occorre un’attestazione relativa agli importi riscattati

(cfr. la Circolare dell’Amministrazione federale delle contribuzioni n. 18 del

17.

luglio 2008: Trattamento fiscale dei contributi e delle prestazioni di

previdenza del pilastro 3a, par. 6.3; nello stesso senso Conferenza fiscale

svizzera, Prévoyance et impôts, A.8.2.1 e B.6.2.1).

2.3

Quello

disciplinato dall’art. 3 cpv. 2 lett. b OPP 3 è dunque un caso di libero

passaggio, che non comporta la scadenza della prestazione di vecchiaia. Esso

presuppone tuttavia il trasferimento diretto all’istituto di previdenza, mentre

il pagamento in contanti all’assicurato comporterà la scadenza della prestazione,

che uscirà in tal modo dalla sfera della previdenza per entrare in quella

privata dell’assicurato (Laffely-Maillard,

op. cit., n. 25 ad art. 22 LIFD, p. 392).

Nel caso

in esame, il contribuente non si è avvalso della facoltà, prevista dall’art. 3

cpv. 2 lett. b OPP 3, di trasferire i fondi del pilastro 3a nella cassa

pensione, ma ha preferito avvalersi del diritto al versamento anticipato

della prestazione di vecchiaia del Pilastro 3a per l’ammortamento del mutuo

ipotecario, beneficiando dell’imposizione agevolata prevista dagli articoli 38

LT e 38 LIFD (imposta annua intera su prestazioni provenienti dalla previdenza).

Il contribuente ha infatti

intrapreso un riscatto di fr. 65'000 nel secondo pilastro e si è quasi

simultaneamente fatto versare una prestazione in capitale del pilastro 3a di

fr. 98'600.–. Se avesse voluto migliorare la propria

situazione previdenziale, il contribuente avrebbe potuto procedere al

trasferimento diretto dal Pilastro 3a al 2° Pilastro nella misura dell'importo

che ha immesso nella Cassa pensione (fr. 65’000). A questo punto, il ricorrente

avrebbe potuto ottenere una prestazione in capitale dal Pilastro 3a, destinata

alla riduzione del mutuo ipotecario sull'abitazione primaria, pari alla

differenza fra quanto immesso nel Secondo Pilastro e quanto si è fatto versare

anticipatamente dal Pilastro 3a (98'600 – 65'000 = fr. 33'600).

Secondo

l’autorità di tassazione, la scelta del contribuente, diversa da quanto prospettato

nel paragrafo precedente, sarebbe stata dettata dalla sola preoccupazione di

conseguire un risparmio d’imposta. Si tratta allora di verificare se

tale risparmio sia legittimo o se integri i presupposti dell’elusione

d’imposta.

3.

3.1.

Di principio, le autorità

fiscali devono fondarsi sui contratti stipulati dai contribuenti.

Possono ignorarli tuttavia, se i contribuenti hanno adottato una condotta

insolita al solo scopo di conseguire un risparmio d’imposta, cioè in presenza

di un’elusione d’imposta. Secondo la giurisprudenza (cfr. StE 2004 A 12 n. 12; StE 2001 A 12 n. 10 e n. 11; ASA 64 p. 80; ASA 63 p. 218), si ha elusione d'imposta

quando:

la forma del diritto civile scelta dal

contribuente appare insolita, inadeguata o singolare;

è da supporre che la scelta sia stata fatta

abusivamente nell'intento di risparmiare imposte che sarebbero invece dovute

qualora i rapporti fossero configurati in modo adeguato alla realtà;

il procedimento adottato condurrebbe realmente a

un rilevante risparmio d'imposta, se fosse accettato dall'autorità fiscale.

3.2

Che le

disposizioni sull’imposizione agevolata delle prestazioni in capitale della previdenza,

da un lato, e quelle sulla deducibilità dei contributi per il riscatto di anni

di assicurazione nel 2° pilastro, dall’altra, si prestino a manovre elusive è

un fatto noto e indiscusso. Con la prima revisione della Legge federale sulla

previdenza professionale, entrata in vigore il 1° gennaio 2006, il legislatore

ha codificato diverse disposizioni finalizzate alla prevenzione di abusi

fiscali nell’ambito previdenziale. Ciò non esclude che vi siano ancora casi ai

quali si deve applicare la clausola generale dell’elusione d’imposta (cfr. Züger, Steuerliche Missbräuche nach

Inkrafttreten der 1. BVG-Revision, in ASA 75 pp. 513-554, in particolare pp. 539-542).

3.3

Nel caso

in esame, non si può mettere in discussione il fatto che, mediante il versamento

dei contributi per il riscatto di anni di contributi, il contribuente abbia

migliorato la propria situazione previdenziale, se ci si limita a considerare

il 2° pilastro.

tuttavia necessario considerare la situazione previdenziale nel suo complesso,

proprio perché, come si è visto, la legislazione federale sulla previdenza

professionale tende a mettere sullo stesso piano il 2° ed il 3° pilastro

vincolato. Non si spiegherebbe altrimenti perché ammetta la possibilità di

trasferire fondi dal pilastro 3a alla cassa pensione.

In questa

prospettiva, è dubbio che il versamento dei contributi per il riscatto nel 2°

pilastro abbia migliorato la situazione previdenziale dell’assicurato. Infatti,

ha semplicemente spostato il capitale previdenziale da una forma previdenziale

all’altra.

Diviene

allora determinante sapere se il mezzo scelto per raggiungere questo scopo sia

adeguato oppure se si tratti di un’opzione dettata, come sostiene l’autorità

fiscale, solo dall’intento di conseguire un ingiustificato risparmio d’imposta.

3.4

Come si è

già verificato, l’obiettivo di trasferire i fondi dalla previdenza individuale

vincolata alla previdenza professionale può essere legittimamente raggiunto

dall’assicurato, seguendo le regole codificate all’art. 3 cpv. 2 lett. b

OPP 3, cioè chiedendo il trasferimento diretto prima della scadenza della

prestazione assicurativa del pilastro 3a. Tale modalità viene assimilata, come

già rilevato, ad un libero passaggio nell’ambito della previdenza professionale

in senso stretto e consente quindi di trasferire i fondi alla cassa pensione

senza che il capitale sia assoggettato all’imposta sul reddito.

Se un

contribuente decide di raggiungere lo stesso scopo, non conformandosi alle

modalità prescritte a tal fine, ci si può domandare legittimamente se non si

tratti di una scelta dettata da intenti elusivi.

Il fatto

che la forma scelta dal contribuente gli consenta di conseguire un sensibile

risparmio d’imposta impone di ritenere che si tratti effettivamente di un

tentativo di elusione d’imposta. (cfr. la sentenza CDT n.

80.2008.128

del 3 marzo 2009, in RtiD II-2009 n. 5t).

3.5

Proprio

perché è codificata una modalità precisa per ottenere il trasferimento dei

fondi dal pilastro 3a al 2° pilastro, la scelta di una modalità alternativa,

non prevista, appare inadeguata. A questo proposito va inoltre considerato che

il contribuente ha ottenuto una prestazione in capitale dal pilastro 3a per la

restituzione di mutui ipotecari (art. 3 cpv. 3 OPP 3). Ora, dagli atti risulta

che, pochi mesi dopo il versamento anticipato, egli ha alienato l’immobile in

questione. Questa operazione avvalora la tesi secondo la quale il contribuente

abbia tentato un’elusione di imposta. Infatti se lo scopo della prestazione in

capitale è quello di migliorare la propria situazione debitoria nei confronti

degli istituti di credito, mal si concilia con una successiva e immediata alienazione

dell’immobile.

In conclusione,

è lecito supporre che la sua intenzione fosse non di trasferire i fondi nella

previdenza professionale, bensì di incassare la prestazione in capitale, di sottoporla

all’imposizione agevolata prevista dalla legge e di chiedere poi la deduzione

dal reddito imponibile dell’importo versato alla cassa pensione. Il tutto per

conseguire un risparmio d’imposta.

3.6

Venendo

proprio all’aspetto del risparmio d’imposta, esso è stato commisurato

dall’autorità di tassazione in fr. 19'640.– ed adempie dunque senz’altro le

condizioni per poter essere considerato “rilevante”.

Infatti,

l’imposta sul reddito (federale, cantonale e comunale) per il 2007 si ridurrebbe,

per effetto della deduzione dei contributi, nella misura di ben fr. 23’595.–.

Il risparmio netto diminuisce tuttavia, se si tiene conto dell’imposta sulla

prestazione in capitale del pilastro 3a (fr. 3'955.–).

4.

Alla

luce delle considerazioni espresse il ricorso deve pertanto essere respinto. Le

tasse e le spese di giustizia sono poste a carico della parte soccombente.

Dispositivo

Per questi motivi,

visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT

dichiara e

pronuncia

1. Il ricorso

è respinto.

2. Le spese

processuali consistenti:

a. nella

tassa di giustizia di fr. 2’000.–

b. nelle

spese di cancelleria di complessivi fr. 100.–

per un

totale di fr. 2’100.–

sono a

carico del ricorrente.

3. Contro il

presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale

federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss.

LTF).

4. Intimazione

Copia per

conoscenza:

- municipio

di __________.

per la Camera di diritto

tributario del Tribunale d’appello

Il presidente: Il

segretario:

Ultimo aggiornamento: 09.05.2026

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