80.2011.66

Imposta sugli utili immobiliari: differimento, reinvestimento nell'abitazione primaria, acquisto in comproprietà con un figlio che non abita nella stessa casa, reinvestimento parziale

14 luglio 2011Italiano17 min

Source ti.ch

Fatti

A. Il

30 luglio 2003, per effetto dell’esercizio di un diritto di compera, i coniugi RI

1 e RI 2, nella misura di ¼ ciascuno, ed il loro figlio

__________, nella misura di ½, diventavano proprietari del mapp. n. __________

RFD di __________. Il prezzo di acquisto era di fr. 570'000.–. La quota del

figlio era stata gravata da un diritto di abitazione vita natural durante a

favore dei genitori.

__________

è stato domiciliato a __________ fino al 30 settembre 2004, quando si è

trasferito in un altro Cantone.

Con atto

pubblico del 4 aprile 2008, iscritto a registro fondiario l’8 maggio 2008, i

tre comproprietari vendevano la loro proprietà immobiliare ad __________, al

prezzo di fr. 1'325'000.–.

B. Con

tre decisioni del 26 giugno 2008, l’Ufficio di tassazione di Lugano Campagna

notificava ai venditori la tassazione dell’imposta sugli utili immobiliari.

L’utile imponibile complessivo era stabilito in fr. 467'081.–, cui

corrispondeva un’imposta di fr. 121'441.05, ripartita fra gli alienanti in

proporzione alle rispettive quote, ovvero: fr. 30'360.25 ciascuno per RI 1 e RI

Considerandi

2.

e fr. 60'720.55 per __________.

Non

impugnate dai contribuenti, le tre decisioni passavano in giudicato.

C. Con

istanza del 27 gennaio 2010, i tre contribuenti chiedevano la revisione delle decisioni

di tassazione dell’imposta sugli utili immobiliari, argomentando di aver proceduto

al reinvestimento dell’utile nella costruzione di un’altra abitazione primaria

e di avere pertanto diritto al differimento dell’imposizione. Avevano infatti

acquistato per fr. 348'580.– un terreno a __________ (__________), sempre nella

proporzione di ¼ ciascuno i genitori e di ½ il figlio,

ed avevano poi edificato una casa, con un investimento complessivo di fr.

1'522'283.95.

L’autorità

di tassazione respingeva l’istanza di revisione, con decisione del 9 settembre 2010. In primo luogo, l’Ufficio rilevava che l’investimento sostitutivo non aveva per oggetto una

casa monofamiliare, bensì concerneva un immobile composto da tre appartamenti,

un locale commerciale e magazzino e da parti comuni. In via subordinata,

l’autorità sottolineava che il differimento sarebbe stato comunque escluso,

alla luce del fatto che quanto reinvestito, dai soli coniugi e per il solo

appartamento da loro abitato nella nuova casa (fr. 304'500.–), sarebbe stato

meno del valore d’investimento della casa venduta (fr. 428'960.–).

D. I

coniugi RI 1 impugnavano la suddetta decisione, con reclamo del 15 ottobre

2010, con il quale, riconosciuto che il differimento non si giustificava per la

quota di comproprietà ceduta dal figlio __________, chiedevano per contro la

restituzione dell’imposta relativa alle loro due quote. Anzitutto contestavano

che il differimento potesse essere escluso solo per il fatto che l’appartamento

da loro abitato nella nuova casa fosse inserito in un edificio composto anche

di altre unità. Inoltre, ritenevano che il calcolo intrapreso dall’Ufficio di

tassazione per stabilire il valore del reinvestimento non fosse corretto, in

quanto aveva diviso per due il valore attribuito al loro appartamento, per il

solo fatto che il figlio era nudo proprietario di un mezzo.

L’autorità

di tassazione respingeva il reclamo, con decisione dell’11 aprile 2011. Mentre,

per quanto concerneva il primo aspetto, dichiarava di condividere la tesi dei

contribuenti, ribadiva per contro il proprio calcolo.

E. Con

tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, i coniugi RI 1 e RI 2

postulano il differimento dell’imposizione parziale. A loro avviso, sebbene il

figlio sia nudo proprietario di un mezzo della nuova casa, non sarebbe

giustificato dividere a metà il valore di investimento della nuova casa

primaria, poiché i genitori avrebbero il diritto esclusivo di abitare

l’appartamento. Seguendo il criterio di calcolo adottato dall’Ufficio di

tassazione, che ha commisurato nel 40% la parte del nuovo immobile abitata da loro,

ritengono che la loro imposta debba corrispondere al 60% dell’intero ammontare

dell’imposta a loro carico (cioè il 60% di fr. 60'720.50 = 36'432.30).

Diritto

1.

1.1.

Lo Stato

preleva un’imposta sugli utili immobiliari, il cui oggetto è rappresentato dai

guadagni realizzati con il trasferimento della proprietà di immobili o di parti

di esso (art. 123 LT).

tributo sugli utili immobiliari rientra pertanto nella categoria delle imposte

sul reddito; non si tratta tuttavia di un’imposta generale sul reddito bensì di

una speciale, poiché colpisce solo una parte del reddito della persona

assoggettata. Per il fatto che l’imposta grava sull’immobile trasferito, senza

che entri in considerazione la complessiva capacità contributiva del soggetto

dell’imposta, il tributo in esame si configura come imposta reale (Soldini/Pedroli, L’imposizione degli utili immobiliari – Commentario degli articoli da 123 a 140 LT con un’appendice sulle norme di procedura e transitorie,

Lugano 1996, p.59).

1.2

L’utile

imponibile corrisponde alla differenza tra il valore di alienazione e il valore di investimento. Quest’ultimo si compone a sua volta del valore di acquisto e

dei costi di investimento (art. 128 cpv. 1 LT).

Tuttavia,

se l’alienante è stato proprietario dell’immobile per più di venti anni, può

chiedere che il valore di stima vigente venti anni prima del trasferimento di

proprietà valga quale valore di investimento fino a tale data (art. 129 cpv. 2

LT).

2.

2.1.

Per

l’art. 125 lett. g LT, l’imposizione dell’utile immobiliare è differita

in caso di alienazione di un’abitazione (casa monofamiliare o appartamento) che

ha servito durevolmente ed esclusivamente all’uso personale del contribuente, a

condizione che il ricavo sia destinato entro un termine di due anni

all’acquisto o alla costruzione, in Svizzera, di un’abitazione sostitutiva adibita al medesimo scopo.

La citata

disposizione della legge tributaria riprende, nella sostanza, l’art. 12 cpv. 3

lett. a LAID, precisando i limiti temporali e territoriali entro i quali

il reinvestimento deve essere effettuato.

legislatore ha introdotto tale norma, su suggerimento della commissione di esperti incaricata di redigere un progetto di imposta sugli utili immobiliari,

nell’intento di evitare casi di rigore estremo, quando, ad esempio, il contribuente è costretto a trasferire il domicilio e vendere l’abitazione per ragioni professionali. Il Consiglio Federale, nel Messaggio sull’armonizzazione, sottolineava a sua volta che al contribuente, spesso per l’elevata imposta sui guadagni

immobiliari, non è possibile acquistare nel nuovo luogo un’abitazione sostitutiva di ugual valore e che l’assenza di una tale possibilità di reinvestimento

sostitutivo può nuocere alla mobilità professionale (Soldini/Pedroli, op.

cit., p. 131).

dottrina è concorde nel considerare il motivo di differimento in esame come

un’eccezione propria, giacché, se anche la vendita di un immobile privato fosse

necessitata, nondimeno vi sarebbe realizzazione del relativo utile. La ratio della rinuncia ad imporre deve dunque ricercarsi non tanto nell’inesistenza di una componente

dell’utile, bensì nelle modalità di impiego di quest’ultimo (Ochsner, Die

Besteuerung der Grundstückgewinne in der Schweiz, Zurigo 1976, p. 105 s.; Mettler, Die

Grundstückegewinnsteuer des Kantons Schwyz, Zurigo 1990, p. 137 ss.; Rumo, Die

Liegenschatfsgewinn- und die Mehrwertsteuer des Kantons Freiburg, Friborgo

1993, p. 168). Alcuni autori ritengono pertanto che il legislatore abbia deciso

di fare un uso extra-fiscale dell’imposta sugli utili immobiliari (Mettler, op.

cit., p. 139; Rumo, op. cit., p. 170), cioè che abbia inteso promuovere, con tale

mezzo, la proprietà dell’abitazione o la mobilità della popolazione (Soldini/Pedroli, op. cit., p. 132).

2.2

Le condizioni cui la legge subordina il differimento dell'imposizione, in virtù dell'art. 125 lett. g

LT, sono le seguenti:

a) l’acquisto

di un’abitazione sostitutiva adibita al medesimo scopo: l’oggetto alienato e

quello sostitutivo acquistato devono cioè fungere entrambi da abitazione personale;

b) l’uso

personale deve essere esclusivo e durevole: l’abitazione alienata e quella

acquistata non devono quindi essere locate a terzi o lasciate vuote, se non nei

seguenti casi eccezionali:

• l’esistenza

di motivi estrinseci (nessuna offerta di acquisto nonostante sforzi per

vendere, trasloco improvviso per ragioni professionali o di salute), ma non

invece considerazioni di carattere finanziario, quali il rinvio della vendita per conseguire un prezzo migliore o per sfruttare l’incremento di valore;

• la

locazione con un contratto a termine di durata inferiore ad un anno, in particolare

quando già al momento dell’inizio della locazione è nota la data della vendita,

sicché si tratta di una semplice situazione transitoria; in casi eccezionali è ammessa una durata che supera l’anno, purché la durata dell’uso personale abbia

comunque ecceduto quella della locazione;

c) deve

trattarsi di abitazione primaria: è dunque escluso il differimento per le abitazioni secondarie e di vacanza;

d) limite

temporale di due anni fra la vendita e l’acquisto o la costruzione dell’abitazione sostitutiva: si ammette tuttavia che il reinvestimento possa addirittura

precedere la vendita;

e) il

reinvestimento deve avvenire in Svizzera

(Soldini/Pedroli, op.

cit., pp. 132-134 e p. 137; Soldini/Pedroli,

L’imposizione degli utili immobiliari, Complemento al commentario, Lugano 2003, p. 100).

2.3

Qualora,

in seguito all’alienazione dell’abitazione primaria, solo una parte del ricavato

venga impiegata per il reinvestimento oppure non vi sia perfetta identità fra

venditore e acquirente (p. es. il solo marito vende la propria casa, ma ne

acquista una nuova insieme alla moglie), si è in presenza di un reinvestimento

parziale (Soldini/Pedroli, op.

cit., p. 134 ss).

Se dunque

solo una parte del ricavato viene impiegata per acquistare l’immobile

sostitutivo, si ha una quota di tale importo che rimane a disposizione dell’alienante; seguendo la prassi del Canton Berna, anche l’autorità ticinese impone

quest’ultima quota, quale utile lordo, senza deduzione proporzionale dei costi di investimento (CDT n. 80.2002.20 del 13 marzo 2002, in RDAT II-2002 n. 14t).

3.

3.1.

Come

esposto in narrativa, RI 1

L’autorità

di tassazione si oppone alla concessione del differimento, in considerazione

del fatto che l’immobile costruito nel Canton __________ sarebbe in comproprietà

con il figlio. Per stabilire il valore dell’investimento sostitutivo

attribuibile agli insorgenti, si dovrebbe allora non solo estrapolare la parte

dell’edificio che è da loro abitata (il 40% secondo la stima dell’Ufficio di

tassazione) ma anche di suddividere poi a metà l’importo così ricavato, proprio

per tener conto dell’esistenza del comproprietario. L’ammontare del

reinvestimento che ne risulta (fr. 304'500.–) sarebbe peraltro inferiore al

valore di investimento della casa venduta (fr. 428'960.–), sicché non vi

sarebbe spazio per alcun differimento dell’imposizione.

3.2

La legge,

a cominciare dall’art. 12 cpv. 3 lett. e LAID, subordina il

differimento dell’imposizione per reinvestimento alla condizione che la casa

venduta abbia servito “esclusivamente all’uso personale” quale abitazione del contribuente.

Secondo la

dottrina (Zwahlen, in:

Zweifel/Athanas [a cura di], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, vol. I/1,

2a ediz., Basilea 2002, n. 75 ad art. 12 LAID, p. 240), il fatto che

in una proprietà immobiliare siano disponibili diverse unità abitative comporta

che il reinvestimento concerna solo le parti usate personalmente. Inoltre, la

possibilità di intraprendere un reinvestimento non sarebbe pregiudicata dal

fatto che nella stessa economia domestica dell’alienante vivano altre persone,

che non appartengono alla sua famiglia. Escluso che vi possa rientrare anche il

caso della locazione, la dottrina ritiene che la precisazione, secondo cui deve

trattarsi di una “casa monofamiliare” (Einfamilienhaus, maison),

non basti ad escludere il differimento dell’imposizione nel caso in cui la

vendita concerna una parte di una casa bifamiliare o a schiera (“der Verkauf

eines Teils eines Zwei- oder Reihenfamilienhauses”).

Nello

stesso senso deve leggersi la giurisprudenza di questa Camera, che nel 2001 ha ammesso il differimento dell'imposizione anche nel caso in cui un contribuente abbia alienato

una quota di comproprietà di un mezzo di una casa bifamiliare all'altro

comproprietario; pur non trattandosi di un appartamento in proprietà per piani,

infatti, il venditore aveva comunque l'uso esclusivo di uno degli appartamenti

siti nello stabile (sentenza CDT n. 80.2001.00106 del 14 settembre 2001, in RDAT I-2002 n. 9t).

Ammettendo il differimento dell’imposizione per reinvestimento anche nel caso

in cui l’oggetto ceduto o quello sostitutivo non consista in una “casa

unifamiliare” in senso stretto, ma in una parte di una casa in comproprietà o

in proprietà comune, ci si attiene in ogni modo al principio del trasferimento dell’onere fiscale latente da una casa all’altra dello stesso contribuente

(cfr. la sentenza CDT n. 80.2008.163 del 7 aprile 2010 consid. 2.7).

3.3

Applicando

i principi che precedono alla fattispecie in esame, non si può ignorare il

fatto che l’oggetto del reinvestimento, cioè la casa costruita dai ricorrenti e

dal figlio nel Canton __________, non è solo costituita di diverse unità, oltre

all’abitazione dei ricorrenti, ma è anche, nel suo complesso, oggetto di

comproprietà degli insorgenti e del loro figlio __________.

Si può

pertanto anche seguire il ragionamento degli insorgenti, come ha già fatto

l’autorità resistente nella decisione su reclamo, e ritenere che la circostanza

che la nuova casa non sia in senso stretto una “casa monofamiliare” non basti

ad escludere il differimento dell’imposizione. Allora, oggetto del

reinvestimento non sarà l’intera casa costruita ad __________, bensì solo

l’appartamento che funge da abitazione primaria dei contribuenti. Ciò porta

l’ammontare del reinvestimento, secondo i calcoli dell’Ufficio, non contestati

dai ricorrenti, a fr. 609'000.–, pari al 40% di quanto speso per l’acquisto del

terreno e per l’edificazione della casa.

3.4

A questo

punto, resta però ancora da considerare il fatto che il terreno, su cui è stata

edificata la casa, è stato acquistato in comproprietà dai ricorrenti (¼ ciascuno) con il figlio __________ (nella misura di ½). Sebbene

l’appartamento abitato dai ricorrenti sia effettivamente a loro esclusiva

disposizione, ciò non toglie che l’intera proprietà immobiliare in cui è

situato appartenga per metà al loro figlio, cosa che impone di dividere per

metà il valore del reinvestimento attribuibile a loro.

Non vi è

spazio, in questo contesto, per le considerazioni economiche suggerite dagli

insorgenti, che sottolineano l’esistenza del diritto di usufrutto a loro favore

ed “il rapporto di strettissima parentela e i flussi finanziari provenienti

solo dai genitori”. Infatti, non si può ignorare che, per l’art. 127 cpv. 1 LT,

debitore dell’imposta è l’alienante, sicché l’eventuale

usufruttario non diventa contribuente al posto del nudo proprietario (cfr.

anche Klöti-Weber/Baur, in:

Klöti-Weber/Siegrist/Weber [a cura di], Kommentar zum Aargauer Steuergesetz,

vol. II, 3a ediz., n. 6 ad § 100, p. 1259).

3.5

Né si

possono trarre conclusioni diverse dalla sentenza di questa Camera, citata dai

ricorrenti.

Infatti, in

quel caso, già precedentemente evocato, la ricorrente era diventata proprietaria

per donazione di un appartamento in una casa composta di due unità abitative.

Era stata la donante stessa ad attribuire in uso esclusivo ad ognuna delle sue

due figlie uno dei due appartamenti. Quando dunque una delle due ha venduto

all’altra l’appartamento da lei occupato, per acquistare un’altra abitazione, è

parso equo ammettere il differimento dell’imposizione, ritenendo che la

situazione fosse del tutto assimilabile a quella di una proprietà per piani

(cfr. RDAT I-2002 n. 9t).

Ben

diversa è la situazione esistente fra i ricorrenti ed il loro figlio, tutti

titolari di quote “ideali” sulla totalità dell’immobile, cui non corrispondono

parti determinate dell’immobile.

Diversa

avrebbe potuto essere la situazione qualora i contribuenti ed il figlio avessero

costituito una proprietà per piani o, perlomeno, avessero allestito un

regolamento per l’uso e l’amministrazione, nel quale avessero attribuito l’uso

esclusivo sulla metà della casa al figlio e sull’altra metà ai genitori.

4.

4.1.

Per

quanto attiene il calcolo dell’imposta, come già ricordato, se solo una parte

del ricavato viene impiegata per acquistare l’immobile sostitutivo, si ha una

quota di tale importo che rimane a disposizione dell’alienante; secondo la

prassi dell’autorità fiscale, essa viene imposta, quale utile lordo, senza

deduzione proporzionale dei costi di investimento (Soldini/Pedroli, op.

cit., p. 134).

4.2

Come ha

avuto modo di precisare il Tribunale amministrativo del Canton Berna, oggetto

dell’imposta sull’utile immobiliare non è il ricavato della vendita come tale,

bensì la differenza fra questo e i costi di investimento, ragione per cui è anche soltanto questo utile che può beneficiare del differimento dell’imposizione. Infatti, se al momento di vendere un immobile, il ricavo è pari solo ai costi di

investimento, sono stati realizzati solo questi costi e non vi è alcun utile.

Il ricavo deve dunque per forza essere scisso in due componenti: una è

rappresentata dai costi di investimento realizzati, l’altra rappresenta la

quota che eccede i costi di investimento e corrisponde all’utile lordo

determinante. Nel caso di un reinvestimento parziale bisogna ritenere che siano

reinvestiti in primo luogo i costi di investimento realizzati; nella misura in

cui il reinvestimento sia superiore ai costi di investimento, la differenza fra

il ricavo della vendita e la somma reinvestita rappresenta una quota di utile a

libera disposizione, per la quale non si giustifica alcun differimento

dell’imposizione (NStP 1993 p. 91 = RF 48/1993 p. 431; v. anche Soldini/Pedroli, op. cit., nota 87 a p. 135).

In altre

parole, oggetto di reinvestimento è in primo luogo il valore di investimento

dell’abitazione precedente e in secondo luogo, solo se il reinvestimento supera

il valore di investimento, l’utile conseguito con la prima vendita. Con la

conseguenza che, se l’utile stesso non viene reinvestito, esso rimane a

disposizione degli alienanti e non vi è pertanto alcuna ragione di differirne l’imposizione (CDT sentenza del 13 marzo 2002, inc. n. 80.2002.20).

4.3

Il metodo

applicato nel Canton Ticino, per accertare se in caso di reinvestimento

parziale vi sia un utile che può beneficiare del differimento dell’imposizione, che è detto anche “metodo assoluto”, è altresì imposto dalla legge federale

sull’armonizzazione (LAID), secondo quanto ha stabilito il Tribunale federale.

Fondandosi sulla ratio del differimento previsto dall’art. 12 cpv. 3

lett. e LAID, che consiste nella promozione della mobilità personale,

l’Alta Corte ha infatti affermato che, se i mezzi impiegati per l’investimento

sostitutivo non superano i costi d’investimento dell’immobile ceduto, allora

l’intera imposizione dell’utile immobiliare non ostacola l’acquisto

dell’oggetto sostitutivo né di conseguenza la mobilità. Il contribuente, oltre

all’oggetto sostitutivo, ha ancora a disposizione l’intero utile conseguito

(DTF 130 II 202 = RF 2004 p. 467; inoltre RtiD II-2004 pp. 437-451).

4.4

Nella

fattispecie, l’investimento per l’acquisto della nuova casa (fr. 609’000 : 2 =

304’500.−) risulta inferiore al valore di investimento della prima abitazione (fr. 428’959.50).

conseguenza l’utile conseguito con la prima vendita è integralmente imponibile,

non essendo stato reinvestito in nessuna misura.

5.

Per

le ragioni esposte, il ricorso deve essere integralmente respinto e viene pertanto

confermata la decisione su reclamo dell’Ufficio di tassazione. Tassa di

giustizia e spese processuali sono a carico dei ricorrenti, soccombenti.

Dispositivo

Per questi motivi,

visto per le spese l’art. 231 LT

dichiara e

pronuncia

1. Il ricorso

è respinto.

2. Le spese

processuali consistenti:

a. nella

tassa di giustizia di fr. 1’000.–

b. nelle

spese di cancelleria di complessivi fr. 80.–

per un

totale di fr. 1’080.–

sono a

carico dei ricorrenti.

3. Contro il

presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale

federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF).

4. Intimazione

Copia per

conoscenza:

- municipio

di.

per la Camera di diritto

tributario del Tribunale d’appello

Il presidente: Il

segretario:

Ultimo aggiornamento: 09.05.2026

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