80.2011.87

Liquidazioni in capitale per prestazioni ricorrenti: indennità giornaliere arretrate dell'assicurazione invalidità, modalità di calcolo

31 agosto 2011Italiano17 min

Source ti.ch

Fatti

A. RI 1,

nato nel 1978, è stato posto al beneficio di indennità giornaliere dall’assicurazione

per l’invalidità. Sin dal 26 maggio 2008 frequenta il Centro professionale e

sociale di __________, dove ha dapprima osservato un periodo di accertamento professionale

ed è stato successivamente sottoposto ad un provvedimento d’integrazione

professionale quale aiuto meccanico.

B. Nella

dichiarazione fiscale 2009, il contribuente indicava di aver percepito indennità

giornaliere per un totale di fr. 54'120.–. Dal reddito imponibile faceva quindi

valere in deduzione le seguenti spese professionali:

- trasporto

con il veicolo privato fr. 24'500.–

- doppia

economia domestica (pasto) fr. 3'200.–

- altre

spese professionali (forfait) fr. 2'500.–

- totale fr.

30'200.–

C. Notificandogli

la tassazione IC/IFD 2009, con decisione dell’8 dicembre 2010, l’Ufficio di

tassazione di Mendrisio accertava in fr. 44'684.– le indennità giornaliere AI,

alle quali aggiungeva un importo di fr. 9'433.– a titolo di liquidazione in

capitale per prestazioni ricorrenti. Quest’ultimo importo, destinato a

correggere un errore nel calcolo di alcune indennità maturate negli anni 2008 e

2007, veniva imposto applicando l’aliquota attenuata prevista dagli art. 37 LT

e LIFD. Per quanto concerne invece le deduzioni, riduceva a soli fr. 2'500.– le

spese professionali, negando cioè tanto le spese di trasporto quanto quelle di

doppia economia domestica.

D. Il

contribuente impugnava la suddetta decisione, con reclamo del 27 dicembre 2010,

nel quale contestava la sola deduzione, a titolo di spese professionali, dell’importo

forfetario di fr. 2'500.–, sostenendo che per la trasferta quotidiana dal suo

domicilio di __________ (__________) al Centro professionale e sociale di __________

gli occorreva l’automobile.

L’autorità

di tassazione, con decisione dell’11 maggio 2011, respingeva il reclamo. Nella

motivazione allegata spiegava che l’assicurazione per l’invalidità già gli rimborsava

l’abbonamento annuale per i mezzi pubblici di trasporto ed i pasti presi al

Centro di __________, ragione per cui non si giustificava la deduzione di

ulteriori costi.

E. Con

tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1, rappresentato dalla

RA 1, contesta nuovamente l’imposizione delle indennità giornaliere AI arretrate

e la mancata deduzione delle spese di trasporto con il mezzo privato, che in

questa sede quantifica in fr. 18'482.–. In via transattiva, il ricorrente propone

invece di riconoscergli una deduzione forfettaria per spese professionali di complessivi

fr. 12'000.–.

Diritto

1. 1.1.

Oggetto

di litigio è anzitutto l’imposizione dell’adeguamento delle indennità giornaliere

AI maturate nel passato, che la Cassa cantonale di compensazione ha versato al

ricorrente sotto forma di capitale il 22 luglio 2009, dopo essersi accorta di

avere commesso un errore nel loro calcolo.

Secondo

il ricorrente, tale prestazione andrebbe eventualmente imposta nei periodi

fiscali di pertinenza delle relative indennità corrette, riaprendo cioè le

tassazioni 2007 e 2008, ma in nessun caso nel periodo fiscale qui in esame, poiché

così facendo gli si procurerebbe “un onere fiscale marginale eccessivo che

concorre a determinare un’imposizione superiore alla sua effettiva capacità

contributiva”. Di parere contrario è l’autorità di tassazione, che ha imposto

la liquidazione in capitale proprio nel periodo fiscale qui in esame, applicando

nondimeno l’aliquota attenuata prevista dagli art. 37 LT e LIFD.

1.2.

Secondo

gli art. 15 cpv. 1 LT e 16 cpv. 1 LIFD, l’imposta sul reddito ha per oggetto la

totalità dei proventi, siano essi periodici oppure unici. Come ha ripetutamente

sottolineato il Tribunale federale, con riferimento all’art. 16 cpv. 1 LIFD, il

legislatore ha in tal modo fatto proprio il principio dell’imposizione del reddito netto globale (“Grundsatz der Gesamtreineinkommensbesteuerung”).

1.3.

Dottrina

e giurisprudenza sono concordi nell’affermare che un reddito è realizzato

quando il soggetto fiscale ne può disporre effettivamente, sia entrandone in

possesso, cioè incassando la somma, sia ricevendo sul medesimo una pretesa

giuridica ferma; semplici previsioni sono, al contrario, insufficienti (Reich, in:

Zweifel/Athanas [a cura di], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Vol.

I/2a, 2a ediz., Basilea

2008, n. 34 ad art. 16 LIFD, p. 160; RDAF 2004 II 293;

ASA 66 p. 377).

Nei casi in cui l’adempimento del credito è particolarmente insicuro,

non ci si deve pertanto fondare sul momento dell’acquisto del credito, bensì su quello dell’adempimento effettivo.

Chiamato a giudicare l’imposizione di una liquidazione in capitale in sostituzione

di prestazioni ricorrenti, il Tribunale federale ha avuto modo di precisare che

le rendite d’invalidità arretrate del primo e del secondo pilastro sono

imponibili solo quando vengono pagate, anche se il diritto al loro versamento

nasce precedentemente (decisioni TF n.2C_640/2010 dell’11 dicembre 2010 e n.2C_267/2007

del 5 ottobre 2007). Di conseguenza e logicamente, medesima conclusione deve

valere anche per una liquidazione in capitale di indennità giornaliere

arretrate, che per definizione costituiscono delle prestazioni accessorie ai

provvedimenti d’integrazione, ai quali hanno diritto tutti gli assicurati

invalidi o minacciati da un’invalidità, per quanto essi

siano necessari e idonei per ripristinare, conservare o migliorare la loro

capacità al guadagno o la loro capacità di svolgere le mansioni consuete,

sempreché le condizioni per il diritto ai diversi provvedimenti siano adempiute

(art. 8 della Legge federale del 19 giugno 1959 sull’assicurazione per l’invalidità

[LAI; RS 831.20]).

1.4.

Per

quanto qui di interesse, l’art. 22 cpv. 1 LAI dispone in particolare che

durante l’integrazione l’assicurato ha diritto a un’indennità giornaliera se l’esecuzione

dei provvedimenti d’integrazione gli impedisce di esercitare un’attività

lucrativa per almeno tre giorni consecutivi o se presenta, nella sua attività

abituale, un’incapacità al lavoro di almeno il 50 per cento. La Circolare sulle

indennità giornaliere dell’assicurazione per l’invalidità (CIGAI), edita dall’Ufficio

federale delle assicurazioni sociali precisa alla cifra marginale n. 10201 che esse sono per principio versate solo durante

l’esecuzione di provvedimenti d’integrazione o durante i periodi di

convalescenza che li seguono, se l’incapacità al lavoro della persona

assicurata è ancora almeno del 50 per cento (RCC 1989, p. 231), e che sono assimilati

all’integrazione i periodi di cura, i periodi d’accertamento e i periodi

d’attesa.

Nel

caso in esame, è quindi immediatamente evidente che la

prestazione in capitale versata il 22 luglio 2009 per correggere le indennità

giornaliere maturate nel passato sia da imporre in questa data, anche se il

diritto al suo versamento è nato precedentemente. L’argomento relativo alla capacità

contributiva, peraltro sviluppato nel ricorso in modo del tutto generico, è

chiaramente privo di ogni fondamento. Il ricorrente non può infatti negare di

avere potuto disporre dell’adeguamento delle indennità giornaliere solo al

momento del versamento della liquidazione in capitale, sebbene il diritto alle stesse

indennità fosse già maturato nel passato.

1.5.

In simili

circostanze, la decisione impugnata merita pertanto tutela, perlomeno nella

misura in cui conferma l’imposizione della liquidazione in capitale percepita

dal ricorrente il 22 luglio 2009. Perplessità desta invece l’applicazione

dell’aliquota attenuata prevista dagli art. 37 LT e LIFD.

2. 2.1.

Secondo

gli art. 37 LT e LIFD, se i proventi comprendono liquidazioni in capitale in sostituzione

di prestazioni ricorrenti, l’imposta sul reddito è tuttavia calcolata, tenuto

conto degli altri proventi e delle deduzioni autorizzate, con l’aliquota che

sarebbe applicabile se al posto della prestazione unica fosse corrisposta una prestazione

annua corrispondente.

Dapprima

limitata ai casi in cui il versamento unico compensava aspettative future, il

Tribunale federale ha successivamente stabilito che, in date circostanze,

versamenti in capitale destinati a compensare prestazioni parziali accumulate,

cioè che trovano la propria fonte nel passato, possono ugualmente essere considerati

versamenti in capitale per prestazioni ricorrenti (decisione TF n.2A.68/2000

del 5 ottobre 2000, in: RDAF 2002 II 1 = StE 2001 B 29.2 N. 7 = ASA 70 p. 210;

decisione TF n.2A.50/2000 del 6 marzo 2001, in: RDAF 2001 II 253 = ASA 71 p.

486).

2.2.

giurisprudenza ha in particolare precisato che l’agevolazione dell’aliquota

prevista dagli art. 37 LIFD e 37 LT è ammissibile unicamente nella misura in

cui il versamento unico non è stato provocato dal contribuente medesimo: non

cadono pertanto sotto le summenzionate norme prestazioni per loro natura periodiche,

che, invece di venire distribuite a scadenze prestabilite, vengono

deliberatamente accumulate durante anni per poi essere liquidate con un

versamento unico, ad esempio, di riserve tacite non distribuite. La scelta

dell’aliquota non può essere lasciata all’arbitrio del contribuente (RDAF 2002

Considerandi

II 1 = StE 2001 B 29.2 N. 7 = ASA 70 p. 210; cfr. anche Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar

zum DBG, 2a ediz., Zurigo 2009, n. 9 ad art. 37

LIFD, p. 608).

Diversamente

dal caso delle riserve tacite deliberatamente accumulate, l’agevolazione

dell’art. 37 LIFD è invece stata ammessa dal Tribunale federale nel caso del

pagamento di rendite arretrate, che si erano accumulate per diversi anni, a

seguito di una transazione intervenuta tra la SUVA e l’assicurato, con la precisazione

che simili versamenti possono beneficiare dell’imposizione privilegiata al

tasso della rendita annua corrispondente, secondo l’art. 37 LIFD, solo se

normalmente, secondo la natura delle prestazioni di cui si tratta, un pagamento

periodico sarebbe stato previsto ma non è stato effettuato, non però in

conseguenza dell’intervento del contribuente cui le prestazioni erano dovute.

Sono pure suscettibili di beneficiare dell’agevolazione prevista dagli articoli

37.

LIFD e 37 LT altre prestazioni periodiche maturate nel passato, per es.

contributi di mantenimento secondo l’art. 125 CC, oppure ancora il pagamento di

salari arretrati dovuti in applicazione dell’art. 8 cpv. 3 Cost. fed. (RDAF

2002.

II 1 = StE 2001 B 29.2 N. 7 = ASA 70 p. 210).

2.3

Questa

soluzione, che circoscrive l’agevolazione prevista sia dall’art. 37 LIFD sia

dall’art. 37 LT ai soli casi in cui il versamento arretrato non è frutto di

scelta deliberata del beneficiario, consente un’applicazione della norma

conforme al suo spirito, che è in sostanza quello di non penalizzare

l’imposizione di prestazioni periodiche maturate nel passato con un’aliquota

maggiorata, quando, indipendentemente dalla volontà del beneficiario, vengono

liquidate con un versamento unico (RDAF 2002 II 1 = StE 2001 B 29.2 N. 7 = ASA

70.

p. 210).

Nella

fattispecie, il principio dell’aliquota attenuata per la liquidazione in

capitale percepita dal ricorrente nel 2009 appare di per sé inoppugnabile. Particolare

attenzione merita tuttavia l’entità del capitale e della prestazione annua

corrispondente accertata dall’autorità di tassazione.

2.4

In una

recente decisione, il Tribunale federale ha avuto modo di precisare che la

prestazione annua corrispondente va calcolata dividendo dapprima l’importo

della liquidazione in capitale per il numero delle rendite mensili accumulate e

moltiplicando poi, ai fini della conversione, il risultato così ottenuto per

12, indipendentemente dal momento in cui interviene la liquidazione all’interno

del periodo fiscale in esame (decisione TF n.2A.118/2006 del 4 luglio 2006; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, op. cit.,

n. 25 e 26 ad art. 37 LIFD, p. 612).

Come

esposto in narrativa, l’Ufficio di tassazione ha commisurato in fr. 9'433.– la

liquidazione in capitale per prestazioni ricorrenti, estendendola poi su un

periodo di 415 giorni. Dall’esame della documentazione prodotta dal ricorrente,

ed in particolare dal certificato per la dichiarazione delle imposte

rilasciatogli dall’assicurazione per l’invalidità, emerge nondimeno che tale

importo comprende pure due singoli versamenti di, rispettivamente, fr. 1'856.45

e fr. 1'172.50 effettuati ad inizio anno, mentre non conteggia le indennità giornaliere

maturate nei primi sei mesi del 2009, contrariamente a quanto ancora

recentemente precisato dal Tribunale federale (decisione TF n.2C_640/2010

dell’11 dicembre 2010). D’altra parte, non è dato sapere come sia stato

calcolato il periodo di 415 giorni. Da un primo esame del certificato allegato

alla dichiarazione d’imposta sembrerebbe infatti ammontare a soli 351 giorni

(11 giorni nel 2007, 160 giorni nel 2008 e 180 giorni nel 2009), sicché non si

giustificherebbe nemmeno un’annualizzazione della liquidazione in capitale.

mancanza di altre indicazioni, a questa Camera non resta quindi che retrocedere

gli atti del procedimento all’Ufficio di tassazione perché, confermato il

principio e l’entità della prestazione assicurativa imponibile, si determini di

nuovo sulla prestazione annua corrispondente ed emetta una decisione motivata.

3.

3.1.

seconda censura sollevata dal ricorrente concerne la mancata deduzione delle

spese di trasporto con l’automobile privata. A suo dire, infatti, la distanza

tra il domicilio di __________ (__________) e il Centro professionale e sociale

di __________ renderebbe inadeguato l’uso del mezzo pubblico. Di parere avverso

è invece l’autorità di tassazione, che nella decisione qui impugnata ha nuovamente

ribadito che non si giustifica la deduzione di ulteriori costi, dal momento che

il contribuente già beneficia del rimborso dell’abbonamento annuale per i mezzi

pubblici di trasporto.

3.2

Deve

essere anzitutto rilevato che le indennità giornaliere erogate in applicazione

dell’art. 22 cpv. 1 LAI hanno natura di reddito sostitutivo. Come esposto in

precedenza (punto 1.4.), tali indennità sono infatti versate durante l’esecuzione di provvedimenti d’integrazione

o durante i periodi di convalescenza che li seguono, se l’incapacità al lavoro

della persona assicurata è ancora almeno del 50 per cento. È quindi

immediatamente evidente la loro natura di proventi sostitutivi di proventi da attività

lucrativa, ai sensi di quanto disposto dagli art. 22 lett. a LT e 23

lett. a LIFD (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, op. cit., n. 7 ad art. 23 LIFD,

p. 407; Locher, Kommentar zum DBG,

2a parte, Basilea/Therwil 2004, n. 11 ad art. 84 LIFD, p. 778).

3.3

dottrina dominante ha sempre ammesso il diritto alla deduzione delle spese per

il conseguimento del reddito sostitutivo. Gli art. 25 LIFD e 24 LT devono infatti

essere considerati come una clausola generale, con la conseguenza che tutti i

costi necessari all’acquisizione di un qualsiasi reddito debbano essere di

principio considerati deducibili (Locher,

op. cit., n. 2 ad art. 25 LIFD, p. 628). In una recente sentenza del 12

dicembre 2008, riguardante le spese affrontate da un disoccupato per la ricerca

di un nuovo impiego, anche il Tribunale federale è giunto alla conclusione che

tutti i costi necessari al conseguimento di un reddito sostitutivo, seppure non

espressamente menzionati dagli art. 26 ss. LIFD, sono detraibili, chiedendosi

persino se non sia il caso di applicare direttamente, e non solo per analogia,

le disposizioni degli art. 26 ss. LIFD (decisione TF n.2C_681/2008, in: StR

2009.

p. 380).

3.4

In ambito

fiscale, la questione di sapere se accordare la deduzione per l’uso dell’automobile o quella per l’uso dei mezzi pubblici va risolta secondo il

criterio dell’idoneità: l’uso del veicolo non deve apparire come una

decisione di comodo ma risultare la soluzione più adatta e ragionevole, quella basata sul buon senso. Così se si può pretendere che il contribuente si serva

dei mezzi pubblici anche se non c’è diretta comunicazione fra i medesimi (ASA

41.

p. 586) non si può tuttavia obbligarlo a eccessivi cambiamenti di mezzo di

trasporto (ASA 33 p. 276; cfr. Känzig,

Direkte Bundessteuer, 2a ediz., vol. I, p. 682/83). Sebbene l’autorità fiscale cantonale non abbia emanato direttive in

materia, il riconoscimento della deduzione delle spese causate dall’uso privato del mezzo di trasporto deve costituire l’eccezione e

venire ammessa, di regola, in relazione al tempo di percorrenza quotidiano per

recarsi al lavoro e, più in generale, unicamente se sussistono

particolari impedimenti o difficoltà tali da indurre a concludere che non si

possa pretendere dal contribuente l’uso dei mezzi pubblici.

Lo stesso

principio dell’idoneità vale nel quadro dei provvedimenti professionali

previsti dalla legge federale sull’assicurazione per l’invalidità. L’art. 51

cpv. 1 LAI prevede che le spese di viaggio in territorio svizzero,

indispensabili per eseguire i provvedimenti di integrazione, siano rimborsate

all’assicurato. Sono in particolare rimborsate le spese corrispondenti al costo

dei tragitti effettuati mediante i mezzi di trasporto delle imprese pubbliche

per l’itinerario più diretto. Se l’assicurato, a causa dell’invalidità, deve

tuttavia utilizzare un altro mezzo di trasporto, gli verranno risarcite le

relative spese. Non sono rifuse le piccole spese per tragitti nel raggio locale

(art. 90 cpv. 2 dell’ Ordinanza del 17 gennaio 1961 sull’assicurazione per

l’invalidità [OAI; RS 831.201]).

In tal

modo, il criterio da cui dipende il riconoscimento delle spese per il mezzo privato,

nell’ambito dell’assicurazione invalidità, non differisce in modo rilevante da

quello che si applica nell’ambito dell’imposta sul reddito. In linea di

principio, laddove è idoneo e compatibile con l’invalidità dell’assicurato, è

rimborsato solo il costo del mezzo pubblico [cfr. Circolare sul rimborso delle

spese di viaggio nell’assicurazione per l’invalidità (CRSV), edita le indennità

giornaliere dell’assicurazione per l’invalidità (CIGAI), edita dall’Ufficio

federale delle assicurazioni sociali, cifra marginale n. 31].

3.5

Così

stando le cose, è difficile sostenere che il mezzo di trasporto, ritenuto

adeguato dall’assicurazione per invalidità, che oltre alle indennità giornaliere

ha versato al ricorrente un importo mensile di fr. 180.– corrispondente al

costo dell’abbonamento arcobaleno, possa essere considerato inidoneo ai fini

dell’imposta sul reddito.

Certo, la

tratta __________ -__________ richiede un dispendio di tempo più rilevante con

il mezzo pubblico. La durata (di circa due ore e venti minuti con autobus e

treno) non è in ogni caso tale da giustificare un’eccezione a favore del

contribuente, specie se si considera che il Centro professionale e sociale di __________

offre la possibilità di pernottare in camere singole durante la settimana. Se,

come sostenuto dal rappresentante del ricorrente (cfr. scritto del 27 luglio 2011, in risposta ad una espressa richiesta di questa Camera), è senz’altro plausibile che una simile

soluzione debba dapprima essere valutata e concordata con il consulente dell’assicurazione

per l’invalidità, è però altrettanto evidente che la precedenza sarà di

principio accordata agli assicurati che hanno difficoltà a trovare un alloggio

nelle vicinanze del Centro. Nella fattispecie, sia detto per inciso, il ricorrente

non sostiene né tantomeno dimostra di avere inoltrato all’assicurazione una

simile richiesta di pernottamento, per cui, nel pieno rispetto del consolidato

principio secondo cui spetta al contribuente provare i fatti che concorrono

ad escludere o a ridurre il debito verso l’erario (DTF 121 II 257 consid.

4c/aa; decisione TF n.2A.209/2005 del 3 novembre 2005, in: RtiD I-2006 n. 11t; Blumenstein/Locher,

System des schweizerischen Steuerrechts, 6a ed., Zurigo 2002, p.

416, con rinvii), non può ora rivendicare

un diritto alla deduzione delle spese di trasporto con il mezzo privato.

4.

Alla

luce delle argomentazioni sopra esposte, l’esito del ricorso è differenziato:

in parte, la decisione impugnata è annullata e gli atti sono rinviati all’Ufficio di tassazione per ulteriori accertamenti e per nuova decisione; in parte, il ricorso è

respinto.

Ciò si

riflette anche sull’attribuzione delle spese processuali, poste a carico del ricorrente

nella misura di un mezzo.

Dispositivo

Per questi motivi,

visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT

dichiara e

pronuncia

1. 1.1. La

decisione su reclamo dell’11 maggio 2011 è annullata e gli atti sono rinviati

all’Ufficio di tassazione per ulteriori accertamenti e per nuova decisione in

relazione all’imposizione dell’adeguamento delle indennità giornaliere

arretrate, che la Cassa cantonale di compensazione ha versato al ricorrente

sotto forma di capitale il 22 luglio 2009.

1.2. Il

ricorso è respinto per quanto attiene alla deduzione delle spese professionali

di trasporto con il mezzo privato.

2. Le spese

processuali consistenti:

a. nella

tassa di giustizia di fr. 500.–

b. nelle

spese di cancelleria di complessivi fr. 80.–

per un

totale di fr. 580.–

sono a

carico del ricorrente in ragione di un mezzo (fr. 290.–).

3. Contro il

presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale

federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss

LTF).

4. Intimazione

Copia per

conoscenza:

- municipio

di __________.

per la Camera di diritto

tributario del Tribunale d’appello

Il presidente: Il

segretario:

Ultimo aggiornamento: 09.05.2026

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