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Deduzioni: riscatto di anni di assicurazione nel 2° Pilastro, riscossione di un capitale della previdenza sovra obbligatoria dopo meno di un anno, elusione d’imposta

6 febbraio 2013Italiano14 min

Source ti.ch

Fatti

A. Nel

periodo fiscale 2008, RI 1 lavorava alle dipendenze della __________ SA di __________.

Nella dichiarazione fiscale per il periodo in questione faceva valere fra le altre

la deduzione di un importo di fr. 37'500.–, versato alla Fondazione collettiva

della __________ per la previdenza professionale obbligatoria quale contributo

per il riscatto di anni di assicurazione nella previdenza professionale (2°

Pilastro). Dall’attestazione rilasciata dalla cassa pensione si apprendeva che

il rapporto di previdenza era nato il 1° gennaio 2002 e che l’assicurato

avrebbe potuto pretendere le prestazioni di vecchiaia complete a partire dal 1°

maggio 2009, cioè dopo il compimento dei 65 anni.

B. Notificando

al contribuente ed alla moglie RI 2 la tassazione IC/IFD 2008, con decisione (datata)

27 ottobre 2010, l’RS 1 commisurava il reddito imponibile in fr. 124'600.– per

l’IC ed in fr. 129'200.– per l’IFD. Rispetto alla dichiarazione dei contribuenti,

l’autorità fiscale aveva in particolare negato la deduzione dei contributi per

il riscatto di anni di assicurazione nella previdenza professionale, adducendo

che ne difettavano i requisiti di legge.

C. I

contribuenti impugnavano la suddetta decisione, con reclamo del 22 ottobre

2010, nel quale postulavano in particolar modo la deduzione dei contributi in

questione.

L’Ufficio

di tassazione respingeva il reclamo, con decisione del 28 marzo 2012, nella

quale argomentava che il riscatto di anni di contributi nella cassa pensione

poco prima del pensionamento, con successivo pagamento di una prestazione in

capitale, solleva il problema dell’elusione fiscale. L’autorità fiscale

invocava poi l’art. 79b cpv. 3 prima frase della Legge federale sulla

previdenza professionale (LPP), in vigore dal 2006, secondo cui le prestazioni

risultanti dal riscatto non possono essere versate sotto forma di capitale dagli

istituti di previdenza prima della scadenza di un termine di tre anni. La

motivazione dell’Ufficio escludeva poi che la deduzione dovesse essere ammessa

per il solo fatto che “il prelievo di capitale è stato ottenuto da un fondo

diverso da quello che ha ricevuto il riscatto”, potendo l’autorità “applicare

una visione consolidata dell’insieme dei rapporti di previdenza”.

D. Con

tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, i coniugi RI 1 e RI 2 contestano

nuovamente la mancata deduzione dei contributi per il riscatto nella previdenza

professionale. Premesso che, al rientro da un lungo soggiorno all’estero, il

marito si è confrontato con una lacuna previdenziale, i ricorrenti sottolineano

che ogni anno dal 2001 al 2009 vi è stato il versamento di un contributo per il

riscatto di anni di previdenza. Argomentano poi che la previdenza per i quadri

consentiva solo il prelevamento in forma di capitale. Lamentano infine

un’applicazione retroattiva della giurisprudenza del Tribunale federale del

2010, che ha chiarito il campo d’applicazione dell’art. 79b cpv. 3 LPP.

Nelle sue

osservazioni del 12 luglio 2012, l’Ufficio di tassazione propone di respingere

il ricorso.

Diritto

1. 1.1.

Secondo

gli articoli 33 cpv. 1 lett. d LIFD e 32 cpv. 1 lett. d LT, sono

dedotti dal reddito imponibile i versamenti, premi e contributi legali,

statutari o regolamentari per acquisire diritti alle prestazioni

dell’assicurazione vecchiaia, superstiti e invalidità, nonché delle istituzioni

di previdenza professionale.

Tali

disposizioni del diritto tributario trovano riscontro anche all’art. 81 cpv. 2

della legge federale sulla previdenza professionale per la vecchiaia, i

superstiti e l’invalidità (LPP; RS 831.40), secondo cui i contributi dei

salariati e degli indipendenti agli istituti di previdenza, autorizzati dalla

legge o dalle disposizioni regolamentari, possono essere dedotti per le imposte

dirette federali, cantonali e comunali.

1.2.

Tra questi rientrano non

soltanto i contributi obbligatori, ma anche quelli volontari, che gli statuti o

il regolamento di previdenza prevedono solo a titolo facoltativo. Al momento dell’entrata in un istituto di previdenza, l’art. 9 della

legge federale sul libero passaggio nella previdenza professionale per la

vecchiaia, i superstiti e l’invalidità (LFLP; RS 831.42) garantisce

espressamente al nuovo assicurato il diritto di acquistare tutte le prestazioni

regolamentari. Nel corso del rapporto di assicurazione, l’assicurato può

inoltre riscattare sia lacune vecchie, dovute per esempio ad

un’interruzione dell’attività professionale oppure ad un aumento del salario,

sia lacune future, in vista di un pensionamento anticipato (Laffely-Maillard, in: Yersin/Noël [a

cura di], Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct, Basilea 2008, n. 57

ad art. 33 LIFD; cfr. anche Richner/Frei/Kaufmann,

Handkommentar zum DBG, Zurigo 2003, n. 72 ad art. 33 LIFD).

Considerandi

2.

2.1.

riscatto di anni di contributi nella cassa pensione poco prima del

pensionamento con successivo pagamento di una prestazione in capitale solleva

il problema dell’elusione fiscale. La giurisprudenza del Tribunale federale ha

già riconosciuto ripetutamente che un simile modo di procedere è insolito e che

ha il solo scopo di conseguire un ingiustificato risparmio d’imposta (cfr. Züger, Steuerliche Missbräuche nach

Inkrafttreten del 1. BVG-Revision, in: ASA 75 p. 542 e giurisprudenza citata).

Il medesimo problema si riscontra quando il riscatto di prestazioni previdenziali

è immediatamente seguito da un prelievo anticipato per la promozione della proprietà

privata.

A partire

dal 2006, è stata così introdotta nella legge federale sulla previdenza professionale un’apposita base legale, secondo cui le prestazioni risultanti dal riscatto non possono

essere versate sotto forma di capitale dagli istituti di previdenza prima della

scadenza di un termine di tre anni (art. 79b cpv. 3 prima frase LPP). Lo

scopo della nuova disposizione è chiaro: essa mira ad evitare abusi fiscali,

legati al versamento di contributi di riscatto deducibili con pieno effetto

sull’aliquota, con successivo prelevamento di una prestazione in forma di

capitale, imponibile con l’aliquota privilegiata prevista dall’art. 38 LIFD (e

dalle analoghe disposizioni delle leggi cantonali). Una simile operazione si considera un’elusione d’imposta, per il fatto che non mira a migliorare la copertura

previdenziale bensì a conseguire un risparmio d‘imposta (Laffely Maillard, op. cit., n. 63 ad

art. 33 LIFD, p. 544 e giurisprudenza citata).

2.2

La sua

formulazione ha invece sollevato parecchi dubbi interpretativi. Adottando un

criterio strettamente letterale, l’Ufficio federale delle assicurazioni sociali (UFAS) ritiene che l’art. 79b cpv. 3 LPP vieti il versamento, nei tre anni

successivi, di prestazioni in capitale fino a concorrenza della quota della

prestazione che è stata finanziata mediante tale riscatto, compresi gli

interessi; non sarebbe invece toccata dalla disposizione tutta la previdenza acquisita

prima del riscatto (cfr. Ufficio federale delle assicurazioni sociali, Bollettino della previdenza professionale n. 88 del 28 novembre 2005). In tal modo, l’UFAS si fonda sul presupposto che la prestazione in capitale venga prioritariamente finanziata mediante il capitale previdenziale già disponibile

prima del riscatto, secondo il principio “first in first out” (cfr. Züger, op. cit., p. 543).

Una

simile interpretazione è da tempo contestata dalla dottrina fiscale, per il

fatto che non permetterebbe di evitare gli abusi che vorrebbe combattere,

ovvero l’utilizzo delle istituzioni di previdenza come strumento di

risparmio fiscale. Per alcuni autori, la locuzione “le prestazioni risultanti dal riscatto” si riferirebbe piuttosto alle prestazioni pagate “dopo il

riscatto”, supponendo in tal modo che il riscatto sia servito in primo luogo a

finanziare proprio la prestazione in capitale, secondo il principio “last in

first out”. L’art. 79b cpv. 3 LPP escluderebbe quindi ogni

prelevamento in capitale nei tre anni successivi al riscatto, perlomeno nella

misura dello stesso riscatto (cfr. Zigerlig/Jud, in: Zweifel/Athanas [a

cura di], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, vol. I/2a,

2a ediz., Basilea 2008, n. 24d ad art. 33 LIFD, p. 529, che attribuiscono

la stessa interpretazione alle autorità fiscali). Per altri autori, il

riferimento alle “prestazioni risultanti dal riscatto” ricondurrebbe invece

all’insieme delle prestazioni, con la conseguenza che sarebbe ammesso un

prelevamento in forma di capitale in misura proporzionale (cfr. Züger, op. cit., p. 543).

2.3

In una sentenza del 12

marzo 2010 (n.2C_658/2009, in ASA 79 p. 685 = RF 2010 p. 860),

il Tribunale federale ha posto un termine a questa lunga diatriba dottrinale,

sposando implicitamente l’interpretazione fondata sul principio “last in first out”. Chiamata a pronunciarsi sul caso di un

contribuente che negli anni 2004, 2005 e 2006 aveva riscattato importi per

complessivi fr. 80'000.–, per poi prelevare nel 2007 un capitale di 433'000

franchi, l’Alta Corte ha infatti affermato che l’art. 79b cpv. 3 LPP va

inteso nel senso che ogni prestazione prelevata sotto forma di capitale prima

della scadenza del termine di tre anni è abusiva e, di riflesso, i contributi

previdenziali facoltativi acquisiti nel blocco triennale non sono deducibili

dal relativo reddito imponibile, perlomeno nella misura in cui sono serviti a

finanziare la successiva prestazione in capitale (cfr. Vorpe, La disposizione antielusiva sul prelevamento

dell’avere previdenziale sotto forma di capitale, in: Centro competenze

tributarie della SUPSI [a cura di], Novità fiscali - settembre 2010; Dzamko-Locher, Dreijährige steuerliche

Totalsperre aufgrund von Art. 79b Abs. 3 BVG, in: Jusletter del 13 settembre

2010).

3.

3.1.

Nel caso

in esame, come già ricordato, nell’ambito della tassazione per il periodo

fiscale 2008 il ricorrente ha chiesto la deduzione dell’importo di fr.

37'500.–, quale contributo per il riscatto di anni d’assicurazione versato alla

Fondazione collettiva di previdenza della __________ per la previdenza

professionale obbligatoria (“__________-Sammelstiftung für die

obligatorische berufliche Vorsorge”). Al momento del suo pensionamento,

tuttavia, il 4 maggio 2009, RI 1 ha riscosso un capitale di fr. 103'991.– dalla

Fondazione collettiva di previdenza della __________ per la previdenza

professionale extraobbligatoria (“__________-Sammelstiftung für die ausserobligatorische

berufliche Vorsorge”). L’Ufficio di tassazione ha pertanto negato la

deduzione dei contributi versati, in applicazione dell’art. 79b cpv. 3

prima frase LPP e della giurisprudenza del Tribunale federale in materia di

elusione d’imposta.

3.2

indiscutibile che il prelevamento della prestazione in capitale sia intervenuto

entro i tre anni dopo il versamento del contributo destinato al riscatto della

lacuna nella previdenza professionale. In applicazione dell’art. 79b

cpv. 3 LPP, in vigore dal 2006,si giustifica pertanto il rifiuto dell’autorità

fiscale di dedurre dal reddito imponibile l’importo versato dal ricorrente nel

corso del 2008.

Gli

insorgenti ritengono tuttavia che tale articolo non trovi applicazione, per il

fatto che il contributo per il riscatto, da una parte, e il prelevamento del

capitale, dall’altra, hanno interessato due diverse polizze d’assicurazione. L’argomentazione

non può essere condivisa. Infatti, se un assicurato, che è affiliato a diversi

istituti di previdenza (p. es. due diversi datori di lavoro oppure previdenza

obbligatoria separata da quella per i quadri), intraprende un prelevamento

dall’uno e poco dopo procede ad un riscatto nell’altro, si deve presumere che

vi sia una costruzione abusiva (cfr. Blöchliger,

Die steuerliche Behandlung des Einkaufes und des Kapitalbezuges von

Vorsorgeleistungen, in RF 67/2012, p. 92 ss., in particolare p. 105; Laffely Maillard, in: Yersin/Noël [a cura

di], Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct, Basilea, 2008, n. 64 ad

art. 33 LIFD, p. 546; Züger, Neue

steuerlich motivierte Bestimmungen im BVG, in TREX 2007, p. 206 ss., in

particolare p. 212; Züger, Steuerliche

Missbräuche nach Inkrafttreten der 1. BVG-Revision, in ASA 75, p. 513 ss., in

particolare p. 548; di diverso avviso: Maute/Steiner

/Rufener/ Lang, Steuern und Versicherungen, 3a ediz., Muri/Berna

2011, p. 174). Lo stesso Tribunale federale ha già avuto occasione di

ammettere, ancor prima dell’entrata in vigore dell’art. 79b cpv. 3 LPP,

l’esistenza di un’elusione d’imposta nel caso di un contribuente che aveva

intrapreso un prelievo anticipato per la promozione della proprietà privata

dalla cassa pensione del suo datore di lavoro e poco dopo aveva versato un

contributo per il riscatto di anni di assicurazione nell’ambito

dell’assicurazione per la previdenza dei quadri dell’impresa (cfr. sentenza del

13.

agosto 2003, in RF 58/2003, p. 879; cfr. anche la giurisprudenza di diverse

corti cantonali, citata in Blöchliger,

loc. cit.).

Se si

tiene conto della finalità antielusiva dell’art. 79b cpv. 3 prima frase

LPP, è pertanto inevitabile una “visione consolidata” delle diverse polizze

previdenziali.

3.3

Deve

altresì essere respinta la censura relativa alla pretesa applicazione

retroattiva della giurisprudenza del Tribunale federale relativa all’art. 79b

cpv. 3 prima frase LPP.

Tanto le

autorità amministrative quanto quelle giudiziarie possono modificare la loro

prassi o la loro giurisprudenza. Se il cambiamento è giustificato, esso non

entra in contraddizione né con il principio della certezza del diritto né con

quello della parità di trattamento, anche se ogni modifica nell’applicazione

del diritto provoca inevitabilmente una differenza nel trattamento tra i casi

passati e quelli nuovi (cfr. la giurisprudenza del Tribunale federale, p. es.

DTF 125 II 152 consid. 4c/aa). In linea di principio, infatti, una nuova

giurisprudenza si deve applicare subito ed alle cause pendenti al momento in

cui è adottata (cfr. la sentenza del Tribunale federale n.2A.471/2005 del 10

novembre 2006, consid. 3.7; DTF 132 II 153 consid. 5.1; 122 I 57 consid.

3c/bb).

Come già

ricordato, la citata sentenza del 12 marzo 2010 ha effettivamente sciolto un dubbio che era sorto intorno all’interpre-tazione dell’art. 79b

cpv. 3 prima frase LPP. Tale interpretazione è tuttavia vincolante per tutti i

casi ancora pendenti al momento della decisione del Tribunale federale, ivi

compreso quello dei ricorrenti.

È ancora

il caso di ricordare agli insorgenti che peraltro il riscatto di anni di

contributi nella cassa pensione poco prima del pensionamento con successivo

pagamento di una prestazione in capitale era già considerato elusione fiscale

prima della stessa entrata in vigore, nel 2006, dell’art. 79b cpv. 3

LPP. Nel loro caso, fra il momento del riscatto e quello del prelevamento del

capitale è trascorso meno di un anno.

Inoltre,

il Tribunale federale, confrontandosi con il caso di un contribuente, che aveva

preteso di poter dedurre i contributi versati nel 2006 e nel 2007 e che aveva

prelevato due prestazione in capitale negli stessi anni, ha già avuto modo di

escludere che l’applicazione dell’art. 79b cpv. 3 prima frase LPP rechi

un pregiudizio. Il ricorrente aveva infatti invocato la propria buona fede,

avendo fatto affidamento su una pretesa promessa dell’autorità fiscale, cui si

era rivolto prima di intraprendere i versamenti ed i prelevamenti contestati;

l’Alta Corte ha tuttavia escluso che il contribuente avesse compiuto atti di

disposizione, la cui revoca gli avrebbe causato un pregiudizio. Ora, secondo la

giurisprudenza, una errata informazione dell’autorità non giustifica la tutela

della buona fede se gli atti di disposizione non sono stati compiuti (solo) sulla

base della promessa ricevuta oppure se non ne sono scaturiti pregiudizi o se i

pregiudizi possono essere riparati. Nel caso concreto, l’autorità fiscale non

si era limitata a negare la deduzione dei contributi ma aveva assoggettato

all’imposta le prestazioni in capitale prelevate solo nella misura della

differenza fra l’importo ricevuto ed i contributi versati per il riscatto. Il

pregiudizio scaturito dall’atto di disposizione compiuto dal contribuente era

in tal modo stato riparato dalla stessa autorità di tassazione (cfr. la

sentenza n.2C_20/2011 e 21/2011 del 1° luglio 2011, in ASA 80 p. 675 = StE 2011 A 21.14 Nr. 22).

Anche nel

caso in discussione, quando procederà alla tassazione della prestazione in

capitale, l’Ufficio di tassazione assoggetterà la prestazione in capitale

all’imposta annua intera, riducendo l’importo percepito dal contribuente nella

misura del contributo non ammesso in deduzione. Non si limiterà in tal modo a

negare la deduzione del contributo per il riscatto versato nel corso del

periodo fiscale litigioso.

4.

Alla luce delle considerazioni che precedono, il ricorso è respinto.

Tassa di giustizia e spese processuali sono a carico dei ricorrenti,

soccombenti.

Dispositivo

Per questi motivi,

visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT

dichiara e

pronuncia

1. Il ricorso

è respinto.

2. Le spese

processuali consistenti:

a. nella

tassa di giustizia di fr. 1’000.–

b. nelle

spese di cancelleria di complessivi fr. 100.–

per un

totale di fr. 1’100.–

sono a

carico dei ricorrenti.

3. Contro il

presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale

federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss.

LTF).

4. Intimazione

- ;

__________

Copia per

conoscenza:

- municipio

di .

per la Camera di diritto

tributario del Tribunale d’appello

Il presidente: Il

segretario:

Ultimo aggiornamento: 09.05.2026

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