80.2012.143

Tariffa per le operazioni a registro fondiario: imponibile, valore indicato inferiore al valore venale, conferimento di immobile alla società, principio della buona fede

26 aprile 2013Italiano18 min

Source ti.ch

Fatti

A. Con

atto pubblico del 13 dicembre 2010, iscritto a Registro fondiario il 20

dicembre 2010, RI 2 cedeva alla costituenda RI 1 il mapp. n. __________ RFD di __________,

a titolo di conferimento in natura, al valore di fr. 220'000.–.

Il 10

gennaio 2011, l’Ufficiale dei registri di Lugano comunicava ai contraenti di

aver rivalutato il valore dell’operazione a fr. 690'000.–, avvalendosi delle

competenze previste dall’art. 7 cpv. 4 della Legge sulle tariffe per le

operazioni nel Registro fondiario (LTRF; RL 4.1.3.1.2).

B. I

contribuenti impugnavano la suddetta decisione, con reclamo del 31 gennaio

2011, con il quale contestavano la rivalutazione. I reclamanti lamentavano una

violazione del principio dell’affida-mento, per il fatto che lo stesso Ufficio

aveva concesso il non assoggettamento alla Legge federale del 16 dicembre 1983

sull’acquisto di fondi da parte di persone all’estero (LAFE; RS 211.412.41),

senza sollevare alcuna obiezione in merito al valore della transazione.

L’apportatore aveva inoltre acquistato l’immobile solo quattro anni e mezzo

prima, per un prezzo di poco inferiore (fr. 200'000.–), ed il relativo valore

non era stato messo in discussione. In via subordinata, contestavano il valore

stabilito.

L’Ufficio

dei registri respingeva il reclamo, con decisione del 16 febbraio 2011. Rilevato

che la decisione di non assoggettamento alla LAFE non si pronuncia sulla

congruità del valore indicato dalle parti, escludeva una violazione del

principio dell’affida-mento. L’autorità sottolineava inoltre che al momento

della precedente cessione immobiliare non era ancora in vigore la disposizione

che consentiva la rivalutazione. Quanto alla stima dell’immobile conferito,

argomentava di essersi fondata su una perizia esperita con il metodo

statistico-comparativo.

C. Le

parti contraenti impugnavano la decisione dell’Ufficio dei registri con ricorso

del 4 marzo 2011 al Dipartimento delle istituzioni, con il quale riproponevano

sostanzialmente le stesse argomentazioni già addotte con il reclamo. I

ricorrenti contestavano in particolar modo che l’Ufficiale dei registri non

potesse procedere alla rivalutazione prima dell’entrata in vigore dell’art. 7

cpv. 4 LTRF. Osservavano inoltre che il valore di stima ufficiale del fondo

ammontava a fr. 202'080.–. Gli insorgenti ritenevano poi che i termini di

paragone adottati dall’autorità per stabilire il valore del fondo fossero

inadeguati, trattandosi di operazioni speculative.

Divisione della giustizia del Dipartimento delle istituzioni accoglieva

parzialmente il ricorso, riducendo il valore dell’opera-zione a fr. 600'000.–.

La decisione escludeva anzitutto che vi fosse stata una violazione del

principio dell’affidamento: per quanto concerne la decisione di non

assoggettamento alla LAFE, l’Ufficio dei registri non doveva verificare la

conformità al mercato dei valori espressi; quanto al precedente trapasso, non

era possibile procedere a controlli sistematici, mentre i trasferimenti fra

azionista e società beneficiavano di maggiore attenzione. In merito alla valutazione,

l’autorità di ricorso argomentava di aver commissionato una perizia all’Ufficio

cantonale di stima, che aveva stabilito il valore del fondo in fr. 600'000.–.

All’obiezione dei ricorrenti, secondo cui il fondo non disponeva di un accesso

veicolare, la decisione replicava facendo riferimento all’imminente

realizzazione di una strada comunale.

D. Con

tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1 e RI 2 contestano nuovamente

il valore attribuito dall’Ufficio dei registri al terreno conferito, chiedendo

che sia ridotto, in via principale, a fr. 220'000.– e, in via subordinata, a

fr. 330’000.–, conformemente ad una perizia da loro prodotta. Riproposte le

censure relative al principio dell’affidamento, i ricorrenti si soffermano poi

sulla valutazione del fondo, in particolar modo quella commissionata dal

Dipartimento resistente all’Uffi-cio cantonale di stima. La decisione impugnata

non avrebbe tenuto conto dell’inedificabilità del fondo, a causa dell’accesso insufficiente.

Diritto

1. 1.1.

L’art.

954 CC lascia ai cantoni il diritto di decidere se prelevare delle tasse per le

iscrizioni nel Registro fondiario e se del caso di che ammontare. Si tratta

però di tasse in senso proprio. In effetti, nella misura in cui la

contribuzione richiesta dal Cantone supera l’importo che, secondo i principi

sopraccitati, è esigibile quale controprestazione per una simile operazione,

essa non può più fondarsi sull’art. 954 CC. Nondimeno, tale norma non limita la

sovranità fiscale dei cantoni; infatti, non vieta a quest’ultimi di prelevare

un tributo misto, risultante dalla combinazione di una tassa in senso proprio

con un’imposta destinata ad aumentare le entrate dell’erario (DTF 72 I 391 pag.

394 con rinvii).

1.2.

Le tasse

previste dalla Legge sulle tariffe per le operazioni nel Registro fondiario

(LTRF; RL 4.1.3.1.2) sono calcolate secondo una percentuale del valore

dell’immobile e crescono, in modo progressivo, con l’aumentare di quest’ultimo.

Siccome gli introiti complessivi provenienti da tale tributo superano

notevolmente i costi generati dalla tenuta del Registro fondiario, la

contribuzione in questione è un tributo misto: ricopre dunque contemporaneamente

il carattere di una tassa e di un’imposta (DTF 72 I 391 consid. 3; STF 13 aprile 1994 n.2C.2/1992, in RDAT II-1994 n. 16t; v. anche

Blumenstein/Locher, System des

Steuerrechts, 5a ediz., Zurigo 1995, p. 7).

1.3.

Nella

misura in cui questo tributo si presenta come tassa amministrativa, deve rispettare

il principio dell’equivalenza e quello della copertura dei costi. Quest’ultimo

vieta il prelievo di tasse il cui ammontare totale supera la spesa complessiva

causata allo Stato dall’insieme del servizio istituito per adempire la funzione

a motivo della quale la prestazione ha potuto essere domandata.

Per

quanto concerne la tassa in esame va osservato che il Cantone Ticino è legittimato

a stabilire la propria tariffa in modo tale che gli introiti coprano le spese

connesse con il normale funzionamento del Registro fondiario. Esso non può

invece calcolarle di guisa che esse coprano anche i costi derivanti

dall’impianto del registro: il legislatore ticinese ha in effetti previsto di

recuperare tali spese mediante gli emolumenti stabiliti nella legge sul

Registro fondiario, del 2 febbraio 1933 (cfr. DTF 72 I 391 p. 396 e ss. nonché

art. 80 e 119 e seg. della legge citata). Entro certi limiti, il Cantone è per

contro libero di fissare delle tasse progressive, in modo tale che gli

emolumenti pagati per le operazioni più importanti compensino l’insufficienza

di quelli previsti per i casi in cui l’interesse in causa è minimo e così da

tenere conto della capacità economica del contribuente a favore del quale avviene

la prestazione (DTF 97 I 193 consid. 6 p. 204, 84 I 161 consid. 3 p. 165, 72 I

391 p. 395 e ss.). Nondimeno, il principio dell’equivalenza impone che vi sia

un rapporto ragionevole tra la tassa richiesta e il valore della prestazione

che, nel singolo caso, è fornita al contribuente (DTF 109 Ia 308 consid. 5b p. 314, 101 Ib 462 consid. 3b p. 468; RDAT II-1994 n. 16t).

1.4.

Per la

parte che eccede la tassa amministrativa, il tributo disciplinato dalla LTRF si

configura invece come imposta indiretta, il cui oggetto è rappresentato dal

trasferimento di un fondo.

Esso

rientra dunque nella categoria delle imposte sui trasferimenti giuridici e si distingue

pertanto dall’imposta sugli utili immobiliari, la quale è invece un’imposta

speciale sul reddito; l’oggetto di quest’ultima non è infatti il trasferimento

immobiliare in quanto tale bensì l’utile realizzato in tale occasione, cioè la

differenza fra il prezzo conseguito con la vendita e le spese sostenute per

l’acquisto e il miglioramento del fondo (STF del 3 aprile 2000, in RDAT II-2000 n. 1t; Blumenstein/Locher, op.

cit., p. 180; Thomas, Les droits

de mutation, tesi, Tolochenaz 1991, pp. 29 e 31-33; Pfenninger, Die

Grundsteuerfolgen von Unternehmensumstrukturierungen, tesi, Zurigo 1995, p. 49; Ruf,

Handänderungsabgaberecht – Kommentar zu den Artikeln 1-10 des bernischen

Gesetzes betreffend die Handänderungs- und Pfandrechtsabgaben, Muri 1985, ad

art. 1 n. 3).

tributo in questione non costituisce dunque un’imposta speciale sul reddito,

quanto piuttosto un’imposta indiretta sul traffico giuridico (Rechtsverkehrssteuer)

intesa a colpire il trasferimento della proprietà immobiliare in quanto tale,

senza alcun riguardo alle cause giuridiche che lo hanno determinato. Quale

imposta di carattere reale non tiene conto della complessiva capacità economica

personale del contribuente; tuttavia, si fonda sul presupposto che un

trasferimento immobiliare sia indice di capacità contributiva sia del

compratore sia del venditore (Richner/Frei/

Kaufmann, Kommentar zum

harmonisierten Zürcher Steuergesetz – Kurzkommentar, Zurigo 1999, n. 2 ad §§

227-233, p. 1512).

1.5.

Mentre il

diritto del Cantone di prelevare una tassa per l’iscrizione a RF si fonda su di

una riserva a favore del diritto cantonale che è contenuta nel diritto civile

federale (art. 954 cpv. 1 CC), il diritto di prelevare un’imposta sul

trasferimento giuridico trova invece il suo fondamento nella competenza

originaria del Cantone di legiferare in materia di diritto pubblico (art. 6 CC;

cfr. Ruf, op. cit., p. 262).

Considerandi

2.

2.1.

L’art. 5

cpv. 1 e 2 LTRF prevede che:

1.

La tassa proporzionale è calcolata in base al valore

della contrattazione di cui è chiesta l’iscrizione.

2.

Nel caso di iscrizioni di trapasso a titolo oneroso, di successione, di legato

o di donazione, il valore tassabile non è mai inferiore al valore ufficiale di

stima degli immobili trasferiti.

formulazione del suddetto articolo è quindi relativamente ampia dal momento che

comprende ogni trasferimento immobiliare, sia a titolo oneroso sia a titolo

gratuito.

2.2

Circa

la determinazione del valore, l’art. 7 cpv. 1 LTRF dispone che l’Ufficio del

registro fondiario proceda alla determinazione del valore dell'operazione e

della tassa imponibile subito dopo aver accertato l'ammissibilità

dell'iscrizione e ne dia immediata comunicazione agli interessati. Per l’art. 7

cpv. 2 LTRF il valore dell'operazione è di regola quello risultante dall'atto

notarile o dal documento giustificativo per il trasferimento della proprietà.

L'Ufficio dei registri può chiedere documenti comprovanti il valore e fare allestire

perizie di stima (art. 7 cpv. 3 LTRF).

L’art. 7

cpv. 4 LTRF consente all'Ufficio dei registri di stabilire d'ufficio il

valore dell'operazione quando il valore indicato dalle parti sia inferiore al

valore reale; il valore reale corrisponde al valore commerciale del fondo sul

mercato immobiliare.

capoverso 4 dell’art. 7 LTRF, come il cpv. 2, è stato introdotto con legge del

17.

dicembre 2008, in vigore dal 1° gennaio 2009. Secondo il messaggio

governativo, con tale adeguamento si intendeva “confermare la giurisprudenza e

rendere più chiara la base legale che consente all’ufficio dei registri di

stabilire d’ufficio il valore dell’operazione quando quello indicato dalle

parti è inferiore al valore reale (sentenza del Tribunale federale pubblicata in

DTF 89 I 525; sentenza della Camera di diritto tributario n. 80.2005.33)”. La

norma mira inoltre “a fungere da deterrente per scoraggiare le parti a indicare

valori divergenti dal valore commerciale dell’alienazione” (cfr. Messaggio n.

6133.

del 15 ottobre 2008 del Consiglio di Stato concernente il Preventivo 2009

e l’obiettivo di bilancio 2011, p. 69).

2.3

Effettivamente,

già prima della modifica legislativa in questione, il Tribunale federale aveva

precisato che il fatto che il previgente art. 5 cpv. 1 dell’abrogato Decreto

legislativo che stabiliva la tariffa per le operazioni nel RF (del 9 settembre

1941.

e successive modificazioni) facesse riferimento al «valore della

contrattazione» non implicava che determinante fosse il prezzo indicato nel

contratto, giacché «valore di contrattazione» non significa «prezzo di

vendita», ma attiene al valore dell’oggetto del contratto. Inoltre aveva

espressamente escluso che il calcolo della tassa secondo il valore commerciale fosse

arbitrario (sentenza del 18 ottobre 1963, in DTF 89 I 527 = ASA 33 p. 294; v. anche la sentenza del 18 novembre 1996, in Rep. 1996 p. 55). Non occorreva pertanto provare l’esistenza di una simulazione di prezzo, per potersi fondare

sul valore di stima ufficiale superiore (Ruf,

op. cit., p. 183 s.). Anzi, la dottrina ritiene addirittura che sarebbe più

consono alla natura giuridica del tributo in questione calcolare l’imposta in

base al valore venale del fondo acquistato, piuttosto che in base alla

controprestazione dell’acquirente (Höhn/ Waldburger,

Steuerrecht, vol. I, 8a ediz., Berna/Stoccarda/ Vienna 1997, n. 13

al § 28, p. 753; v. anche le sentenze CDT n. 80.2005.33 del 18 aprile 2005, in RtiD II-2005 n. 1t; CDT n. 80.98.00114 del 28 luglio 1998, in RDAT I-1999 n. 1t; CDT n. 80.2000.00110 del 10 agosto 2000, in RDAT I-2001 n. 1t).

2.4

normativa del Canton Vaud prevede una disposizione simile a quella ticinese e

consente all’autorità di stabilire la base imponibile discostandosi dal prezzo

convenuto, se quest’ultimo appare inferiore al valore reale (art. 6 cpv. 5

della legge del 27 febbraio 1963 concernente il diritto di mutazione sui

trasferimenti immobiliari e l’imposta sulle successioni e donazioni). Con una

recente sentenza (n.2C_753/2010 del 23 marzo 2011), il Tribunale federale ha

respinto il ricorso di un azionista vodese che aveva acquistato un immobile

dalla sua società per un prezzo che secondo l’autorità cantonale era inferiore

a quello di mercato. L’Alta Corte ha rilevato in particolare che la circostanza

che la vendita fosse intervenuta fra la società ed il suo azionista bastava a

far venir meno la presunzione che il prezzo convenuto equivalesse al valore

reale (consid. 5 in fine).

3.

Nella

fattispecie, l’immobile litigioso è stato conferito da RI 2, di cui è azionista

unico. Anche in questo caso, come in quello esaminato dal Tribunale federale

nella sentenza citata per ultima, si giustifica una particolare attenzione, da

parte delle autorità, per il valore attribuito dalle parti alla transazione.

Quando una società di capitale acquista un bene da un socio ad un prezzo inferiore

al valore effettivo, si verifica infatti un apporto mascherato di capitale

(cfr. Bernardoni/Bortolotto, La

fiscalità dell’azienda nel nuovo diritto federale e cantonale ticinese, Mendrisio

2010, p. 329).

Nel campo

dell’imposizione degli utili immobiliari, il valore di alienazione è quello

risultante dall’atto notarile o dalla contrattazione (art. 131 cpv. 1 LT).

Eventuali prestazioni valutabili in denaro o apporti risultanti da trasferimenti

tra società e azionisti o persone vicine sono pure considerati nella

determinazione del valore di alienazione (art. 131 cpv. 2 LT). Ciò significa

che gli immobili devono sempre essere valutati al loro valore venale ai fini

del calcolo dell’utile che soggiace all’imposta sugli utili immobiliari. La

differenza fra il valore venale ed il valore risultante dall’atto pubblico

rappresenta un apporto di capitale mascherato. Essa corrisponde ad una riserva

occulta che apparirà a conto economico unicamente al momento del suo scioglimento

(Bernardoni/ Bortolotto, op. cit.,

p. 332).

4.

4.1.

Alla

rivalutazione del fondo conferito i ricorrenti oppongono in primo luogo il

principio dell’affidamento. Quest’ultimo sarebbe stato violato dall’autorità di

tassazione non solo perché non avrebbe sollevato alcuna obiezione in merito al

prezzo, quando si è occupata della domanda di non assoggettamento alla LAFE,

ma anche per aver accettato il valore di fr. 200'000.– al momento dell’acquisto

dell’immobile da parte del socio che lo ha poi conferito.

4.2

principio della buona fede (Treu und Glauben), che vieta alle autorità

un comportamento contraddittorio e garantisce ai cittadini la protezione della

giustificata fiducia, è direttamente deducibile dall'art. 9 Cost. fed.. Deriva

tra l'altro da questo principio che le informazioni ed assicurazioni inesatte o

contrarie al diritto date da un organo dell'amministrazione, vincolano, sotto

determinate condizioni, l'autorità. La realizzazione di questo effetto dipende

specialmente dalla questione di sapere se il cittadino, osservando la diligenza

richiesta dalle circostanze, avrebbe potuto riconoscere l'inesattezza

dell'informazione nonché l'incompetenza dell'autorità (ASA 60 p. 56, 55 p. 391;

DTF 117 Ia 297).

4.3

È escluso

che la mera circostanza che l’Ufficio dei registri non abbia sollevato alcuna

obiezione in merito al valore del conferimento nell’ambito della procedura prevista

dalla LAFE possa aver fatto sorgere nelle parti contraenti l’affidamento in relazione

alla valutazione del fondo nell’ambito del calcolo della tassa di iscrizione.

Con la decisione concernente la LAFE, infatti, l’autorità di prima istanza del

Distretto di Lugano si è limitata a stabilire che la costituzione della RI 1

non era assoggettata, in quanto l’azionista “è persona non soggetta alla LAFE”.

Si deve sottolineare inoltre che l’autorità interessata nei due casi non era la

stessa: l'autorità di prima

istanza competente a decidere a norma dell'art. 15 cpv. 1 lett. a LAFE

è, per ogni distretto, una commissione composta dall'Ufficiale dei registri,

presidente, da due membri e da due supplenti, tutti nominati dal Consiglio di

Stato (art. 7 cpv. 1 della Legge cantonale del 21 marzo 1988 di applicazione

alla Legge federale sull'acquisto di fondi da parte di persone all'estero

[LAFE]; RL 4.1.8.1); per l’accertamento e la riscossione del tributo in

discussione è invece competente l’Ufficio dei registri in quanto tale (cfr.

art. 1 e 7 cpv. 1 LTRF).

4.4

Né il

semplice fatto che, in occasione dell’acquisto, da parte di RI 2, del terreno

poi conferito, l’Ufficio dei registri abbia accettato il valore dell’atto

impone all’autorità di riconoscere anche il valore del conferimento alla RI 1.

Si tratta infatti di due transazioni distinte e separate, fra due parti che

erano solo parzialmente identiche (l’acquirente della prima operazione era il

cedente nella seconda). In nessun caso il mancato intervento dell’autorità di

tassazione al momento della prima transazione può vincolare la stessa autorità

quando si verifica il successivo trasferimento dello stesso immobile, tanto più

che fra i due eventi sono trascorsi oltre quattro anni. Come si è già rilevato,

l’autorità competente presta poi un’attenzione accresciuta al valore dell’atto

in presenza di una transazione che interviene fra la società ed il suo azionista.

5.

5.1.

Venendo

alla stima del valore del conferimento, l’Ufficio dei registri si è fondato sui

prezzi di operazioni che hanno interessato fondi confinanti. L’autorità di

ricorso dipartimentale ha poi ridotto il valore alla luce di una perizia

appositamente allestita dall’Ufficio cantonale di stima.

5.2

L’Ufficio

dei registri, applicando il metodo statistico-comparativo, ha potuto accertare

che, nella zona in cui si trova il fondo conferito, nei due anni precedenti

l’atto in esame vi erano state vendite ad un prezzo medio di fr. 550.– al mq,

mentre il conferimento è avvenuto al valore di circa fr. 174.20 al mq. Ha

pertanto stabilito il valore reale in fr. 690'000.–. L’Ufficio cantonale di stima,

interpellato durante la procedura di ricorso, ha rilevato valori fra 450.– e

750.

– franchi al metro e, tenuto conto della situazione del terreno, ne ha

determinato il valore in fr. 475.– al mq al momento determinante (20 dicembre

2010).

La stessa

perizia prodotta dai ricorrenti, per quanto riferita alla situazione esistente

il 9 luglio 2012 e quindi difficilmente utilizzabile, ha rilevato un valore di

raffronto di fr. 630.– al mq.

5.3

La principale

ragione per cui il valore del fondo viene più che dimezzato dalla perizia di

parte è che dal “valore di raffronto” deduce il “maggior costo di costruzione

dovuto alla pendenza accentuata del terreno (ca. 45%) stimabile in un 20% di

aumento costi dell’edificio”. Ipotizzando una costruzione del valore di fr.

2'448'000.–, infatti i periti dei contribuenti ritengono che vi sia compreso un

maggior costo di fr. 408'000.–, dovuto alla pendenza del terreno. Dedurre

quest’ultimo importo dal valore venale del terreno è un’evidente forzatura. Fra

l’altro, gli stessi periti hanno scelto come “oggetto di raffronto” un fondo

“venduto recentemente a fr. 650.–/m2”, che ha “una pendenza meno pronunciata

rispetto alla particella n. __________”. Dalle fotografie contenute nella

perizia è inoltre chiaramente verificabile che lo svantaggio costituito dalla

pendenza del terreno è almeno parzialmente compensato dalla “maggiore apertura

di campo visivo”, come indicato nella decisione impugnata (cfr. in particolare

la fotografia n. 6).

Si deve

pertanto ritenere che nella stima di fr. 475.– al mq, stabilita dall’Ufficio cantonale

di stima, si sia adeguatamente tenuto conto anche della pendenza del terreno.

5.4

Infine, i

ricorrenti lamentano la mancata realizzazione della strada comunale. È vero che

al momento dell’apporto la strada non era ancora stata realizzata. Come si evince

dagli accertamenti intrapresi dalla Divisione della giustizia, l’accesso al

mapp. n. __________ era comunque garantito da una strada in terra battuta. In

ogni caso, la costruzione della nuova via era già prevista dal Piano regolatore

e la sua realizzazione dovrebbe ormai essere in corso. Anche di questa

situazione ha tenuto conto la valutazione dell’Ufficio di stima.

6.

ricorso è conseguentemente respinto. Tassa di giustizia e spese processuali

sono a carico dei ricorrenti, soccombenti.

Dispositivo

Per questi motivi,

visti per le spese gli art. 40 cpv. 3 LTRF e 231

dichiara e

pronuncia

1. Il ricorso

è respinto.

2. Le spese

processuali consistenti:

a. nella

tassa di giustizia di fr. 500.–

b. nelle

spese di cancelleria di complessivi fr. 80.–

per un

totale di fr. 580.–

sono a

carico dei ricorrenti in solido.

3. Contro il

presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale

federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 82 ss. LTF).

4. Intimazione

;

per la Camera di diritto

tributario del Tribunale d’appello

Il presidente: Il

segretario:

Ultimo aggiornamento: 09.05.2026

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