80.2012.152

Cumulo dei redditi dei coniugi: incostituzionalità ma obbligo di applicarlo, conformità con la CEDU, calcolo dell'imposta se un coniuge risiede all'estero, ripartizione delle deduzioni

13 luglio 2015Italiano29 min

Source ti.ch

Fatti

A. Nel corso del 2008,

l’avv. RI 1 ha contratto matrimonio con __________, residente a __________ (I).

Notificando alla

contribuente la tassazione IC/IFD 2008, con decisione del 27 gennaio 2010, l’RS

1 ha commisurato il reddito imponibile, per l’IC, in fr. 124'600.– e quello

determinante per l’aliquota in fr. 268'300.–; per l’IFD, li ha stabiliti,

rispettivamente, in fr. 128'300.– ed in fr. 257'400.–. Ai fini della determinazione

dell’aliquota, infatti, l’autorità di tassazione ha preso in considerazione il

reddito del lavoro del marito, pari a fr. 150'245.–.

B. La contribuente ha

interposto reclamo contro la suddetta decisione, in data 16 febbraio 2010,

lamentando un aumento dell’imposta sul reddito, nella misura del 91,36% per

l’IFD e dell’11,38% per l’IC e l’imposta comunale, per il semplice fatto di

essersi sposata. A suo avviso, ciò configurava una lesione degli articoli 8, 14

e 35 Cost. e 8, 12 e 14 della Convenzione europea dei diritti umani (CEDU). La

reclamante contestava inoltre la ripartizione proporzionale con il marito

residente all’estero delle deduzioni delle spese professionali. Infine,

chiedeva che il reddito del lavoro del coniuge fosse considerato al netto di

imposte e oneri sociali.

C. Al

termine di un’audizione tenutasi il 26 marzo 2012, le parti hanno sottoscritto

il seguente verbale:

Il reddito

del lavoro del marito all'estero anziché fr. 150’245.- ammonta a fr. 121'000.-.

Per

quanto attiene all'IFD:

l'importo di fr. 11’365.- (premi

2° e 3° pilastro) sono interamente deducibili in Svizzera.

Le spese professionali della

contribuente, deducibili in Svizzera ammontano a fr. 8’500.-; la differenza di

fr. 3’800.- sarà dedotta dal reddito del marito (conteggiato solo per il

calcolo delle aliquote).

La comparente

riconferma le sue posizioni indicate nel reclamo datato 16 febbraio 2010.

L'Ufficio

emetterà la propria decisione senza ulteriori convocazioni.

D. L’Ufficio di

tassazione ha accolto parzialmente il reclamo, con decisione del 27 giugno

2012, con la quale ha ridotto il reddito del lavoro del marito a fr. 121'000.–

ed ha modificato la ripartizione delle spese professionali e dei premi alla

previdenza professionale come stabilito in udienza. Per quanto attiene alla questione

di principio, ha per contro respinto il reclamo con la seguente motivazione:

Quando i coniugi sono

domiciliati l'uno in Svizzera e l'altro all'estero, solo il primo è assoggettato

illimitatamente in Svizzera. Fintanto che continuano ad avere una vita in

comune, il coniuge domiciliato in Svizzera sarà imposto sul proprio reddito

all'aliquota corrispondente alla totalità dei redditi, applicando la scala

delle aliquote riservata ai coniugi viventi in comunione domestica.

Anche la Camera di Diritto

Tributario ha confermato il principio per cui, nel caso in cui uno solo dei

coniugi sia - limitatamente o illimitatamente - imponibile in Svizzera,

l'aliquota in base alla quale devono essere tassati i suoi redditi si commisura

ai fattori imponibili di entrambi i coniugi.

Visto quanto sopra il reddito

del marito deve essere conteggiato per il calcolo delle aliquota.

E. Con tempestivo ricorso

alla Camera di diritto tributario, RI 1 chiede che le sia riconosciuta la deduzione

generale degli oneri assicurativi e di essere imposta come persona sola. In

relazione al primo aspetto, la ricorrente contesta la decisione dell’Ufficio di

tassazione, che ha ripartito le deduzioni per doppio reddito, oneri

assicurativi e liberalità proporzionalmente ai redditi dei coniugi. A suo avviso,

solo le deduzioni sociali andrebbero ammesse proporzionalmente. Per quanto

concerne il cumulo dei redditi del marito residente all’estero, l’insorgente

ritiene che nel suo caso ciò comporti un aumento dell’imposizione incompatibile

con la Costituzione federale. Ricordato che già oltre 30 anni fa il Tribunale

federale ha dichiarato incostituzionale la maggiore imposizione dei coniugi

rispetto ai concubini, sostiene che, non avendo il legislatore provveduto, si

imponga nel suo caso “la non applicazione della LIFD in base ad

un’interpretazione costituzionale della legge”. Oltre a violare il principio di

uguaglianza e quello di capacità contributiva, secondo la ricorrente,

l’applicazione dell’art. 9 LIFD nel suo caso potrebbe rappresentare un ostacolo

alla garanzia del diritto al matrimonio e alla famiglia sancito dall’art. 13

Cost. Il fatto che le leggi fiscali svizzere facciano dipendere l’imposizione

basata sul cumulo dei redditi dalla circostanza che i coniugi abbiano una vita

in comune costituirebbe poi una violazione dell’art. 8 CEDU, che garantisce il

diritto al rispetto della vita privata e familiare. L’imposizione basata sul cumulo

dei redditi rappresenterebbe infine un serio ostacolo al matrimonio, in

contrasto con l’art. 12 CEDU.

F. Nelle sue

osservazioni del 29 agosto 2012, la Divisione delle contribuzioni propone di

respingere il ricorso. Per quanto riguarda la suddivisione delle deduzioni per

doppio reddito e per oneri assicurativi, rileva che sono applicabili i principi

del diritto federale concernenti il divieto di doppia imposizione

intercantonale, secondo cui le deduzioni generali non sono in rapporto con il conseguimento

di un reddito particolare e sono pertanto ripartite in funzione del reddito

netto. In relazione alla censura di incostituzionalità della legge cantonale,

l’autorità resistente sottolinea che il Tribunale federale ha modificato la

propria giurisprudenza in merito alla costituzionalità delle differenze nel

trattamento fiscale di coniugi e concubini. Nei rapporti internazionali ha

inoltre sempre ammesso che al reddito imponibile di un contribuente residente

in Svizzera si applichi un’aliquota maggiorata che tenga conto del reddito

conseguito dall’altro coniuge attivo all’estero. La giurisprudenza della Corte

europea dei diritti dell’uomo, infine, ammetterebbe che gli Stati creino

differenze di trattamento in ambito fiscale per coniugi e concubini.

G. All’udienza del 29

novembre 2013, la ricorrente ha sottolineato in particolar modo che lei ed il

marito hanno domicili separati, che anche i mezzi finanziari sono rigorosamente

separati e che le spese per l’economia domestica sono doppie. In relazione alle

deduzioni, ha ritenuto improponibile il confronto con il riparto intercantonale,

perché le deduzioni dal reddito dell’attività lucrativa dei coniugi e per oneri

assicurativi esistono negli altri cantoni ma non in Italia. La Divisione delle

contribuzioni, da parte sua, ha rilevato che il calcolo dell’onere fiscale

prima e dopo il matrimonio non tiene conto del reddito e dell’onere fiscale del

marito, mentre le sentenze del Tribunale federale, che si sono confrontate con

il problema della parità di trattamento fra coniugi e concubini hanno sempre

considerato il reddito di entrambi i coniugi.

Diritto

1. 1.1.

La ricorrente, che ha

contratto matrimonio nel corso del periodo fiscale litigioso, contesta il

calcolo dell’imposta intrapreso dall’autorità di tassazione, che ha preso in

considerazione, ai fini della determinazione dell’aliquota, il reddito del marito

residente in Italia.

1.2.

Sia per

l’imposta federale diretta (art. 9 cpv. 1 LIFD) sia per l’imposta cantonale

(art. 3 cpv. 3 prima frase della Legge federale del 14 dicembre 1990

sull’armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni [LAID; RS

642.14]; art. 8 cpv. 1 LT) il reddito (per l’imposta cantonale, anche la

sostanza) di coniugi non separati legalmente o di fatto è cumulato, qualunque

sia il regime dei beni.

Sia per il diritto civile

(art. 23 CC) sia per quello tributario (ASA 71 p. 558, consid. 2a) ciascun

coniuge può avere il proprio domicilio. Un’imposizione separata dei coniugi

presuppone tuttavia che essi vivano separati legalmente o di fatto (articoli 9

cpv. 1 LIFD e 8 cpv. 1 LT).

1.3.

Se i coniugi vivono in

comunione domestica, ma uno è domiciliato in Svizzera e l'altro all'estero,

solo quello residente in Svizzera è assoggettato all'imposta in Svizzera e deve

essere tassato sul suo reddito complessivo. Vista l'esistenza di una comunione

domestica, il coniuge residente in Svizzera deve essere tassato con la tariffa

per i coniugi; se vive con i figli, la tariffa per i genitori è applicabile.

Gli spetta inoltre la deduzione per coniugi (cfr. Circolare

dell’Amministrazione federale delle contribuzioni n. 30 del 21 dicembre 2010, Imposizione

dei coniugi e della famiglia secondo la legge federale sull'imposta federale

diretta, cap. 2.1)

Secondo la consolidata giurisprudenza

del Tribunale federale, nel caso di coniugi viventi in comunione domestica, dei

quali uno vive in Svizzera e l'altro all'estero, i proventi del coniuge residente

all'estero devono essere presi in considerazione per la determinazione

dell'aliquota d'imposta da applicare al reddito del coniuge in Svizzera (cfr. la

circolare citata, con riferimento alla sentenza n.2C_523/2007 del 5 febbraio 2008, in RF 63/2008 p. 364). Fintantoché i coniugi si limitano a disporre di abitazioni separate

(come per esempio nel caso di un “matrimonio del weekend”), senza tuttavia

rinunciare all’unione coniugale, non si tratta di una separazione di fatto

(cfr. la sentenza citata, consid. 2.3; v. anche Simonek,

in: Zweifel/Beusch/Matteotti [a cura di], Internationales Steuerrecht, Basilea

2015, n. 203 ad art. 23 A, B, p. 1574).

1.4.

Nel caso della ricorrente,

si rileva che si è sposata proprio nel corso del periodo fiscale in

discussione. Poiché, secondo l’art. 159 CC, la celebrazione del matrimonio crea

l’unione coniugale, non potrà certo negare che la stessa sia data anche nel suo

caso.

Come si è ricordato

poc’anzi, la semplice circostanza che i coniugi mantengano il proprio domicilio

precedente e che continuino a svolgere la rispettiva attività lucrativa in un

luogo separato non basta a giustificare la conclusione che vi sia una separazione

di fatto e che quindi debba venir meno la tassazione congiunta (cfr. anche la

sentenza CDT n. 80.2010.52 del 1° ottobre 2010, consid. 2.4).

2. 2.1.

L’insorgente ritiene che

le disposizioni delle leggi federale e cantonale, che prevedono il cumulo dei

fattori imponibili dei coniugi non separati legalmente o di fatto, siano in

contrasto con la Costituzione federale e con la Convenzione europea dei diritti

dell’uomo (CEDU).

In relazione alla

Costituzione federale, sarebbero in particolar modo gli articoli 8 (principio

di uguaglianza), 127 cpv. 2 (imposizione secondo la capacità contributiva) e 14

(diritto al matrimonio e alla famiglia) ad essere violati dalle disposizioni

legali contestate.

2.2.

Per l’art.

190 Cost. le leggi federali e il diritto internazionale sono determinanti per

il Tribunale federale e per le altre autorità incaricate dell'applicazione del

diritto. Questa disposizione vieta di rifiutarsi di

applicare le leggi federali, mediante un controllo astratto o un controllo

concreto, ma non di verificarne la costituzionalità. Un esame pregiudiziale di

conformità alla Costituzione di una legge federale può pertanto essere

giustificato. Se viene constatata una violazione della Costituzione, la legge

deve comunque essere applicata e il Tribunale federale può solo invitare il legislatore

a modificare la disposizione in causa. Non vi è certamente ragione di procedere

in ogni caso ad una verifica della conformità delle leggi federali con il

diritto superiore. Una simile verifica dipende dalle circostanze del caso

concreto (cfr. p. es. DTF 136 I 49 consid. 3.1).

Sebbene in sé l’obbligo di applicare il diritto, previsto dall’art. 190

Cost., non si estenda alle leggi cantonali, tuttavia un’eccezione è costituita

dai casi in cui una legge tributaria cantonale traspone direttamente il diritto

contenuto nella legge federale sull’armonizzazione (DTF 136 I 49 consid. 3.2).

2.3.

Nella

fattispecie, la ricorrente lamenta l’incostituzionalità degli articoli 9 cpv. 1

LIFD e 8 cpv. 1 LT. In entrambi i casi questa Corte è obbligata tuttavia ad

applicare tali disposizioni, che costituiscono entrambe, l’una direttamente

(l’art. 9 cpv. 1 LIFD) e l’altra indirettamente (l’art. 8 cpv. 1 LT, che

traspone nel diritto cantonale l’art. 3 cpv. 3 prima frase LAID) diritto

federale.

Non

occorre esaminare la questione della pretesa incostituzionalità delle disposizioni

che prevedono il cumulo dei fattori imponibili dei coniugi, poiché essa è già

stata riconosciuta dal Tribunale federale oltre 30 anni or sono ed è da allora

considerata uno dei problemi più gravi del sistema fiscale svizzero, in

particolar modo nell’ambito dell’imposta federale diretta. Basti leggere quanto

ha scritto il Consiglio federale, nel Messaggio del 23 ottobre 2013 concernente

l’iniziativa popolare «Per il matrimonio e la famiglia – No agli svantaggi per

le coppie sposate» (in FF 2013 7301, p. 7326):

Già

da anni, l’obiettivo dichiarato del Consiglio federale è quello di introdurre

per l’imposta federale diretta un’imposizione dei coniugi e della famiglia coerente

con la Costituzione che si riveli il più possibile neutrale rispetto ai diversi

modelli di coppia e di famiglia e generi rapporti equilibrati fra i diversi carichi

fiscali. Il diritto fiscale non dovrebbe influenzare il contribuente nella

scelta del proprio modello di famiglia o di vita, bensì dovrebbe ripercuotersi

il più possibile in maniera neutrale sulle diverse costellazioni. Il Consiglio

federale si sta adoperando da lungo tempo per rimediare allo svantaggio

anticostituzionale ancora oggi esistente subito dalle coppie sposate rispetto

alle coppie concubine nella stessa situazione economica. Il nostro Collegio

ritiene urgente legiferare in questo ambito e sostiene in questo senso le

richieste dell’iniziativa.

Nella versione tedesca del

messaggio, del resto, il Consiglio federale fa riferimento agli “svantaggi per

le coppie sposate” impiegando ripetutamente il termine “Heiratsstrafe”,

cioè letteralmente “punizione per il matrimonio”.

Infatti, a partire dalla

sentenza Hegetschweiler del 1984 (DTF 110 Ia 7 = RF 39 p. 443 = ASA 53 p. 365),

il Tribunale federale ha affermato il principio che alle coppie coniugate ed ai

concubini dev'essere assicurata la parità di trattamento ed ha prescritto al

legislatore cantonale di non imporre i coniugi in modo più oneroso di due

concubini che guadagnano ciascuno la metà del reddito. Discostandosi, dieci

anni dopo, da quanto stabilito nella decisione del 1984, ove si parlava di un

margine di tolleranza del 10%, il Tribunale federale ha peraltro negato che si

possano tracciare limiti precisi all'interno dei quali l'onere fiscale tra due

gruppi di contribuenti dovrebbe situarsi per poter essere ancora giudicato

costituzionale (DTF 120 Ia 337 , consid. 4d).

Mentre i

legislatori cantonali, adottando diversi rimedi, hanno sensibilmente ridotto la

penalizzazione fiscale dei coniugi, il problema non è ancora risolto per

l’imposta federale diretta.

Secondo lo

stesso Messaggio del 2013, mediante le misure entrate in vigore dal mese

di gennaio del 2008 (deduzione maggiorata per doppio reddito destinata alle

coppie sposate e deduzione per coniugi), per circa 160’000 coniugi con doppio

reddito, ovvero circa due terzi degli interessati, sarebbe stato possibile

eliminare completamente la loro penalizzazione rispetto ai concubini nella

stessa situazione economica. Per contro, riguardo all’imposta federale diretta circa

80’000 coppie sposate con doppio reddito elevato e numerose coppie sposate di

pensionati con reddito medio e alto sarebbero svantaggiate a livello fiscale rispetto

alle coppie concubine nella stessa situazione economica (Messaggio cit., in FF

2013 7301, p. 7306).

2.4.

Non occorre

pertanto diffondersi in ulteriori argomentazioni, per dimostrare

l’incostituzionalità dell’imposizione dei coniugi rispetto ai concubini,

prevista dalla legge sull’imposta federale diretta. La stessa insorgente

riconosce peraltro che la penalizzazione è nettamente inferiore nell’ambito dell’imposta

cantonale, dove raggiunge secondo i suoi calcoli il 13,32%.

Persino

l’Organizzazione per la cooperazione e lo sviluppo economico (OCSE), nel suo

rapporto del 21 novembre 2013 sulla politica economica della Svizzera, ha rilevato

che il potenziale economico delle donne in Svizzera non è

sufficientemente sfruttato ed ha proposto, fra le altre misure, l’eliminazione

della «penalizzazione del matrimonio», in modo tale da migliorare le condizioni

fiscali delle famiglie con doppio reddito (cfr. Etudes économiques de l’OCDE –

Suisse –Synthèse, novembre 2013, http://www.oecd.org/fr/economie/etudes/Synth%C3%A8se%202013%20SUISSE.pdf,

pp. 4, 17, 32 e 41).

In ogni caso,

l’art. 190 Cost. impone a questa Camera di applicare le disposizioni della

legge federale, sebbene incostituzionali. La ricorrente invoca

un’interpretazione della legge federale conforme alla Costituzione, ma la

stessa non può evidentemente consistere nell’ignorare semplicemente il chiaro e

univoco tenore dell’art. 9 cpv. 1 LIFD, che impone il cumulo dei redditi dei coniugi

non separati. Un’interpretazione conforme alla Costituzione di una legge federale

è ammessa infatti se i metodi ordinari di interpretazione lasciano sussistere

dei dubbi in merito al suo senso (DTF 131 II 710 consid. 5.4 p. 721; DTF 129 II

249 consid. 5.4 p. 263 e riferimenti). L'interpretazione conforme https://www.swisslex.ch/Doc/ShowDocView/aa3bbcd5-dd06-4451-b8bc-b4388567abf9?sp=8%7Caqopho&source=document-link&SP=9%7Caqopho

- doc_topalla Costituzione trova tuttavia i suoi limiti in una disposizione legale

il cui tenore ed il cui senso sono assolutamente chiari, sebbene in contrasto

con la Costituzione (DTF 137 I 128 consid. 4.3.1; DTF

133 II 305 consid. 5.2; 131 II 710 consid. 4.1 p. 716).

2.5.

Ne consegue che gli articoli 9 cpv. 1 LIFD e 8 cpv. 1 LT devono essere

applicati, nonostante la loro verosimile incostituzionalità.

3. 3.1.

La ricorrente sostiene peraltro

che all’applicazione delle controverse disposizioni legali si oppongano anche

gli articoli 8 e 12 CEDU.

3.2.

Il già evocato art. 190 Cost. stabilisce che sono determinanti, per il

Tribunale federale e per le altre autorità incaricate dell'applicazione del

diritto, le leggi federali e il diritto internazionale. Né

l'art. 190 Cost. né l'art. 5 al. 3 Cost. instaurano una

gerarchia fra le norme di diritto internazionale e quelle di diritto interno.

Se si constata una contraddizione insormontabile tra i due ordinamenti

giuridici, secondo la giurisprudenza del Tribunale federale (DTF 125 II 417

consid. 4d p. 424), il diritto internazionale pubblico prevale di principio sul

diritto interno, specialmente quando la norma internazionale ha per oggetto la tutela

dei diritti dell’uomo (DTF 122 II 485 consid. 3a p. 487), ma anche quando non è

in discussione alcuna questione di tutela dei diritti dell’uomo (DTF 122 II 234

consid. 4e p. 239), sicché una disposizione legale di diritto interno contraria

non può trovare applicazione (DTF 136 II 241 consid. 16.1).

3.3.

3.3.1.

Secondo la

giurisprudenza della Commissione europea dei diritti dell’uomo (fino al 1998) e

della Corte europea dei diritti dell’uomo, in materia fiscale spetta alle

autorità interne degli Stati la valutazione degli obiettivi da raggiungere e

dei mezzi per conseguirli. Lo Stato gode in quest’ambito di un ampio margine di

apprezzamento, come è usuale quando si tratta di misure di strategia economica

o sociale. Grazie ad una conoscenza diretta della società e delle sue esigenze,

le autorità nazionali sono di principio nelle condizioni più adatte rispetto al

giudice internazionale per stabilire cosa corrisponde all’interesse generale

per motivi sociali o economici. La Corte rispetta generalmente la scelta

politica del legislatore, a meno che essa non abbia un fondamento palesemente

irragionevole e purché, nella creazione e nella messa in opera di un regime

fiscale, non faccia fra i contribuenti distinzioni incompatibili con l’art. 14

CEDU (cfr. Burden e Burden contro Regno Unito, causa n. 13378/05, 12 dicembre 2006, par.

54).

3.3.2.

Per quanto

concerne la comparazione fra coppie coniugate, da una parte, e coppie formate

da un uomo e una donna con lo stesso reddito ma che coabitano senza essersi

sposati, dall’altra, la Corte ha escluso che si tratti di situazioni analoghe.

Il matrimonio è caratterizzato infatti da un insieme di diritti e di obblighi

che lo differenziano nettamente dalla situazione dei concubini (cfr. la decisione

Burden e Burden contro Regno Unito cit., par. 57, con

riferimento alla decisione Lindsay contro Regno Unito, causa n. 11089/84, 11

novembre 1985).

particolare, nel 1985 la Commissione europea ha dichiarato irricevibile il ricorso

di due coniugi inglesi, che lamentavano il fatto di essere imposti in modo più

gravoso rispetto a due concubini con gli stessi redditi, a causa

dell’imposizione congiunta e della perdita di una deduzione riservata ai soli

contribuenti non coniugati. La Commissione di Strasburgo ha escluso una

violazione dell’art. 14 CEDU, che vieta la discriminazione, in considerazione

dell’impossibilità di comparare la situazione dei ricorrenti, coniugati, con

quella di una coppia di celibi.

Nello stesso

caso, la Commissione ha altresì escluso una discriminazione fondata sulla

religione, sottolineando la circostanza che il regime fiscale previsto per le

coppie coniugate dipende dal matrimonio, indipendentemente dal fatto che sia

stato concluso con una cerimonia religiosa o con un contratto civile. Ha pure ritenuto

che il fatto di imporre in modo più oneroso i coniugi rispetto ai concubini non

costituisse un’ingerenza nell’esercizio del diritto al matrimonio, garantito

dall’art. 12 CEDU. Ad un’analoga conclusione è pervenuta infine la Commissione,

in relazione ad una pretesa violazione dell’art. 8 CEDU, che garantisce il rispetto

della vita privata e familiare.

3.3.3.

In una decisione

del 9 maggio 1988 (Hubaux contro Belgio, causa n. 110088/84), la Commissione

europea dei diritti dell’uomo ha respinto le censure di un cittadino belga,

secondo cui il sistema fiscale, prevedendo il cumulo dei redditi dei coniugi,

dissuadeva le coppie dal matrimonio. Ha così ribadito che la situazione di una

coppia di coniugi non è comparabile con quella di un uomo e una donna con lo

stesso reddito ma non coniugati, anche se in certi ambiti la nozione di

“coabitanti” è riconosciuta. Ha pertanto escluso una violazione degli articoli

14, 12, 8 e 9 CEDU.

Con particolare riguardo agli

articoli 8 e 9 CEDU, la Commissione ha sottolineato che è artificiale comparare

la situazione di una coppia di coniugi con quella di una coppia di fatto

limitandosi al solo ambito dell’imposta sul reddito e perdendo in tal modo di vista

i diritti e gli obblighi, che il matrimonio fa nascere per i coniugi, sul piano

professionale o su quello morale.

3.3.4.

Considerazioni simili sono state proposte in una decisione del 16

maggio 1985 (F.P.J.M. Kleine Staarman contro Paesi Bassi, causa n. 10503/83).

Una cittadina olandese sosteneva che la legge sull’assicurazione contro

l’invalidità violava l’art. 12 CEDU, perché penalizzava il matrimonio da parte

di una donna, nella misura in cui prevedeva che le donne perdessero il diritto

alle prestazioni d’invalidità in seguito al matrimonio.

3.3.5.

giurisprudenza della Commissione e della Corte europee dei diritti dell’uomo

non considera pertanto incompatibile con la CEDU un’imposizione più gravosa dei

coniugi rispetto ai concubini (cfr. anche Villiger,

Handbuch der Europäischen Menschenrechtskonvention [EMRK], 2a ediz.,

Zurigo 1999, n. 644, p. 420 s.; Müller/Schefer,

Grundrechte in der Schweiz, 4a ediz., Berna 2008, p. 232, nota a pié

di pagina 113).

3.4.

Anche il

Tribunale federale ha già avuto modo di escludere che gli articoli 8, 12 e 14

CEDU si oppongano all’imposizione dei coniugi sulla base del cumulo dei loro

fattori imponibili (cfr. la sentenza del 10 marzo 1989, in ASA 59 p. 485, consid. 3; v. anche la sentenza del 19 novembre 2004, n.2A.651/2004, consid.

4).

3.5.

Di conseguenza,

il cumulo dei fattori imponibili dei coniugi, previsto dal diritto federale e

cantonale, non è in contrasto con la CEDU.

L’incremento

dell’imposta lamentato dalla ricorrente dipende, peraltro, non solo dalle

controverse disposizioni sul cumulo dei redditi dei coniugi ma anche da quelle

che prevedono la considerazione dei redditi esteri ai fini della determinazione

dell’aliquota. Per gli articoli 7 cpv. 1 LIFD e 6 cpv. 1 LT, infatti, le

persone fisiche parzialmente assoggettate all’imposta sul reddito e sulla sostanza,

rispettivamente, in Svizzera e nel Cantone, devono pagare l'imposta sugli

elementi imponibili in Svizzera o nel Cantone all'aliquota corrispondente alla

totalità dei loro redditi e della sostanza. In virtù del combinato disposto di

questi articoli e del principio dell’unità fiscale della famiglia, la stessa

regola vale per il caso dei coniugi uno dei quali vive all’interno e l’altro

all’estero (cfr. Agner/Jung/Steinmann,

Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zurigo 1995, p. 28; cfr.

anche le sentenze del del Tribunale federale del 5 febbraio 2008, in RF 63/2008, p. 364 consid. 2.2; dell’11 maggio 2001, in RDAF 2001 II p. 267).

Le disposizioni sul

calcolo dell’imposta in caso di assoggettamento parziale sono conformi anche alla

Convenzione tra la Confederazione Svizzera e la Repubblica Italiana per evitare

le doppie imposizioni e per regolare talune altre questioni in materia di

imposte sul reddito e sul patrimonio (CDI-I; RS 0.672.945.41), secondo cui, se

un residente in Svizzera percepisce redditi o possiede un patrimonio che,

conformemente alle disposizioni della Convenzione, sono imponibili in Italia,

la Svizzera esenta da imposta detti redditi o detto patrimonio, ma può, per

determinare l'imposta afferente al rimanente reddito o al rimanente patrimonio,

applicare l'aliquota corrispondente all'intero reddito o all'intero patrimonio

senza tener conto dell'esenzione (art. 24 cpv. 3 CDI I-CH).

circostanza che i redditi del coniuge, sebbene non imponibili in Svizzera, influenzino

il calcolo dell’imposta sui redditi della ricorrente, fa apparire particolarmente

gravosi gli effetti delle disposizioni che stabiliscono il principio dell’unità

fiscale della famiglia.

4. 4.1.

La contribuente contesta

in seguito la decisione dell’Ufficio di tassazione, che ha ripartito le

deduzioni per doppio reddito, oneri assicurativi e liberalità proporzionalmente

ai redditi dei coniugi. A suo avviso, solo le deduzioni sociali andrebbero

ammesse proporzionalmente.

4.2.

Le convenzioni di doppia

imposizione hanno, per definizione, unicamente un effetto negativo, nel

senso che si limitano a prevenire una doppia imposizione dovuta alla collisione

di norme di diritto interno, senza sancire positivamente il diritto di imporre,

che deve rimanere fondato sul diritto interno (Oberson,

Précis de droit fiscal international, 4a ediz., Berna 2014, n. 138

s., p. 49; v. anche decisione TF n.2C.625/2008 del 30 gennaio 2009; RDAF 2001

Considerandi

II 269; DTF 117 Ib 366).

Come debba

essere determinato ed imposto nel singolo Stato contraente il reddito o la

sostanza imponibile è dunque stabilito non dalla convenzione applicabile bensì

dal diritto interno. In particolare, quest’ultimo è determinante per stabilire

in quale misura debbano essere considerate le deduzioni anorganiche (p. es.

premi assicurativi e liberalità), che eccedono le deduzioni organiche (in

particolare, costi di acquisizione del reddito), come pure le deduzioni

sociali. Per quanto riguarda queste ultime, l’art. 35 cpv. 3 LIFD prevede che,

in caso d'assoggettamento parziale, siano accordate proporzionalmente. La

prassi prevede una regola analoga per le deduzioni anorganiche e per quelle

organiche, che non sono in alcuna relazione particolare con una determinata

tipologia di reddito (Locher,

Einführung in das internationale Steuerrecht der Schweiz, 3a ediz.,

Berna 2005, p. 484 s.).

Nel diritto interno

svizzero si seguono cioè i principi del diritto della doppia imposizione

intercantonale (Simonek, in: Zweifel/Beusch/Matteotti

[a cura di], Internationales Steuerrecht, Basilea 2015, ad art. 23 A, B, n. 91, p. 1542).

4.3

Secondo la giurisprudenza

del Tribunale federale in materia di doppia imposizione intercantonale (cfr. in

particolare la sentenza 2P.2/2003 del 7 gennaio 2004, in ASA 73 420, consid. 2.4.1 e giurisprudenza e dottrina citate), nei confronti di coniugi che

possiedono due domicili fiscali primari separati ma mantengono la loro unione

coniugale, vanno applicati i principi dell’imposizione dei coniugi, ossia i

fattori imponibili di entrambi vengono cumulati e si applica l’aliquota

d’imposta complessiva (tassazione congiunta). Viene poi comunque eseguita una

ripartizione dei fattori imponibili tra i cantoni interessati, di solito per

metà. Nel caso in cui ciascuno dei coniugi provveda essenzialmente al proprio

mantenimento, la ripartizione può tuttavia anche essere effettuata nel modo

seguente: ogni cantone impone i redditi da attività lucrativa e da sostanza

mobiliare (inclusi i proventi) conseguiti dal coniuge domiciliato sul suo territorio,

calcolando comunque l’imposta in base al reddito globale della coppia.

Nel caso in cui ogni

coniuge (ciascuno con un proprio domicilio fiscale primario) provvede per

l’essenziale al proprio sostentamento, ogni cantone può imporre unicamente –

salvo in presenza di domicili fiscali speciali – il reddito (la sostanza)

realizzato(a) sotto la propria sovranità fiscale (ripartizione per oggetto). Questo

metodo di ripartizione non si applica tuttavia unicamente ai redditi, ma vale anche

in linea di principio per le deduzioni, salvo per quanto concerne le deduzioni

sociali, le quali sono legate all’onere fiscale e vanno incluse nel calcolo

dell’imposta in base al reddito globale.

Da quel che precede

discende che le regole di ripartizione che sono adatte per casi normali (cioè

un unico contribuente con più domicili fiscali), non possono invece essere

senz’altro applicate in fattispecie particolari come quella di due coniugi con

due distinti domicili fiscali primari. Il metodo di ripartizione (per oggetto o

per quota) che verrà utilizzato deve invece essere determinato in modo oggettivo

per ogni singola deduzione e tenuto conto delle specifiche circostanze (cfr. la

sentenza del Tribunale federale del 23 luglio 2012 n.

2C_891/2011, in RtiD I-2013 n. 16t = RF 2012 p. 823, consid. 2.4; v. anche Vorpe, La ripartizione quando i coniugi

hanno due domicili primari diversi, in NF [Novità fiscali] 2/2012, p. 22 ss.).

Il Tribunale federale ha

ripetutamente escluso che la regola, prevista nell’ambito dei rapporti intercantonali,

che ammette la ripartizione del reddito dei coniugi fra i cantoni interessati,

trovi applicazione anche nell’ambito dei rapporti internazionali (sentenze

dell’11 maggio 2001, n.2A.421/2000, in StE 2001 B 11.3 n. 12 = RDAF 2001 II 267; del 30 gennaio 2009, n.

2C_625/2008, in RDAF 2009 II 109).

4.4

Nella fattispecie, la

ripartizione dei redditi è stata intrapresa seguendo il metodo oggettivo. In

Svizzera sono pertanto stati assoggettati all’imposta i redditi della sola

ricorrente, mentre quelli del marito sono stati attribuiti alla sovranità

fiscale italiana. L’Ufficio di tassazione ha poi ripartito secondo il criterio

oggettivo le deduzioni delle spese professionali e quelle per i contributi alla

previdenza professionale (2° e 3° pilastro). Ha per contro intrapreso una

ripartizione in proporzione al reddito dei singoli coniugi per quanto attiene

alle deduzioni per doppio reddito, per oneri assicurativi e per liberalità.

4.4.1

Per quanto concerne la

deduzione per oneri assicurativi, il Tribunale federale ha ricordato che essa è

ammessa dal diritto cantonale (art. 9 cpv. 2 lett. g LAID) sino a

concorrenza di un ammontare, il quale può essere forfettario, determinato dal

diritto cantonale. Sia i cantoni sia la stessa Confederazione (art. 33 cpv. 1

lett. g LIFD) hanno previsto degli importi differenti per i coniugi che

vivono in comunione domestica e per gli altri contribuenti. Di conseguenza, nei

confronti di coniugi che fruiscono di distinti domicili fiscali principali e

che chiedono ognuno il massimo della deduzione nel proprio cantone di

domicilio, la deduzione può essere solo proporzionale. Concedere a ciascuno di

loro il massimo dell’importo disattenderebbe infatti la legge (RtiD I-2013 n. 16t = RF 2012 p. 823, consid. 2.4.1).

Nella decisione su reclamo

impugnata, per l’imposta federale diretta, l’autorità di tassazione ha

attribuito alla Svizzera il 52,27% della deduzione per “premi assicurazioni

personali” di fr. 3'300.–, pari a fr. 1'725.–. La decisione è confome alla

legge ed alla giurisprudenza e va sottolineato che l’importo in tal modo riconosciuto

in deduzione eccede, seppur di poco, la deduzione cui avrebbe avuto diritto la

contribuente se non fosse stata coniugata (fr. 1'700.–).

Per quanto attiene invece

all’imposta cantonale, l’Ufficio di tassazione ha attribuito al Canton Ticino

il 51,86% della deduzione di fr. 5'100.–, pari a fr. 2'645.–. Tale importo

corrisponde tuttavia al massimo della deduzione prevista per i contribuenti non

coniugati. Tenuto conto del fatto che la contribuente era sposata, si sarebbe

giustificata la deduzione del 51,86% dell’importo massimo previsto per i

contribuenti coniugati, cioè di fr. 10'100.–. La deduzione in discussione va pertanto

elevata a fr. 5'238.–.

4.4.2

Secondo l’art. 9 cpv. 2 lett.

i LAID le liberalità possono essere detratte entro i limiti determinati

dal diritto cantonale, i quali di regola vengono stabiliti in relazione ai

redditi imponibili. Altrimenti detto non vi sono distinzioni tra contribuenti

sposati che vivono in comunione domestica e gli altri contribuenti, motivo per

cui ogni singola persona deve potere dedurre le proprie donazioni, il cui

ammontare viene calcolato in base ai propri redditi (RtiD

I-2013 n. 16t = RF 2012 p. 823, consid. 2.4.4).

Una regola analoga è prevista

in materia di calcolo dell’imposta federale diretta (cfr. l’art. 33a

LIFD, nella versione in vigore nel periodo fiscale litigioso).

Nel caso in esame, l’autorità di tassazione ha ripartito la deduzione

per liberalità di fr. 100.– in proporzione al reddito dei coniugi, attribuendo

alla Svizzera, per l’IFD ed al Canton Ticino, per l’IC, fr. 52.–. Conformemente

al diritto applicabile, avrebbe dovuto ammettere in deduzione l’importo di fr.

100.

–, pagato dalla contribuente.

4.4.3

Venendo

infine alla deduzione per l’attività lucrativa dei coniugi, essa presuppone

che i coniugi vivano in comunione domestica e che ambedue esercitino

un’attività lucrativa. In tal caso, è ammessa una deduzione che, per l’imposta

federale diretta, oscilla fra un minimo di 7’600 e un massimo di 12’500 franchi

(art. 212 cpv. 2 LIFD), e per l’imposta cantonale, ammonta al massimo a 7'500

franchi (art. 32 cpv. 2 LT).

Sebbene la deduzione sia

fondata sul fatto che entrambi i coniugi conseguono un reddito dell’attività

lucrativa, essa non dipende tuttavia dalla misura dei redditi in questione, ma

il legislatore ha voluto in tal modo tener conto delle spese provocate dalla

doppia attività dei coniugi (p. es. necessità di assumere personale domestico o

una persona che segua i figli nel fare i compiti a casa), che comportano una

diminuzione della capacità contributiva. La deduzione in

discussione non concerne pertanto il reddito dell’attività lucrativa dei

coniugi bensì il loro reddito complessivo. Si configura pertanto come una

deduzione generale, che deve essere ripartita in proporzione al reddito

imponibile dei coniugi, nei rapporti intercantonali ed internazionali (Zigerlig/Jud, in:

Zweifel/Athanas [a cura di], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, vol. I/2a, 2a ediz., Basilea 2008, n. 38b ad art. 33 LIFD, p.

553; Betschart, in:

Zweifel/Beusch/Mäusli-Allenspach, Interkantonales Steuerrecht, Basilea 2011, §

24, n. 46, p. 224).

Trattandosi di una deduzione che è stabilita in modo forfetario per

l’insieme dei redditi dei coniugi, è giustificata la sua ripartizione nei

rapporti internazionali, in proporzione ai redditi imponibili. Non è pertanto

censurabile la decisione impugnata, che ha ripartito la deduzione in questione

in proporzione ai redditi.

4.5

In relazione

al calcolo del reddito imponibile, il ricorso è pertanto parzialmente accolto.

5.

Visto

l’esito del ricorso, la tassa di giustizia e le spese processuali sono parzialmente

a carico della ricorrente.

Dispositivo

Per questi motivi,

visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT

dichiara e pronuncia

1. Il ricorso è parzialmente

accolto.

§ Di

conseguenza, la decisione su reclamo del 27 giugno 2012 è riformata nel senso

che:

la deduzione per oneri assicurativi, per l’imposta cantonale, è

elevata da fr. 2'645.– a fr. 5'238.–;

la deduzione per liberalità, per l’IFD e per l’IC,

è elevata da fr. 52.– a fr. 100.–.

2. Le spese processuali

consistenti:

a. nella tassa di

giustizia di fr. 800.–

b. nelle spese di

cancelleria di complessivi fr. 80.–

per un totale di fr. 880.–

sono a carico della

ricorrente nella misura di tre quarti (fr. 660.–).

3. Contro il presente giudizio

è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna,

entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF).

4. Intimazione a:

Copia per conoscenza:

municipio di.

per la Camera di diritto tributario del Tribunale

d’appello

presidente: Il

segretario: