80.2012.154

Procedura: principio della buona fede, decisione in merito alla qualifica delle partecipazioni sociali come sostanza privata o commerciale, rilevanza della questione

9 settembre 2013Italiano12 min

Source ti.ch

Fatti

A. RI 1,

fiduciario, è titolare di una ditta denominata “__________”, con sede a __________,

e detiene una partecipazione totalitaria in due società, di cui è anche, rispettivamente,

presidente amministratore unico:

la __________ SA, con sede a __________ e avente come scopo

l’esecuzione di mandati di consulenza aziendale, fiscale, commerciale, societaria

e di revisione; la tenuta di contabilità, l’allestimento di bilanci e conti

economici e la partecipazione ad altre società;

la __________ SA, con sede a __________ ed avente come scopo la

compravendita di immobili.

La moglie RI 2, non svolge

alcuna attività lucrativa.

B. Nella dichiarazione

fiscale 2009, i contribuenti, con riferimento alla loro sostanza, indicavano

“Titoli e capitali” per fr. 554’219.– e “Sostanza

aziendale” per fr. 395’000.–. Il 12 luglio 2011, in sede di audizione presso l’Ispettorato fiscale della Divisione delle contribuzioni, il

contribuente e l’Ufficio di tassazione di Mendrisio, concordavano in

particolare la definizione di una sostanza aziendale imponibile IC per fr.

247'752.– Al contempo tuttavia, per quanto concerne la qualifica delle partecipazioni

nella __________ SA e nella __________ SA, l’autorità fiscale annunciava che

avrebbe preso posizione al momento della notifica di tassazione IC/IFD 2010.

C. Notificando loro la

tassazione IC/IFD 2009, con decisione del 28 settembre 2011, l’autorità di

tassazione attribuiva a “titoli e capitali” un valore di fr. 240’000.– e commisurava l’“attivo della ditta individuale” in fr. 614’207.–. Nella motivazione, con riferimento al primo importo veniva

indicato che i valori erano stati rettificati in base agli importi effettivi, mentre

con riferimento al secondo importo si puntualizzava che agli attivi figuranti a

bilancio al 31.12.2009 venivano aggiunte le partecipazioni __________ SA (fr.

100’000.–) e __________ SA (fr. 100’000.–).

D. I contribuenti

impugnavano la suddetta decisione con reclamo del 3 ottobre 2011, sottolineando

che la medesima era in contrasto con quanto stabilito nella precedente

audizione e ritenendo in particolare ingiustificato che il valore delle

partecipazioni, di complessivi fr. 200’000.–, venisse

computato come sostanza aziendale e non più come sostanza privata, considerato

che le attività delle società non avevano subito alcuna modifica da giustificare

tale passaggio. I contribuenti postulavano quindi che l’importo relativo ai “titoli

e capitali” venisse commisurato in fr. 440'000.– e quello riferibile

alla voce “attivo della ditta individuale” in fr. 414’207.–.

All’audizione

del 12 giugno 2012 il contribuente ribadiva che le società non avevano subito

alcuna modifica significativa, tale da giustificare l’imputazione del valore

delle partecipazioni non più come sostanza privata ma come sostanza aziendale.

L’autorità di tassazione puntualizzava che a seguito della modifica legislativa

in relazione alla “riforma delle imprese II” si rendeva necessario qualificare

le partecipazioni ed era stato pertanto ritenuto opportuno fissare la decisione

di principio già nell’ambito della tassazione 2009.

E. L’ufficio

di tassazione, con decisione del 4 luglio 2012, respingeva il reclamo. In motivazione

spiegava che, in seguito alla “riforma delle imprese II”, il momento in cui

qualificare la natura delle partecipazioni societarie non è più quello della

loro alienazione ma quello del loro acquisto o del periodo fiscale in corso.

Tenuto conto dell’attività indipendente svolta dal contribuente, le partecipazioni

nelle due società (__________SA e __________ SA) erano state considerate di

natura aziendale “secondo i criteri determinanti:

legami stretti tra le due aziende (identità

economica del titolare di entrambe; titolare della ditta individuale ed

azionista della SA);

complementarietà delle due aziende.

L’attività individuale e quella svolta dalla __________ SA risultava

essere simile (ufficio fiduciario e amministrazioni) mentre quella della __________

SA, avente scopo la compravendita di immobili (proprietaria dell’immobile dove

si trovava lo Studio del contribuente), appariva “completiva rispetto a quella

di fiduciario e amministrazioni”.

F. Con

tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, i coniugi RI 1 e RI 2 impugnano

la suddetta decisione. Ribadiscono che le partecipazioni in oggetto devono

continuare ad essere imposte come sostanza privata. In particolare specificano

che l’unica operazione immobiliare svolta dalla __________ SA sia stata

l’acquisto e la riattazione dell’immobile mapp. __________ RFD di __________,

il cui volume è stato suddiviso in locali destinati ad uffici e ad un appartamento,

dati in locazione a terzi, eccezion fatta per uno studio, dato in locazione al

contribuente. Inoltre i contribuenti sottolineano di non aver mai effettuato

operazioni immobiliari di compravendita, imposte come reddito da attività

professionale. Con riferimento alla __________ SA, viene sottolineato che la

revisione della ditta individuale “__________con sede a __________”, relativa

all’esercizio 2009, non abbia evidenziato rapporti tra le due imprese. Viene

altresì puntualizzato che non sussistono rapporti nemmeno tra la __________ SA

e la __________ SA.

Diritto

1. 1.1.

Prima del

periodo fiscale in discussione, non è mai stata affrontata la questione della

qualifica delle due partecipazioni come sostanza privata o commerciale. Del

tema si è occupato per la prima volta l’Ispettorato fiscale nel rapporto

allestito il 9 agosto 2011, in seguito alla verifica fiscale intrapresa in

relazione all’attività indipendente svolta da RI 1 nell’esercizio 2009.

Prima di

sottoscrivere il citato rapporto, tuttavia, l’Ispettorato ha convocato il contribuente

ad un’udienza (12 luglio 2011), al termine della quale è stato sottoscritto

dalle parti un verbale. “Dopo aver brevemente esposto e discusso le

problematiche fiscali emerse in sede di revisione contabile fiscale dei conti

annuali”, le parti hanno definito “di comune accordo i seguenti elementi imponibili”:

per il reddito aziendale, hanno stabilito le riprese per i costi degli

autoveicoli e per il consumo proprio; per la sostanza aziendale, hanno aggiunto

al “risultato d’esercizio” (fr. 173'857.–) il “conto privato” (fr. 73'895.–),

con la conseguenza che la sostanza commerciale imponibile è stata stabilita in

fr. 247'752.–. Il verbale è completato con la seguente precisazione:

Per quanto concerne la

qualifica delle partecipazioni nella __________ SA e nella __________ SA,

l’autorità fiscale prenderà posizione al momento dell’emissione della notifica

di tassazione IC-IFD 2010, comunicando le motivazioni della decisione adottata.

Nello

stesso senso, l’Ispettorato si è espresso nel rapporto del 9 agosto 2011, che a

pagina 16 contiene le seguenti considerazioni:

Nella

partita fiscale personale il contribuente ha dichiarato, all’interno

dell’elenco titoli, la titolarità del 100% dei pacchetti azionari della __________

SA e della __________ SA esponendoli nella sostanza privata; in base agli

elementi raccolti nel corso della verifica entrambe le partecipazioni appaiono

rivestire natura aziendale.

Dopo

un’audizione con RI 1 svoltasi presso l’UT Mendrisio alla presenza del CU __________,

si è deciso di non far rientrare la valutazione delle partecipazioni nel

verbale di chiusura della presente ispezione.

sede di emissione della notifica fiscale IC/IFD 2010 l’Ufficio di tassazione

prenderà posizione in merito alle partecipazioni, dando così modo al contribuente

di poter aderire a tutti i mezzi di impugnazione previsti dalla legge qualora

le decisioni dell’autorità fiscale non fossero condivise dal contribuente.

1.2.

Nella

decisione di tassazione IC 2009, notificata ai contribuenti il 28 settembre

2011, tuttavia, il valore della sostanza commerciale è aumentato di 200'000

franchi: l’attivo della ditta individuale ammonta a fr. 614'207.– e i debiti

della ditta individuale a fr. 166'454.–, sicché il saldo è di fr. 447'753.–. La

spiegazione è contenuta in due righe, nella motivazione della decisione:

Agli attivi figuranti a

bilancio al 31.12.2009 vengono aggiunte le partecipazioni __________ SA (fr.

100'000.–) e __________ SA (fr. 100'000.–).

Considerandi

2.

2.1.

Vi è

un’evidente contraddizione fra quanto convenuto fra le parti all’udienza del 2

luglio 2011 e quanto poi deciso dall’Ufficio di tassazione, nella decisione del

28.

settembre 2011.

2.2

Come

afferma il Tribunale federale, sebbene l’autorità di tassazione sia vincolata

nella sua azione al principio di legalità e non possa pertanto concludere con i

contribuenti accordi fiscali per regolare una concreta fattispecie, quanto

all’esistenza, all’estensione o al modo di imposizione, in deroga alle disposizioni

legali, tuttavia giurisprudenza e dottrina ammettono due eccezioni a questa

regola:

–

in primo luogo, se la base legale lascia margini

di incertezza e l’autorità procede applicando la regola che il legislatore avrebbe

adottato se avesse regolamentato il caso specifico;

–

in secondo luogo, quando nell’ambito della

procedura di tassazione né il fisco né il contribuente hanno precisa conoscenza

di taluni elementi di fatto e la determinazione di questi ultimi richiederebbe

sforzi considerevoli, allora su questi punti le parti possono concludere

accordi anche in assenza di base legale; la convenzione non deve comunque

risultare contraria al diritto materiale

(cfr.

sentenza del 9 novembre 2007 n.2C_75/2007 e 2C_76/2007, in RtiD I-2008 n. 14t

consid. 4.3, con riferimento a: RDAF 2006 II p. 419 consid. 3.1; ASA 74 p. 737

consid. 4.2; RDAF 1999 II p. 97 consid. 7b/aa).

Stabilita

la liceità dell’accordo, il medesimo, analogamente ad un qualunque contratto,

risulta di principio vincolante per entrambe le parti (Rickli, Die Einigung zwischen Behörde und Privaten im

Steuerrecht, Basilea 1987, p. 103 seg.). I contribuenti non possono quindi

dipartirsene unilateralmente, poiché incorrerebbero in un comportamento

contraddittorio contrario al principio della buona fede, il quale è valido sia

in ambito contrattuale tra privati (art. 2 CC), sia più in generale in tutti i

rapporti tra cittadini ed autorità (art. 5 cpv. 3 Cost.).

2.2

Nel

presente caso, non si può affermare che vi sia una base legale che lascia margini

di incertezza e che pertanto l’autorità fiscale abbia raggiunto con il

contribuente un accordo, applicando la regola che il legislatore avrebbe

adottato; né è intervenuta una transazione perché le parti non avevano precisa

conoscenza di determinati elementi di fatto. Le parti hanno tuttavia affrontato

una questione di cui in precedenti periodi fiscali non si erano occupati, per

concludere che l’avrebbero lasciata aperta anche nel periodo fiscale in

discussione. In effetti, nel periodo fiscale 2009 non vi erano particolari

esigenze, che non fossero già presenti nei periodi precedenti, che imponessero

di qualificare le partecipazioni nelle due società controllate dal contribuente.

Lo stesso Ufficio di tassazione, in seguito al reclamo interposto dal ricorrente

contro la decisione di tassazione, lo ha convocato in udienza e ha affermato

“la necessità, a seguito della modifica legislativa in relazione alla riforma

delle imprese II, di qualificare le partecipazioni”, salvo poi aggiungere che

“pur avendo potuto attendere fino al 1.1.2011 si è ritenuto di anticipare già

dal 2009 la decisione di principio”.

2.3

Alla luce

delle considerazioni che precedono, si deve constatare che l’autorità di

tassazione ha violato la buona fede del contribuente, nella misura in cui ha

dapprima convenuto con lui che avrebbe rinviato la definizione della questione

della natura privata o commerciale delle partecipazioni sociali al periodo

fiscale successivo, ed ha poi invece adottato una decisione in cui ha

qualificato le azioni sostanza commerciale.

La questione

non era del resto determinante ai fini della tassazione del periodo fiscale

litigioso, non essendovi stato il pagamento al ricorrente di alcun dividendo. Solo

qualora il contribuente avesse percepito una prestazione valutabile in denaro

dalle società in questione, si sarebbe giustificata la definizione della natura

commerciale o privata delle azioni, per stabilire la misura dell’attenuazione

della doppia imposizione.

2.4

soluzione concordata fra le parti in udienza, di lasciare aperta la questione,

non pregiudica una futura pronuncia in merito da parte dell’Ufficio di

tassazione, nel momento in cui il tema dovesse diventare attuale. Infatti,

prima che l’autorità fiscale abbia espresso il suo parere sulla qualifica di

una partecipazione come sostanza privata o commerciale, non può sorgere alcun

affidamento nel contribuente, sicché è esclusa anche una eventuale violazione

del principio della buona fede (cfr. p. es. la sentenza del Tribunale federale

del 17 ottobre 2012 n.2C_297/2012 consid. 4.2).

2.5

Nel

momento in cui la questione dovesse essere ripresa in esame dalle parti,

l’autorità di tassazione dovrebbe pronunciarsi tenendo conto della

giurisprudenza in materia, secondo cui una stretta relazione economica tra

l'impresa del contribuente titolare di una ditta individuale e la società

anonima di cui egli è azionista non è ancora sufficiente per ammettere che le

azioni rientrino nella sua sostanza commerciale, ma l'elemento determinante è

la volontà del contribuente di mettere concretamente a profitto le proprie

azioni per migliorare il risultato economico della ditta individuale. Ciò si

verifica in particolare se egli si serve della partecipazione in una società

anonima attiva in un settore economico diverso da quello della sua impresa, per

avvicinarglisi e favorire in tal modo una diversificazione, commercialmente

vantaggiosa, delle sue attività (sentenza del Tribunale federale del 9 aprile 2001, in ASA 71 p. 288 = RF 2001 p. 500, consid. 4c; inoltre RDAF 2013 II 238 consid. 3.2).

3.

ricorso è pertanto parzialmente accolto, nel senso che, rimanendo

impregiudicata la questione della qualifica delle partecipazioni come sostanza

privata o commerciale, l’attivo della ditta individuale al 31 dicembre 2009 è

ridotto a fr. 414'207.–.

Dispositivo

Per questi motivi,

visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT

dichiara e

pronuncia

1. Il ricorso

è parzialmente accolto.

§ Di

conseguenza, impregiudicata la questione della qualifica delle partecipazioni

come sostanza privata o commerciale, la decisione su reclamo del 4 luglio 2012

è riformata nel senso che l’attivo della ditta individuale al 31 dicembre 2009

è ridotto a fr. 414'207.–.

2. Non si

prelevano né tassa di giustizia né spese processuali.

3. Contro il

presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale

federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss.

LTF).

4. Intimazione

per la Camera di diritto

tributario del Tribunale d’appello

Il presidente: Il

segretario:

Ultimo aggiornamento: 09.05.2026

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