80.2012.171

Imposta sull’utile delle persone giuridiche, imposta sugli utili immobiliari: liquidazione di una fondazione, cessione di immobile al Comune, ripresa dell’onere ipotecario, calcolo dell’utile

28 dicembre 2012Italiano13 min

Source ti.ch

Fatti

A. La RI

1 ha chiesto ed ottenuto, in data 20 gennaio 2011, la dichiarazione del

proprio scioglimento dal Dipartimento delle Istituzioni. Il motivo alla base

dello stesso è la chiusura, da parte della fondatrice, della sede di __________,

fatto che avrebbe reso quanto meno difficile il raggiungimento dello scopo

statutario di “partecipare allo sviluppo culturale e sociale della comunità di __________,

anche attraverso a contributi ad enti locali che perseguono tali obiettivi”.

Nella decisione di soppressione, il Dipartimento ha fatto presente che il

rimanente patrimonio della Fondazione sarebbe stato devoluto ad una serie di

enti; in particolare, la proprietà immobiliare n. __________ RFD __________ sarebbe

stata destinata al Comune di __________, che si sarebbe accollato il rimanente

debito ipotecario gravante su di essa.

B. Notificando

alla contribuente la decisione di tassazione dell’imposta sugli utili immobiliari,

con decisione del 27 febbraio 2012, l’Ufficio di tassazione delle persone

giuridiche calcolava che l’utile imponibile dato dall’alienazione del mapp. n. __________

fosse di fr. 88'699.–, cifra ottenuta dalla differenza tra il valore di alienazione

(fr. 240'000.–, così valutato dall’Ufficio stima il 18 novembre 2011) e il

valore di acquisto (fr. 151'301.–), cui corrispondeva un’imposta di fr.

7’095.90.

Con

ulteriore decisione del 24 febbraio 2011, l’autorità di tassazione notificava

alla contribuente la tassazione relativa all’imposta federale diretta (IFD)

2011, nella quale veniva stabilito un utile imponibile di fr. 74'000.–; nella

motivazione, si affermava che i fattori imponibili erano stati determinati

sulla base di quanto discusso con il rappresentante del contribuente ovvero di

un verbale di udienza.

C. I

rappresentanti della Fondazione interponevano reclamo tempestivo, sottolineando

che la decisione di tassazione di fatto andava a colpire un utile immobiliare

mai ottenuto. La cancellazione della Fondazione, prevista per fine 2010 ma

protrattasi ad inizio 2011, prevedeva la devoluzione del residuo patrimonio aziendale

a più enti; l’immobile n. __________, iscritto a bilancio con il valore di

stima ufficiale di fr. 77'055.–, era stato così trasferito al Comune di __________,

che si impegnava ad adempiere al debito bancario di fr. 76'750.– ancora

gravante su di esso, realizzando quella che, a loro dire, sarebbe stata

un’operazione immobiliare “neutra”. I ricorrenti insistevano quindi nel

sostenere che si sarebbe trattato di un vantaggio per il ricevente, non per

l’alienante, non avendo quest’ultimo ottenuto nulla dalla cessione, alla

stregua di quanto accade nelle donazioni. I ricorrenti contestavano altresì che

la decisione del fisco fosse scaturita dal dialogo delle parti o da una

ipotetica udienza.

D. Con

due decisioni, rispettivamente, del 19 luglio e del 26 luglio 2012, l’UTPG respingeva

il reclamo e riconfermava entrambe le tassazioni precedenti.

Nella

motivazione in materia di imposta sugli utili immobiliari, si specificava

anzitutto che la Fondazione, costituitasi nel 1998, aveva beneficiato solo fino

al 2005 dell’esenzione, avendo il Servizio Giuridico della Divisione delle

contribuzioni dimostrato che la Fondazione non aveva mai esercitato alcuna

attività che potesse essere qualificata come di pubblica utilità. Quando la

Fondazione aveva chiesto lo scioglimento ed aveva devoluto il proprio

patrimonio, questa non poteva essere esentata dal pagamento dell’imposta sugli

utili immobiliari, in quanto non facente parte degli enti esentati (ex

art. 126 lett. a-d LT). Si specificava altresì che i requisiti della donazione,

ovvero l’animus donandi e l’atto di attribuzione gratuito, venivano

messi in dubbio dal fatto che la cessione non provenisse da un soggetto

privato, bensì da una persona giuridica.

Nella

motivazione in materia di IFD 2011, si sottolineava che, in caso di scioglimento

di una persona giuridica, per “il calcolo dell’utile netto bisogna considerare

le riserve occulte costituite mediante utili non assoggettati all’imposta, le

quali sono imposte unitamente all’utile netto dell’ultimo esercizio (art. 80

cpv. 2 LIFD).” Si ribadiva inoltre la specificità del negozio della donazione,

precluso alle persone giuridiche, e l’assenza dell’animus donandi. In

ultimo, si faceva presente che già nel calcolo dell’utile imponibile era stata

sottratta una somma pari al 20% dell’utile quali prestazioni volontarie,

andando incontro ai ricorrenti, i quali comunque avevano potuto portare in

udienza (il 1° febbraio 2012) le proprie argomentazioni.

E. Con

tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, la RI 1 chiede di vedersi

concessa la possibilità di essere sentita, ribadendo che l’immobile sito nel

fondo n. __________ è sempre stato contabilizzato al valore di stima fiscale

ufficiale di fr. 77'055.–, circostanza che dovrebbe indurre ad escludere la costituzione

di riserve occulte per il suo ammortamento. Inoltre, la Fondazione ripete di

non aver conseguito alcun utile dall’alienazione di tale immobile al Comune di __________

e di aver ceduto il medesimo con lo scopo di realizzare la “precisa volontà di

far beneficenza prescritta dai nostri statuti”. Non avendo ottenuto vantaggi

economici dalla cessione ed essendo, dopo le ultime devoluzioni,

“nullatenente”, viene fatto altresì presente che la Fondazione non sarebbe

comunque in grado di sopportare l’imposizione sia per l’imposta sugli utili

immobiliari che per l’IFD 2011 pretese dall’Ufficio di tassazione.

F. All’udienza

del 5 dicembre 2012, le parti si sono riconfermate nelle rispettive posizioni.

Diritto

1. 1.1.

Secondo

gli articoli 58 cpv. 1 lett. c LIFD e 67 cpv. 1 lett. c LT,

rientrano nell’utile netto imponibile di una persona giuridica anche i ricavi

non accreditati al conto profitti e perdite, compresi gli utili in capitale, di

liquidazione e di rivalutazione.

liquidazione di una società di capitale, ed in particolare di una società

anonima, comporta in primo luogo la trasformazione, tramite cessione a terzi,

di tutti gli attivi societari in mezzi liquidi. I mezzi così ricavati servono

al pagamento dei debiti e degli impegni che figurano al passivo del bilancio.

Con il residuo dei fondi netti, la società procede al rimborso del capitale

azionario agli azionisti e alla ripartizione fra questi ultimi dell’eventuale

importo che eccede il valore nominale del capitale (eccedenza di liquidazione).

Questa operazione conduce presso la società alla realizzazione delle riserve

occulte presenti nel bilancio al momento della liquidazione (Bernardoni/Bortolotto, La fiscalità

dell’azienda, Mendrisio 2010, pp. 531-532; Höhn/Waldburger,

Steuerrecht, vol. II, 9a ediz., Berna 2002, § 48, n. 108, p. 497).

1.2.

diritto delle fondazioni non contiene disposizioni specifiche che disciplinino

il procedimento di liquidazione. Trovano pertanto applicazione le disposizioni

generali sullo scioglimento di una persona giuridica e la procedura di

liquidazione si conforma alle norme relative alle cooperative ed alle società

anonime (cfr. il combinato disposto degli articoli 58 CC e 913 e 738 ss. CO).

Una

fondazione entra in liquidazione con la soppressione per legge (art. 88 cpv. 1

CC) o con la soppressione pronunciata dal giudice (art. 88 cpv. 2 CC). La

liquidazione sottostà alla vigilanza dell’autorità di vigilanza sulle

fondazioni, la quale deve acconsentire alla cancellazione della fondazione (Wipfli, Besteuerung der Vereine,

Stiftungen und übrigen juristischen Personen, Muri/Berna 2001, p. 149).

Come

debba essere impiegato il patrimonio della fondazione dopo il suo scioglimento

può essere stabilito nello stesso atto di fondazione oppure il fondatore può

delegarne la competenza ad un organo della fondazione. Se dagli statuti non si

ricava alcuna disciplina a tale riguardo, il patrimonio passa all’ente pubblico

competente per la vigilanza, che è essenzialmente obbligato ad usarlo per uno

scopo quanto possibile affine a quello precedentemente seguito (Wipfli, op. cit., p. 150, con riferimento

all’art. 57 CC).

fondazioni rientrano fra le persone giuridiche imponibili (cfr. art. 49 cpv. 1

lett. b LIFD; art. 59 cpv. 1 lett. b LT). La conclusione della

procedura di liquidazione conduce alla fine dell’assoggettamento ed

all’imposizione delle riserve occulte formate dagli utili non assoggettati

all’imposta (Wipfli, op. cit., p.

303, con riferimento al combinato disposto degli articoli 54 cpv. 2 e 80 cpv. 2

LIFD).

Considerandi

2.

2.1.

Nel caso

in esame, l’autorità fiscale ha assoggettato all’imposta cantonale e federale

le riserve occulte sull’immobile ceduto al Comune di __________ in occasione

della liquidazione. L’utile imponibile è stato commisurato a partire dal valore

venale dell’immobile. Da tale valore (fr. 240'000.–) è stato dedotto il valore

contabile-fiscale (fr. 151'301.–), corrispondente al valore attribuitogli

dall’autorità fiscale al momento della costituzione della fondazione.

2.2

Se dalla

realizzazione degli attivi risulta che i ricavi eccedono il valore contabile fiscale

o se l’estinzione dei debiti mostra che questi erano stati contabilizzati ad un

valore troppo elevato, si è in presenza di una realizzazione delle riserve

occulte, che comporta la loro imposizione (Höhn/Waldburger,

op. cit., § 48, n. 110, p. 498). L’utile imponibile corrisponde dunque alla

differenza fra ricavo, cioè di solito il prezzo di vendita pattuito, e valore

contabile (Locher, Kommentar zum

DBG, vol. I, Therwil/Basilea 2001, n. 85 ad art. 18 LIFD, p. 379 e

giurisprudenza citata). Con la vendita dell’attivo emerge infatti la riserva

occulta determinata dall’incremento di valore o dall’ammortamento. La

plusvalenza compare in contabilità come utile, dal momento che il ricavo della vendita

subentra al valore contabile del bene ceduto e il saldo viene allibrato come

utile (Reich, Die Realisation

stiller Reserven im Bilanzsteuerrecht, Zurigo 1983, p. 109).

L’imposizione

delle riserve occulte realizzate con la cessione di beni commerciali dipende

dal principio di derivazione del bilancio fiscale dal bilancio commerciale (Massgeblichkeitsprinzip).

La risposta alla domanda quando ed in quale misura viene conseguito un utile

con l’alienazione di beni o con la liquidazione si ricava dai principi del

diritto commerciale che si riferiscono alla determinazione dell’utile (Reich, op. cit., p. 108).

conseguenza, una cessione di attivi senza corrispettivo non comporta la realizzazione

dell’utile secondo il diritto commerciale, poiché manca una controprestazione

suscettibile di essere iscritta a bilancio. Se le riserve occulte scompaiono

con la cessione senza venire indennizzate, l’impresa subisce una perdita (Reich, op. cit., p. 109).

2.3

Diverso è

il caso in cui beni della società vengono ceduti ad un azionista o ad una

persona a lui vicina, poiché allora il prezzo di cessione deve corrispondere al

valore venale ed eventuali differenze sono da aggiungere al risultato della

società (Bernardoni/Bortolotto,

op. cit., p. 533). In tali eventualità, si tratta infatti di azionisti che

hanno il controllo della società e che abusano del loro potere per sottrarre

attivi alla “loro” impresa, senza percorrere la via a tale scopo prescritta dal

diritto commerciale. Il socio dispone di parte del patrimonio sociale prima che

l’assemblea generale abbia validamente autorizzato il prelevamento di capitale

proprio. Poiché il prelevamento ingiustificato non viene qualificato neppure

come prelevamento di capitale o distribuzione di utile, nel diritto tributario

viene designato come distribuzione dissimulata di utile (Reich, op. cit., p. 114).

2.4

Nella

misura in cui nell’ambito della liquidazione vengono ceduti ad un socio o ad

una terza persona degli immobili, ai fini dell’imposta cantonale sugli utili

immobiliari si verifica un’alienazione civilistica, che è imponibile, a meno

che non sia adempiuto un motivo di differimento dell’imposizione o di esenzione

(Höhn/Waldburger, op. cit., § 48,

n. 117, p. 500).

Nel

diritto cantonale ticinese, per l’art. 131 cpv. 1 LT il valore di alienazione è

quello risultante dall’atto notarile o dalla contrattazione. Tuttavia, l’art.

131.

cpv. 2 LT prevede che eventuali prestazioni valutabili in denaro o apporti

risultanti da trasferimenti tra società e azionisti o persone vicine siano

considerati nella determinazione del valore di alienazione.

3.

3.1.

Venendo

alla fattispecie, la cessione dell’immobile della fondazione ricorrente è avvenuta

in occasione della sua liquidazione. Le condizioni del trasferimento sono state

stabilite dall’autorità cantonale di vigilanza, la quale ha disposto che il

patrimonio fosse devoluto “a enti o istituzioni o persone giuridiche di utilità

pubblica e senza scopo di lucro che operano nel Comune di __________ e in via

subordinata in Ticino”. Per quanto riguarda in particolare la proprietà

immobiliare, è stata destinata al Comune di situazione della stessa, con la

condizione che esso riprendesse il debito ipotecario gravante sull’immobile. La

cessione non è pertanto avvenuta a titolo gratuito, ma la controprestazione è

consistita nella ripresa del debito ipotecario ed il suo valore ammonta

pertanto a fr. 76'750.–. Questo importo equivale più o meno al valore di stima

ufficiale dell’immobile (fr. 77'055.–), cioè al valore attribuito all’oggetto

nel bilancio della fondazione. Se si tiene conto del fatto che l’Ufficio di

tassazione ha considerato quale valore d’investimento l’importo di fr.

151'301.–, corrispondente al valore d’apporto dell’immobile al momento della

costituzione della fondazione, ne consegue che quest’ultima ha addirittura

subito una perdita.

3.2

In simili

circostanze, non si capisce per quale ragione l’UTPG abbia considerato determinante,

per il calcolo dell’utile, il valore venale dell’immobile, stabilito in base ad

un’apposita perizia commissionata all’Ufficio cantonale di stima. La

plusvalenza conseguita dalla fondazione, con la cessione dell’immobile decisa

con la liquidazione, non comprende infatti la differenza fra il ricavo della

cessione (cioè il valore del mutuo ipotecario assunto) ed il superiore valore

venale dell’oggetto, in quanto non è stata realizzata.

Come

visto, si potrebbe pervenire ad una conclusione diversa se si fosse in presenza

di una società di capitali che fa una prestazione valutabile in denaro al suo

socio o ad una persona vicina. Una simile situazione deve senz’altro essere

esclusa nel caso in esame, non solo perché la fondazione non è una società di

capitali, ma anche in considerazione del fatto che il Comune cui l’immobile è

stato attribuito non può certamente considerarsi persona vicina.

3.3

predetta conclusione si impone a maggior ragione per quanto concerne l’imposta

sugli utili immobiliari, nel cui ambito la legge prevede espressamente che sia

determinante il valore di alienazione, riservato il caso delle prestazioni

mascherate fra società e azionisti (art. 131 cpv. 2 LT).

4.

ricorso è conseguentemente accolto. Non si prelevano né tassa di giustizia né

spese processuali.

Dispositivo

Per questi motivi,

visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT

dichiara e

pronuncia

1. Il ricorso

è accolto.

§ Di

conseguenza, le decisioni su reclamo del 19 luglio 2012 e del 26 luglio 2012

sono riformate nel senso che l’utile imponibile ammonta a zero franchi.

2. Non si

prelevano né tassa di giustizia né spese processuali.

3. Contro il

presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale

federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss.

LTF).

4. Intimazione

;

Copia per

conoscenza:

- municipio

di .

per la Camera di diritto

tributario del Tribunale d’appello

Il presidente: Il

segretario:

Ultimo aggiornamento: 09.05.2026

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