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Deduzioni: spese di manutenzione e gestione di immobili, forfait, delega al Consiglio di Stato per fissarne i "limiti", esclusione della deduzione per immobili usati a scopi commerciali, legalità

28 maggio 2013Italiano16 min

Source ti.ch

Fatti

A. RI 1 è membro della

Comunione ereditaria __________, per una quota __________ I coeredi sono

proprietari del mapp. n. __________ RFD di __________, il cui valore di stima

ufficiale ammonta a fr–. Nel periodo fiscale 2009, l’immobile ha prodotto un

reddito di fr.–.

Nella dichiarazione fiscale

2009, i coniugi RI 1 e RI 2 indicavano il reddito immobiliare corrispondente

alla quota della comunione ereditaria del marito (fr.–), facendo valere la

deduzione delle spese effettive di manutenzione, per un importo di fr.–.

B. Notificando loro la tassazione

IC/IFD 2009, con decisione del 9 marzo 2011, rettificata il 23 marzo 2011, l’RS

1 riprendeva i dati dichiarati.

I contribuenti impugnavano

la suddetta decisione, limitatamente al calcolo dell’imposta cantonale, con

reclamo del 7 aprile 2011, con il quale, “in considerazione dell’evolversi

della giurisprudenza”, chiedevano la deduzione forfetaria del 25% del totale

degli affitti. A loro avviso, infatti, l’art. 31 cpv. 4 LT consentiva al contribuente

di avvalersi di una deduzione complessiva delle spese concernenti gli immobili

privati, anche nel caso in cui questi ultimi fossero utilizzati da terzi a fini

commerciali. L’esclusione di tale facoltà prevista dall’art. 2 cpv. 3 del Regolamento

della legge tributaria era secondo i reclamanti in contrasto con la legge e non

poteva pertanto trovare applicazione.

C. L’Ufficio

di tassazione respingeva il reclamo, con decisione del 9 agosto 2012, che

proponeva le seguenti argomentazioni:

Secondo

l’art. 32 cpv. 2 LIFD, come pure l’art. 31 cpv. 2 LT, il contribuente che

possiede immobili privati può dedurre le spese di manutenzione, i premi

d’assicurazione e le altre spese d’amministrazione da parte di terzi. In base alla

legislazione federale e cantonale questa agevolazione non entra invece in

considerazione per immobili utilizzati da terzi principalmente a fini commerciali

(art. 4 Ordinanza concernente la deduzione dei costi di immobili del patrimonio

privato in materia di imposta federale diretta rispettivamente art. 2 cpv. 3

Regolamento della legge tributaria).

Nella

disposizione relativa alla deduzione sui proventi della sostanza l’art. 31 cpv.

4 LT stabilisce che invece della somma effettiva delle spese e dei premi

concernenti i beni immobili privati, il contribuente può avvalersi di una deduzione

complessiva nei limiti fissati dal Consiglio di Stato.

delega legislativa del Gran Consiglio al Consiglio di Stato è ammissibile

poiché è contenuta in una legge in senso formale (la Legge tributaria) ed è limitata

ad un campo determinato (la deduzione forfetaria).

una fattispecie analoga, il Tribunale federale ha giudicato conforme il decreto

emanato dalla Direzione delle finanze, in applicazione della delega legislativa

contemplata nella Steuergesetz des Kantons Zürich (art. 30 cpv. 5 StG/ZH), che

negava al contribuente la possibilità di avvalersi della deduzione complessiva

per beni immobili utilizzati da terzi principalmente a fini commerciali. La

massima istanza federale ha ritenuto che la delega legislativa demandava

all’organo esecutivo il compito di regolare dettagliatamente la deduzione

forfetaria. Dall’esplicita delega si evince la competenza concessa alla

Direzione delle finanze di regolare in maniera esaustiva la deduzione complessiva

e persino di poterla negare in casi determinati. Il Tribunale federale ha

ritenuto che il decreto promulgato dall’organo esecutivo zurighese, di identico

tenore dell’ordinanza del Consiglio federale, debba pertanto essere applicato

in quanto non lede né la legge né la Costituzione. Tale soluzione rispetta inoltre

il principio dell’armonizzazione verticale (2C_482/2009).

D. Con tempestivo

ricorso alla Camera di diritto tributario, i coniugi RI 1 e RI 2 postulano

nuovamente la concessione della deduzione forfetaria del 25% dei redditi

dell’immobile. Secondo gli insorgenti, il legislatore ticinese avrebbe fatto

una scelta diversa da quella della Confederazione e del Canton Zurigo, come

risulterebbe in particolar modo dal rapporto della Commissione tributaria del

Gran Consiglio.

Diritto

1. 1.1.

Secondo l’art. 31 cpv. 2

LT (di identico tenore dell’art. 32 cpv. 2 LIFD, nella versione in vigore nel

periodo fiscale litigioso), il contribuente che possiede immobili privati può

dedurre le spese di manutenzione, i premi d’assicurazione e le altre spese

d’amministrazione da parte di terzi.

Sono considerate spese di

manutenzione quelle che, senza aumentare il valore dell’immobile, ne preservano

lo stato, ne conservano l’uso e ne mantengono la redditività (Agner/Jung/Steinmann, Kommentar zum

Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zurigo 1995, n. 5 ad art. 32 LIFD, p. 219

s.; Bottoli, Lineamenti di diritto

tributario ticinese, Lugano 1977, p. 66; Känzig,

Wehrsteuer, n. 161 ad art. 22 DIFD, p. 649; CDT n. 52 del 22 febbraio 1983, in:

RTT 1983 p. 106).

1.2.

Per facilitare il lavoro

sia dell’amministrazione fiscale che dei contribuenti, invece della somma

effettiva delle spese e dei premi concernenti i beni immobili privati, il

contribuente può avvalersi di una deduzione complessiva, stabilita dal

Consiglio di Stato (art. 31 cpv. 4 LT; art. 2 cpv. 1 Regolamento della legge

tributaria del 18 ottobre 1994; un’analoga normativa è prevista, per l’imposta

federale diretta, dagli articoli 32 cpv. 4 LIFD e 2 dell’Ordinanza concernente

la deduzione dei costi di immobili del patrimonio privato in materia di imposta

federale diretta del 24 agosto 1992).

La deduzione complessiva

ammonta:

–

al 15% del reddito lordo dell’immobile (pigioni o valore locativo) se, alla

fine del periodo fiscale, l’immobile risale al massimo a 10 anni prima;

–

al 25% del reddito lordo dell’immobile (pigioni o valore locativo) se, alla

fine del periodo fiscale, l’immobile ha più di 10 anni (cfr. art. 2 cpv. 1

Regolamento della legge tributaria del 18 ottobre 1994).

1.3.

Il contribuente non può

avvalersi della deduzione complessiva per immobili privati utilizzati da terzi

principalmente a fini commerciali (art. 2 cpv. 3 Regolamento cit.).

In effetti, la deduzione

forfettaria delle spese non deve condurre a lungo termine ad un risultato

manifestamente inesatto. In questo senso, se il proprietario fa sopportare ai

conduttori i costi di manutenzione, non vi è ragione di consentirgli di

beneficiare di una deduzione globale per spese che egli stesso finisce per non

doversi assumere (ASA 63 p. 736 = StE 1995 B 25.6 n. 27; Locher, Kommentar zum DBG,

Therwil/Basilea 2001, n. 63 ad art. 32 LIFD).

La questione se un

immobile dato in locazione sia principalmente utilizzato a scopi commerciali o

privati dipende unicamente dal reddito realizzato con le pigioni (BVR 2001 p.

296). In linea con la delimitazione tra sostanza commerciale e sostanza privata

(cfr. Circolare n. 2 dell’Amministrazione federale delle contribuzioni del 12 novembre

1992, in: ASA 61 p. 509), l’utilizzo di un immobile appartenente alla

sostanza privata sarà prevalentemente commerciale se le pigioni percepite dai

locali adibiti a tale uso superano il 50% del reddito complessivo (incluso

l’eventuale valore locativo). Per inverso, l’utilizzo sarà principalmente privato,

nella misura in cui l’immobile è utilizzato per almeno il 50% a scopo abitativo

(decisione CDT n. 80.2007.14 del 12 novembre 2007, in: RtiD I-2008 n. 3t).

Considerandi

2.

2.1.

I ricorrenti non

contestano l’adempimento dei presupposti cui l’art. 2 cpv. 3 del Regolamento

della legge tributaria subordina il diniego della deduzione complessiva.

Ritengono per contro che tale disposizione del regolamento sia illegale, in

quanto non conforme con la delega contenuta nell’art. 31 cpv. 4 LT. Secondo

questa disposizione, infatti, il contribuente avrebbe diritto alla deduzione complessiva

per tutti gli immobili privati, senza esclusione di quelli usati principalmente

a fini commerciali.

2.2

Secondo l’art. 31 cpv. 2

LT, il contribuente che possiede immobili privati può dedurre le spese di

manutenzione, i premi di assicurazione e le spese di amministrazione da parte

di terzi. Gli investimenti destinati al risparmio di energia e alla protezione

dell’ambiente sono assimilati alle spese di manutenzione nella misura stabilita

per l’imposta federale diretta.

Per l’art. 31 cpv. 4 LT, invece

della somma effettiva delle spese e dei premi concernenti i beni immobili

privati, il contribuente può avvalersi di una deduzione complessiva nei limiti

fissati dal Consiglio di Stato.

L’art.

322.

cpv. 1 LT stabilisce che il Consiglio di Stato emana i Regolamenti

e i Decreti esecutivi di applicazione della legge tributaria.

2.3

Che la delega contenuta

nell’art. 31 cpv. 4 LT consentisse al Consiglio di stato di adottare un

regolamento, con l’obiettivo di “fissare i limiti” entro i quali il contribuente

può avvalersi della deduzione complessiva invece della deduzione delle spese

effettive, è fuori discussione.

Ci si può effettivamente

domandare invece se l’esecutivo cantonale potesse anche escludere del tutto il

diritto del proprietario di un immobile privato di beneficiare della deduzione

forfetaria. La formulazione della delega al Consiglio di Stato, che si

riferisce genericamente alla fissazione di “limiti”, non sembra escluderlo del

tutto, purché non si interpreti questa limitazione come semplice “commisurazione”

della deduzione forfetaria, con la conseguenza che la stessa dovrebbe comunque

essere esclusa, perlomeno in una minima misura.

Una simile interpretazione

della delega è stata offerta, per esempio, dal Tribunale amministrativo del

Canton Zurigo, che in alcune sentenze (cfr. già StE 2003 B 25.6 n. 49 = ZStP

2003.

p. 132) ha affermato che una diversa disciplina dell’uso principalmente

commerciale rispetto a quello principalmente privato dovrebbe essere fondata

nella legge stessa. In un caso recente, poi sottoposto anche al Tribunale

federale, la corte zurighese ha quindi affermato che l’autorità fiscale

cantonale aveva negato a torto la deduzione forfetaria con la motivazione che

l’immobile del ricorrente era usato principalmente a fini commerciali. Ritenuto

che comunque il contribuente non aveva diritto alla stessa deduzione forfetaria

prevista per i proprietari di immobili usati principalmente a scopi privati, e

che pertanto vi era una lacuna nell’ordinanza, ha così rinviato gli atti

all’autorità inferiore, perché stabilisse una deduzione forfetaria per gli

immobili usati principalmente a fini commerciali (cfr. la sentenza del 10

giugno 2009 n. SB.2009.00020).

Come anticipato, la

sentenza del Tribunale amministrativo cantonale è stata poi impugnata

dall’Amministrazione cantonale delle contribuzioni con ricorso al Tribunale

federale. Quest’ultimo ha accolto il ricorso, affermando che la delega contenuta

nel § 30 cpv. 5 seconda frase della legge tributaria del Canton Zurigo

consentiva all’esecutivo di disciplinare in modo completo la deduzione

forfetaria nell’ambito degli immobili privati e quindi anche di escluderla in

determinati casi. Poiché l’ordinanza contestata non era né illegale né incostituzionale,

le autorità cantonali erano ad essa vincolate (sentenza del 16 febbraio 2010 n.

2C_482/2009, in RF 65/2010 p. 477, consid. 3.1).

2.4

Nella stessa sentenza, il

Tribunale federale ha anche sottolineato come la soluzione fatta propria dalla

controversa ordinanza cantonale avesse pure il merito di assecondare il

postulato costituzionale dell’armonizzazione verticale. Infatti, la stessa

soluzione è stata adottata, per l’imposta federale diretta, dal Consiglio federale,

all’art. 4 dell’Ordinanza del 24 agosto 1992 concernente la deduzione dei costi

di immobili del patrimonio privato in materia di imposta federale diretta (RS

642.

), che afferma proprio che “non è possibile avvalersi della deduzione

complessiva per beni immobili utilizzati da terzi principalmente a fini commerciali”.

A tale riguardo, in una

sentenza ancora più recente, l’Alta Corte ha respinto la censura di un

ricorrente, secondo cui il Consiglio federale avrebbe violato l’art. 32 cpv. 4

LIFD (“Invece della somma effettiva delle spese e dei premi concernenti i

beni immobili privati, il contribuente può avvalersi di una deduzione complessiva.

Il Consiglio federale stabilisce questa deduzione complessiva”), poiché

l’art. 4 dell’Ordinanza avrebbe oltrepassato il mandato legislativo.

Il Tribunale federale ha

allora ricordato che prassi e giurisprudenza ammettono da lungo tempo che la

deduzione complessiva si applica solo agli immobili privati che sono destinati

principalmente a scopi privati, cioè che servono principalmente all’abitazione.

Tale limitazione del campo d’applicazione della deduzione forfetaria è

considerata conforme alla legge anche dalla dottrina maggioritaria. La Corte

rileva poi che la deduzione complessiva non deve condurre alla violazione del

principio legale dell’imposizione del reddito netto degli immobili della sostanza

privata. Non può pertanto trovare applicazione quando i risultati che ne scaturiscono

sono manifestamente errati. Sebbene si tratti di immobili privati, la deduzione

forfetaria non è quindi riconosciuta quando si può stabilire che il proprietario

non ha alcuna spesa di manutenzione da sopportare, perché queste ultime sono

regolarmente assunte dall’inquilino o affittuario. In questi casi, il proprietario

può dedurre solo le sue spese effettive, poiché solo in tal modo sarà imposto

sulla base del suo reddito netto, come impone la legge. Ciò vale a maggior ragione

per immobili locati per essere utilizzati principalmente a scopi commerciali.

Nel caso della locazione commerciale, dove il locatario si assume di solito lui

stesso le spese di manutenzione, il proprietario non ha pertanto il diritto di

far valere la deduzione forfetaria, neppure se l’immobile rientra nella sua

sostanza privata. Il Tribunale federale ha concluso che il trattamento differenziato

delle spese di manutenzione per quanto concerne, da una parte, gli immobili

della sostanza commerciale e gli immobili della sostanza privata che sono

utilizzati a fini commerciali, e, dall’altra parte, gli immobili della sostanza

privata utilizzati a fini privati, è fondata su differenze oggettive, ciò che

conferma la legalità dell’art. 4 dell’Ordinanza (cfr. la sentenza del Tribunale

federale 2C_996/2012 e 2C_997/2012 del 19 aprile 2013, consid. 7.4.2). Dal

momento che il regolamento d’applicazione della legge tributaria del Canton

Vallese aveva adottato la stessa disciplina, come d’altronde la maggior parte

dei cantoni, l’Alta Corte ha ritenuto che la conclusione dovesse essere la

stessa anche per l’imposta cantonale (cfr. la sentenza citata, consid. 8).

2.5

Come è stata ritenuta

conforme al principio di legalità la disciplina della deduzione complessiva

delle spese di manutenzione degli immobili privati prevista dalla normativa

federale e da quella del Canton Zurigo, la stessa conclusione vale per quella

adottata nel Canton Ticino. Infatti, la formulazione tanto della disposizione

legale che concerne la deduzione complessiva quanto della delega all’esecutivo

appare praticamente identica nei diversi ordinamenti.

Nessuna indicazione a

favore della tesi dei ricorrenti si può ricavare, d’altronde, dal tenore del

rapporto di maggioranza del 26 aprile 1994 della Commissione speciale in

materia tributaria del Gran Consiglio sul messaggio 13 ottobre 1993 concernente

il progetto di nuova legge tributaria. Gli insorgenti rilevano a tale proposito

che i commissari si sono espressi in merito alla percentuale della deduzione

forfetaria ammessa, sottolineando che secondo alcuni di essi era troppo esigua

la deduzione del 15% prevista per gli immobili nei primi dieci anni. Gli insorgenti

concludono che “mai il legislatore ha conferito una delega al Consiglio di

Stato per limitare la possibilità di dedurre le spese forfetarie ai soli

stabili non adibiti ad uso commerciale da parte di terzi” e che “il Consiglio

di Stato aveva ricevuto unicamente la delega per stabilire l’ammontare delle

percentuali e niente più”.

I ricorrenti dimenticano

tuttavia che, nel Messaggio del 13 ottobre 1993, che accompagnava il disegno di

legge, il Consiglio di Stato, riferendosi alla disposizione sulle deduzioni dai

proventi della sostanza immobiliare, aveva spiegato che “il nuovo disposto corrisponde,

almeno nella sostanza, ancora al nostro diritto cantonale vigente e alla prassi

applicata dall’autorità fiscale in materia di deduzioni delle spese di

manutenzione (comprese quelle per il risparmio energetico e la protezione

dell’ambiente), gestione e amministrazione di immobili appartenenti alla sostanza

privata del contribuente” e richiamava espressamente “a questo proposito la circolare

6.

/2 dell’8.9.1992 dell’ACC” (cfr. Messaggio n. 4169, in Raccolta dei verbali del Gran Consiglio, sessione ordinaria primaverile 1994, p. 701).

Ora, se si esamina la

circolare 6.33/2 dell’8 settembre 1992 dell’Amministrazione cantonale delle contribuzioni,

si può constatare che proponeva già le stesse deduzioni del 15% e del 25%,

rispettivamente per i fabbricati fino a 10 anni e oltre i 10 anni; inoltre, premesso

che “la deduzione a forfait non è… giustificata laddove produce risultati

iniqui”, affermava che la stessa “NON si applica agli immobili privati

affittati ad uso aziendale (RTT 1987, pag. 707)”, precisando persino che “essa

è tuttavia tollerata se la parte aziendale non supera il 10% dell’affitto determinante

dell’immobile” (cfr. circolare cit., par. 2.1).

Si deve allora concludere

che, se il nuovo diritto non intendeva innovare rispetto a quello in vigore al

momento della redazione del disegno di legge, la continuità con il passato era

voluta anche con riferimento alla limitazione del campo d’applicazione della

deduzione forfetaria. Infatti, neppure il rapporto della Commissione

tributaria, citato dagli insorgenti, afferma il contrario, limitandosi piuttosto

a mettere in discussione la deduzione del 15% per gli immobili di recente costruzione.

Anzi, il contestato

regolamento, escludendo la deduzione forfetaria solo per gli immobili usati “principalmente”

a scopi commerciali, ha in fondo innovato proprio nella direzione auspicata dai

ricorrenti: se con il diritto precedente bastava che gli affitti commerciali

superassero la soglia del 10%, con quello introdotto dopo l’entrata in vigore

della nuova legge tale soglia è stata elevata, come già visto, al 50%.

2.6

Un’ultima considerazione

si impone.

Come si è già ricordato,

lo stesso Tribunale amministrativo del Canton Zurigo, quando ha constatato

l’illegalità dell’ordinanza dell’esecutivo cantonale, non ha semplicemente

esteso agli immobili usati principalmente a fini commerciali il forfait

previsto per gli immobili usati per scopi privati, ma ha demandato all’autorità

fiscale la determinazione di un forfait adeguato, lasciando chiaramente intendere

che la percentuale per i primi dovesse essere nettamente inferiore rispetto a

quella prevista per i secondi (che nel Canton Zurigo ammonta al 20%).

Se anche, nel caso in

esame, fosse stata riconosciuta l’illegalità del’art. 2 cpv. 3 del Regolamento,

pertanto, non ne sarebbe conseguita l’applicazione della deduzione forfetaria

del 25%. Siccome il Consiglio di Stato non avrebbe potuto ignorare le fondate

ragioni che giustificano il diverso trattamento degli immobili usati a scopo

commerciale rispetto a quelli abitativi, il forfait sarebbe difficilmente stato

fissato ad un livello superiore rispetto all’ammontare delle spese effettive

che hanno fatto valere i ricorrenti nel periodo fiscale in discussione. La

deduzione da loro rivendicata e riconosciuta si avvicina infatti già al 10%

delle entrate.

3.

Il ricorso è

conseguentemente respinto. Tassa di giustizia e spese processuali sono a carico

dei ricorrenti, soccombenti.

Dispositivo

Per questi motivi,

visto per le spese l’art. 231 LT

dichiara e pronuncia

1. Il ricorso è respinto.

2. Le spese processuali

consistenti:

a. nella tassa di

giustizia di fr. 400.–

b. nelle spese di cancelleria

di complessivi fr. 80.–

per un totale di fr. 480.–

sono a carico dei

ricorrenti.

3. Contro il presente giudizio

è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna,

entro 30 giorni (art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF).

4. Intimazione a:

Copia per conoscenza:

municipio di.

per la Camera di diritto tributario del Tribunale

d’appello

presidente: Il

segretario: