80.2012.194

Imposta sull’utile delle persone giuridiche: distribuzione dissimulata di utile, uso privato di autoveicoli, non attivo fittizio

29 luglio 2013Italiano15 min

Source ti.ch

Fatti

A. RI 1

svolge la professione di fiduciario, alle dipendenze della __________ SA di __________.

Notificando

al contribuente ed alla moglie RI 2 la tassazione IC/IFD 2010, con decisione

del 5 gennaio 2012, l’RS 1 commisurava il reddito imponibile in fr. 129’900.–

per l’IC ed in fr. 147'000.– per l’IFD. Rispetto alla dichiarazione d’imposta

presentata, l’autorità fiscale aveva in particolar modo aggiunto “altri

redditi” per fr. 30'465.–, con la seguente motivazione:

quanto

ripreso nella società __________ SA, vale a dire: fr. 10'775.– costi eccessivi

auto e fr. 40'000.– di riserva negativa relativa al veicolo, vengono aggiunti

totalmente sulla partita fiscale del contribuente, da intendere quale

distribuzione dissimulata di utile.

B. I

contribuenti impugnavano la suddetta decisione, con reclamo del 9 gennaio 2012,

nel quale contestavano l’assoggettamento del reddito proveniente dalla __________

SA, sottolineando che quest’ultima società “ha due azionisti, assolutamente

distinti (__________SA al 50% e __________ SA al 50%) e il potere decisionale

del Cda è ripartito su 3 membri assolutamente distinti tra di loro (“terzi”) e

vincolati da firma collettiva”. I reclamanti aggiungevano di aver accettato la

ripresa di parte degli ammortamenti, nell’ambito della tassazione della

società, “solo ed unicamente perché limitata alla società stessa e per

‘chiudere’ la tassazione”. Ritenevano per contro ingiustificata la ripresa

anche degli ammortamenti non ancora registrati.

C. L’Ufficio

di tassazione respingeva il reclamo con decisione del 5 settembre 2012, così

motivata:

signor RI 1, coniugato e padre di 6 figli, è dipendente ed amministratore unico

della __________ SA di __________ e direttore con firma collettiva a due della __________

SA. Egli dichiara un prestito di fr. 57’010 nei confronti della __________ SA e

le azioni della __________ SA.

sua volta la ____________________ è detenuta in ragione del 50 % ciascuno dalla

__________ SA dalla __________ SA.

Nella

tassazione del 2010 relativa alla __________ SA sono stati ripresi fr. 10775 di

reddito per vantaggi economici e a livello di capitale è stata costituita una

riserva negativa di fr. 40'000 per la presenza di un attivo fittizio nei conti

della SA. Le rettifiche apportate nella tassazione della __________ SA sono da

ascrivere all'acquisto di una monovolume ______________________________ con 8 posti

ed ai relativi costi di manutenzione, ammortamenti ecc.

Giusta

gli artt. 19 LT e 20 LIFD sono imponibili quali redditi da sostanza mobiliare i

dividendi, le quote di utili, le eccedenze di liquidazione come pure le

prestazioni valutabili in denaro provenienti da partecipazioni di qualsiasi genere.

Tre le prestazioni imponibili valutabili in denaro rientrano anche le cosidette

"distribuzioni dissimulate di utili" menzionate agli artt. 67.1.b LT

e 58.1. LIFD.

Secondo

la giurisprudenza vi è una distribuzione dissimulata di utili se una società

esegue una prestazione a favore di un suo azionista, o di una persona comunque

vicina, senza ricevere una controprestazione equivalente.

Per

giurisprudenza, la prestazione di cui gode la persona vicina all'azionista a

seguito dell'ottenimento di un simile vantaggio d'essere di principio imputatagli.

Pertanto

e considerando i disposti degli artt. 19 1bis LT e 20 1bis LIFD l'ufficio di

tassazione conferma l'imposizione in misura del 60% della prestazione di fr. 50’755.00.

D. Con

tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, i coniugi RI 1 e RI 2

contestano la “ripresa con riserva negativa (CHF 40'000)”. A loro avviso, è

comprensibile che non si riconoscano ammortamenti futuri, ma non che “si tassi

già ora un costo non ancora registrato”. Menzionano a tale riguardo il testo

Bernardoni/Duchini, La fiscalità dell’azienda, dove a proposito degli attivi

fittizi si afferma che “non verranno riconosciuti gli eventuali ammortamenti

praticati contabilmente sul bene”.

Diritto

1. 1.1.

Gli

articoli 58 cpv. 1 LIFD e 67 cpv. 1 LT prevedono, con riferimento all'imposta

sull'utile delle persone giuridiche, che

Costituiscono utile netto imponibile:

a. il

saldo del conto profitti e perdite, epurato dal riporto dell'anno precedente;

b. tutti

i prelevamenti fatti prima del calcolo del saldo del conto profitti e perdite e

non destinati alla copertura di spese riconosciute dall'uso commerciale, in

particolare:

- ...[omissis]...

- le

distribuzioni palesi o dissimulate di utili e le prestazioni a terzi non

giustificate dall'uso commerciale.

Quanto

all'imposizione delle persone fisiche, gli articoli 20 cpv. 1 LT e 19 cpv. 1

LIFD prevedono da parte loro che

Sono imponibili i redditi da sostanza mobiliare, segnatamente:

c. i

dividendi, le quote di utili, le eccedenze di liquidazione come pure le prestazioni

valutabili in denaro provenienti da partecipazioni di qualsiasi genere

(comprese le azioni gratuite, gli aumenti gratuiti del valore nominale, ecc.).

1.2.

dottrina ha così riassunto la nozione di "distribuzione dissimulata di

utili" che si può ricavare dalla giurisprudenza del Tribunale federale (DTF

131 II 593 consid. 5; cfr. Cagianut/Höhn, Unternehmungssteuerrecht,

Berna 1986, p. 398 s.; Höhn/Waldburger,

Steuerrecht, 8a ediz., vol. I,

Berna 1997, n. 82 al § 18, p. 456 s.; Oberson,

Droit fiscal suisse, Basilea/Francoforte 1998, n. 28 al § 10, p. 172; inoltre

CDT n 80.2000.00031 del 2 maggio 2000, in RDAT II-2000 n. 8t):

una prestazione da parte della società,

senza una corrispondente controprestazione;

il fatto che la prestazione si traduca

in un vantaggio per l'azionista o una persona a lui vicina, cioè che essa non

sarebbe stata concessa ad un terzo alle stesse condizioni;

il fatto che il menzionato carattere

della prestazione (di avvantaggiare, cioè, un azionista rispetto ai terzi) sia

riconoscibile da parte degli organi societari.

1.3.

Sono considerate vicine

alla società le persone che intrattengono con essa una relazione stretta, che

può trarre origine da legami di parentela o di amicizia oppure

dall'appartenenza al medesimo gruppo societario. Il Tribunale federale ha

precisato che devono essere annoverate tra le persone vicine all'azionista

quelle che, secondo l'insieme delle circostanze oggettive, traggono dalle

relazioni economiche o personali il vero motivo della prestazione insolita. Non

occorre quindi un esame preliminare dell'intenzionalità e della consapevolezza

degli organi della società che hanno compiuto la prestazione (cfr. Soldini/Pedroli, L’imposizione degli

utili immobiliari, Lugano 1996, p. 224; Bernardoni/Bortolotto,

La fiscalità dell’azienda nel nuovo diritto federale e

cantonale ticinese, Mendrisio 2010, p. 418; ASA 45 p. 595).

1.4.

In caso di distribuzione

dissimulata di utili, occorre determinare il valore della prestazione. In

particolare, quando ad essa corrisponde una contropartita non equivalente,

bisogna quantificarne la discrepanza, poiché l'utile distribuito in maniera dissimulata

è dato dalla differenza fra prestazione e controprestazione (Rivier, Droit fiscal suisse, Neuchâtel

1980, p. 225; ASA 32 p. 102). Per valutare l'ammontare della prestazione, ci si

baserà sul valore della prestazione fatta a terze persone, conformemente a

criteri commerciali (cfr. Rivier,

loc. cit.; Reimann/Zuppinger/Schärrer,

Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, Berna 1969, vol. III, p. 40).

Considerandi

2.

2.1.

La __________

SA ha acquistato e messo a bilancio nel 2010 un autoveicolo __________ con 8

posti. Secondo l’autorità fiscale, tale veicolo è impiegato a scopi privati dal

ricorrente e dalla sua famiglia (i coniugi __________ hanno 6 figli). Nel bilancio

al 31.12.2010 il veicolo era valutato 40'000 franchi e nel conto economico

dell’esercizio 2010 figuravano ammortamenti per fr. 14'702.60; inoltre, la

società aveva aggiunto ai ricavi l’importo di fr. 1'800.– per consumo proprio.

Accogliendo parzialmente il reclamo della società contribuente, con decisione

del 9 settembre 2011, l’Ufficio di tassazione delle persone giuridiche ha

ripreso quale prestazione valutabile in denaro l’importo di fr. 10'775.–, pari

alla differenza fra l’ammontare degli ammortamenti (fr. 14'703.–), da una

parte, e il ricavo per “consumo proprio” (fr. 1'800.–) e una quota “per i

chilometri percorsi dagli amministratori per conseguire gli onorari

contabilizzati a ricavo dalla società” (fr. 2'128.–), dall’altra.

Ha poi

contabilizzato una “riserva negativa” di 40'000 franchi ai fini dell’imposta

sul capitale.

L’RS 1,

competente per l’imposizione della persona fisica, ha imposto come prestazione

valutabile in denaro non solo la ripresa sugli ammortamenti (fr. 10'775.–) ma

anche la “riserva negativa”, argomentando che il veicolo in questione sarebbe

da considerare “quale attivo fittizio della __________ SA” e pertanto

“l’imposizione della distribuzione di utili presso l’azionista o la persona

vicina che ne è il beneficiario deve avvenire nell’anno dell’acquisto e non nel

corso degli anni durante i quali nei conti della SA non potrà essere ammesso il

relativo ammortamento” (cfr. osservazioni al ricorso del 17 settembre 2012).

2.2

L’uso

privato di un autoveicolo appartenente ad una società di capitali è un caso

abbastanza comune di distribuzione dissimulata di utili o più precisamente di

"distribuzione anticipata di utili", cioè una forma particolare di

distribuzione mascherata fatta con l'assegnazione all'azionista di utili di

competenza della società prima ancora che essi entrino a far parte del patrimonio

di quest'ultima. È quanto si verifica in particolare quando la società rinuncia

ad un adeguato indennizzo per le sue prestazioni a favore dell'azionista (Bernardoni/Bortolotto, op. cit. , p. 432).

Quando la

distribuzione anticipata di utili si manifesta nella forma dell'uso di mezzi

della società per scopi privati (auto, telefono, riscaldamento, ecc.) o del

prelevamento di beni dalla società da parte dell'azionista, la valutazione

della prestazione avviene con gli stessi criteri che valgono per le aziende

personali (Bernardoni/Bortolotto, op.

cit., p. 433; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,

Handkommentar zum DBG, 2a ediz., Zurigo 2009, n. 129 ad art. 58 LIFD, p. 741;

v. anche p. es. la sentenza CDT n. 80.2003.95 dell'8 settembre 2003; inoltre la

recente sentenza del Tribunale federale del 4 luglio 2013 n.6B_755/2012

consid. 2.4.1).

Il Promemoria

n. 1/2007 dell’Amministrazione federale delle contribuzioni, concernente la

stima dei prelevamenti in natura e delle quote private alle spese generali dei

titolari di aziende, prevede dunque che, se il totale delle spese effettive

dell’automobile parzialmente usata per scopi privati e i chilometri percorsi

per motivi professionali e privati possono essere stabiliti in base a un libro

di bordo, le spese effettive sono da ripartire in modo proporzionale tra i

chilometri percorsi per motivi professionali e quelli percorsi per motivi

privati. Se invece non è possibile servirsi di un libro di bordo, si procede

alla determinazione forfetaria, che consiste nel dichiarare al mese lo 0,8% del

prezzo di acquisto (IVA esclusa), ma almeno 150 franchi (cfr. anche le Istruzioni della Conferenza fiscale svizzera e dell’Amministrazione

federale delle contribuzioni del 20 gennaio 2010 per la compilazione del certificato

di salario risp. dell'attestazione delle rendite, cifra

2.

, par. 21).

2.3

Nel caso in esame,

tuttavia, l’autorità fiscale, nell’ambito dapprima della tassazione dell’utile

e del capitale della __________ SA e poi dell’imposizione dei ricorrenti, ha

adottato un diverso approccio. Come emerge in particolar modo dalle

osservazioni al ricorso, gli uffici di tassazione hanno ripreso buona parte

dell’ammortamento del veicolo (fr. 10'775.–). Il veicolo è stato considerato un

“attivo fittizio” della società, in considerazione del fatto che è usato

privatamente da un socio, e di conseguenza il suo valore contabile al 31

dicembre 2010 (fr. 40'000.–) è stato annullato con la contabilizzazione di una

riserva negativa.

I ricorrenti non

contestano in sé la decisione delle autorità fiscali di riprendere la maggior

parte dell’ammortamento e di costituire la riserva negativa. Ritengono tuttavia

che non si giustifichi l’immediata imposizione dell’importo corrispondente alla

suddetta “riserva negativa” nella tassazione personale del socio, a titolo di

distribuzione dissimulata di utile. A loro avviso, si sarebbe giustificata

piuttosto la ripresa degli ammortamenti negli anni successivi.

2.4

Secondo le autorità

fiscali, il fatto che l’automobile acquistata dalla __________ SA sia usata per

scopi prevalentemente privati ne farebbe un bene privato e quindi un attivo

fittizio.

La contabilizzazione di un

attivo fittizio si verifica peraltro quando la società di capitali acquista da

un socio un bene ad un prezzo manifestamente eccessivo oppure un bene senza

valore (“nonvaleur”), come per esempio delle azioni prive di valore, e

contabilizza il prezzo di acquisto come costo di investimento nel suo bilancio.

In tal modo, la società trasferisce patrimonio in modo mascherato al socio

nella misura della differenza fra il prezzo di acquisto ed il valore venale

inferiore. Nel bilancio la società presenta una consistenza

degli attivi troppo elevata (Heuberger,

Die verdeckte Gewinnausschüttung aus Sicht des Aktienrechts und des Gewinnsteuerrechts,

Berna 2001, p. 276). In tal caso, per la società acquirente la

conseguenza fiscale ha un effetto ritardato nel tempo, che si sviluppa quando

non verranno riconosciuti gli eventuali ammortamenti praticati contabilmente

sul bene oppure quando, in caso di vendita dello stesso, l’utile verrà

calcolato sulla base della differenza fra prezzo di vendita e valore ammesso

fiscalmente, che sarà inferiore al valore contabile (Bernardoni/Bortolotto, op. cit., p. 419; Heuberger, op. cit., pp. 277/278 e giurisprudenza

e dottrina citate). Infatti, mediante la contabilizzazione dell’attivo fittizio,

al momento dell’acquisto il conto economico non viene ancora gravato, sicché

non è necessaria una ripresa fiscale sull’utile. Basta per contro diminuire le

riserve aperte mediante una riserva negativa (Heuberger,

op. cit., p. 277). Nella tassazione del socio alienante invece il vantaggio

valutabile in denaro (differenza fra valore effettivo e prezzo di acquisto

dell’attivo) viene assoggettato all’imposta quale reddito da partecipazioni al

momento dell’acquisto del credito, cioè alla conclusione del contratto. Secondo

la giurisprudenza, la realizzazione del reddito non dipende dal momento in cui

la società intraprende l’ammortamento dell’attivo fittizio (Heuberger, op. cit., p. 279 e

giurisprudenza citata, in particolare DTF 113 Ib 23 consid. 4b).

2.5

Nel caso in esame, non si

è verificata tuttavia la vendita di un bene dall’azionista alla società ad un

valore eccessivo. Per quanto risulta dagli atti, la società ha per contro

acquistato un attivo da terzi ad un prezzo conforme al valore di mercato e lo

ha messo a disposizione di un azionista a condizioni nettamente favorevoli.

Si tratta dunque di una

situazione diversa, che dà luogo ad un reddito della sostanza corrispondente al

valore del vantaggio di cui il socio o la persona vicina gode, grazie alla

rinuncia della società ad un adeguato compenso.

Secondo la giurisprudenza

del Tribunale federale, ciò si verifica anche quando una società di capitali si

assume i costi legati ad oggetti patrimoniali che servono esclusivamente al mantenimento

o al diletto degli azionisti, acquistati dalla società senza essere destinati

alla sua attività aziendale; in tal caso, non essendo possibile riferirsi a

prezzi effettivi di paragone, si deve stabilire una controprestazione che

permetta alla società di coprire i costi sopportati e di conseguire un utile

adeguato (cfr. p. es. la sentenza del Tribunale federale del 13 giugno 2005, in RtiD II-2005 n. 10t consid. 3.2 e giurisprudenza e dottrina citate).

Tutt’al più, in casi

simili, ci si potrebbe domandare se il contratto stipulato dalla società non

sia simulato (art. 18 cpv. 1 CO) e se il vero contraente non sia il socio oppure

se non si sia in presenza di un’elusione d’imposta; solo in tale eventualità i

beni patrimoniali, acquistati dalla società con contratti validi dal punto di

vista del diritto civile, potrebbero essere attribuiti fiscalmente alla sostanza

privata del socio (cfr. la sentenza del Tribunale federale del 16 aprile 1987, in NStP 1987 p. 103 consid. 1 e 2).

2.6

Tornando alla fattispecie

in esame, non è comprensibile su quali presupposti l’Ufficio di tassazione

possa sostenere che il veicolo acquistato dalla __________ SA costituisca un

bene “di carattere privato”. Nel momento in cui è validamente entrato nel patrimonio

della società, mediante un contratto di acquisto concluso da quest’ultima, è

divenuto necessariamente un bene commerciale. Per poter imputare il veicolo

alla sostanza privata di un socio, l’autorità avrebbe dovuto dimostrare che il

contratto era simulato o che erano adempiuti i presupposti dell’elusione

d’imposta.

Del resto, la motivazione

appare anche in una certa misura contraddittoria: se il veicolo viene

considerato fiscalmente come un bene privato dell’azionista, non si vede come

l’Ufficio di tassazione delle persone giuridiche abbia potuto ammetterne in

parte l’ammortamento, “per i chilometri percorsi dagli amministratori per

conseguire gli onorari contabilizzati a ricavo dalla società” (cfr. decisione

su reclamo del 9 settembre 2011, notificata alla __________ SA).

2.7

Alla luce delle

considerazioni che precedono, la decisione impugnata è annullata e gli atti

sono rinviati all’Ufficio di tassazione, perché riesamini la fattispecie e

adotti una nuova decisione.

3.

Visto l’esito del ricorso, non si prelevano né tassa di giustizia

né spese processuali.

Dispositivo

Per questi motivi,

visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT

dichiara e

pronuncia

1. La

decisione su reclamo del 5 settembre 2012 è annullata e gli atti sono rinviati

all’RS 1, perché riesamini la fattispecie e adotti una nuova decisione.

2. Non si

prelevano né tassa di giustizia né spese processuali.

3. Contro il

presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale

federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss.

LTF).

4. Intimazione

__________.

Copia per

conoscenza:

- municipio

di.

per la Camera di diritto

tributario del Tribunale d’appello

Il presidente: Il

segretario:

Ultimo aggiornamento: 09.05.2026

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