80.2012.233

Deduzioni: interessi passivi, mutuo ipotecario garantito da immobile dei genitori, finanziamento di lavori di rinnovo della casa dei genitori, non elusione fiscale

13 gennaio 2014Italiano14 min

Fatti

A. RI 1,

nato il 10 giugno 1975, svolge la sua attività lucrativa in Svizzera dal 2001.

Nel 2006,

mediante atto pubblico, ha concluso un contratto di mutuo con la Banca __________.

A garanzia della restituzione del capitale di € 105'200,00, i genitori del contribuente (__________) e la nonna (__________)

hanno concesso a favore della banca ipoteca sulla casa di loro proprietà, per

la somma di € 157'800,00.

Mentre in

precedenza era sottoposto all’imposizione alla fonte, in qualità di frontaliere,

a partire dal 18 aprile 2008, avendo ottenuto la dimora nel Canton Ticino, è

divenuto illimitatamente imponibile. Dal 1° gennaio 2009, il contribuente è

stato assoggettato alla tassazione ordinaria sostitutiva ex art.113 LT e

90 cpv. 2 LIFD.

B. Con

decisione del 25 luglio 2012, l’RS 1 notificava al contribuente la tassazione

IC/IFD 2010, nella quale commisurava il reddito imponibile in fr. 106'300.– per

l’IC ed in fr. 108'800.– per l’IFD. Rispetto alla dichiarazione d’imposta

presentata, l’autorità fiscale aveva in particolar modo negato la deduzione

degli interessi passivi di fr. 30'793.–, relativi ad un mutuo di fr. 458'908 .–.

Nelle sue

motivazioni, l’Ufficio di tassazione argomentava che il contribuente aveva

contratto due mutui per finanziare la ristrutturazione della casa appartenente

ai genitori e alla nonna e che i debiti erano garantiti da ipoteche gravanti

tale immobile, situato in Italia. I relativi interessi non erano pertanto

deducibili, per il fatto che “ciò rientra… fra i rapporti di debito/credito fra

i familiari e di conseguenza, le ipoteche e i relativi interessi (che teoricamente

sarebbero dovuti dai genitori e dalla nonna se questi avessero contratto

direttamente i mutui), vengono compensati con il credito ed i relativi

interessi che il figlio vanta (vanterebbe) nei confronti dei diretti ascendenti”.

C. Il contribuente

impugnava la suddetta decisione, con reclamo del 9 agosto 2012, nel quale affermava

che l’Ufficio di tassazione, con le motivazioni allegate alla decisione di

tassazione, lasciava “trasparire l’idea che, con il suo comportamento, il contribuente

avrebbe… commesso un’elusione d’imposta”. Secondo il reclamante, tuttavia, la

sua situazione finanziaria gli aveva permesso di assumersi l’obbligo di pagare

gli interessi e di restituire il debito alla banca. Non vi era dunque “nulla di

insolito, inadeguato o singolare nella decisione del figlio di aiutare i propri

genitori nella salvaguardia di un bene immobiliare che altrimenti avrebbe perso

irrimediabilmente di valore”. Inoltre, al momento dell’accensione del debito, sia

il contribuente sia i proprietari dell’immobile erano residenti in Italia.

D. L’RS

1 respingeva il reclamo, con decisione del 31 ottobre 2012, nella quale sosteneva

che gli ammortamenti e gli interessi rappresentavano delle donazioni, come tali

non imponibili per i beneficiari e non deducibili per il donante. La

motivazione della decisione proponeva in particolare le seguenti

considerazioni:

L’art.

239 del CO considera donazione ogni liberalità tra i vivi con la quale taluno

arricchisce un altro CON I PROPRI BENI senza prestazione corrispondente.

Nel

caso in esame, il reclamante non si è privato di alcun ben personale: i

capitali serviti alla ristrutturazione della casa, di proprietà dei genitori e

della nonna, cui il reclamante sostiene di aver donato ai citati parenti,

provengono indirettamente ancora da questi ultimi. Infatti, il reclamante non

disponendo della liquidità necessaria e non avendo alcuna garanzia da fornire

alla banca creditrice, ha potuto beneficiare del credito presso la Banca __________

solo grazie alla messa in pegno dell’immobile di proprietà dei parenti.

altre parole, è come se i proprietari della casa avessero messo a disposizione

i capitali al reclamante, per poi riceverli di ritorno sottoforma di donazione

da utilizzare per la ristrutturazione della loro casa.

L’operazione,

così come si è svolta, appare alquanto singolare, siccome normalmente

l’istituto di credito concede un prestito al proprietario dell’immobile e non

ad un terzo: a quest’ultimo viene richiesta, eventualmente, una fideiussione

quale ulteriore garanzia.

Nel

caso che ci occupa è lecito affermare che gli effettivi debitori sono i genitori

e la nonna. Non va dimenticato che, qualora il figlio/nipote non fosse in grado

di far fronte al pagamento dell’ammortamento e degli interessi del debito, la

banca si rivarrebbe sui proprietari della casa.

E. Con

tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1 contesta nuovamente

la mancata deduzione degli interessi passivi. Nega che vi sia qualcosa di

“insolito, inadeguato o singolare” nella decisione di “aiutare i genitori nella

salvaguardia di un bene immobiliare che altrimenti avrebbe perso

irrimediabilmente di valore” e ribadisce che il mutuo è stato acceso quando

egli era ancora residente in Italia. L’insorgente avrebbe semplicemente donato

ai genitori i capitali mutuati, ed essi li avrebbero immediatamente investiti

nei lavori di manutenzione.

Diritto

1. 1.1.

Giusta

l’art. 24 LT, di uguale tenore dell’art.

25 LIFD, il reddito netto corrisponde ai proventi lordi imponibili

meno le spese di acquisizione e le deduzioni generali di cui agli art. 25-32

LT, rispettivamente 26-33 LIFD. Quali deduzioni generali, gli art. 32 cpv. 1

lett. a LT e 33 cpv. 1 lett. a LIFD contemplano gli interessi

maturati su debiti privati, fino a concorrenza dei redditi da sostanza

imponibili in virtù degli art. 19 e 20 LT (art. 20 e 21 LIFD) e di ulteriori

fr. 50 000.–.

1.2.

Per

interessi privati, la giurisprudenza del Tribunale federale intende

principalmente i compensi che sono versati dal debitore ad un terzo per la

concessione di una somma di denaro o di un capitale messo a sua disposizione,

nella misura in cui tale compenso è conteggiato in percentuale in base al tempo

ed in proporzione al capitale (STF del 4 ottobre 1991 in re B.; ASA 61, 254 = StE 1992 B 27.2 Nr. 12; Locher,

Kommentar zum DBG, vol. I, Therwil/Basilea 2001, n. 3 ad art. 33, p. 814; Reich, in: Zweifel/Athanas [a cura di],

Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Basilea/Francoforte 1997, vol. I,

tomo I, n. 33 ad art.

9 LAID, p. 146). Sono ritenuti interessi su debiti fiscalmente deducibili

soltanto quelle prestazioni di un debitore verso il suo creditore per

l’utilizzo di un capitale, che giuridicamente non servono all’ammortamento di

un debito in capitale esistente (Oberson,

Droit fiscal suisse, 3a ediz., Basilea/Ginevra/Monaco 2007, § 7, n.

267, p. 151). È irrilevante che il compenso venga prestato periodicamente o

meno, rispettivamente che venga stabilito un tasso fisso o variabile;

determinante è invece una dipendenza con il capitale (Locher, op. cit., n. 3 ad art. 33, p. 815). La deducibilità

degli interessi passivi trova la sua contropartita nell’imponibilità degli

interessi provenienti da un credito. È pertanto stata esclusa la deducibilità

dei compensi per la concessione di licenze, dei canoni d’affitto o di locazione

o per la concessione di un diritto di superficie, ma anche delle quote previste

dal contratto di leasing, in mancanza di un rapporto di dipendenza fra debito

in capitale ed interessi.

Considerandi

2.

2.1.

ricorrente ha stipulato nel 2006, mediante atto pubblico, un contratto di mutuo

con la Banca __________. A garanzia della restituzione del capitale di € 105'200,00, i genitori del contribuente (__________e

__________) e la nonna (__________) hanno concesso a favore della banca ipoteca

sulla casa di loro proprietà, per la somma di € 157'800,00. Dall’attestazione rilasciata dall’istituto di credito

risulta che, nel corso del 2010, il contribuente ha pagato interessi passivi

per complessivi € 5'570,61.

Secondo

l’autorità fiscale, gli interessi in questione non sarebbero deducibili dal

reddito imponibile del ricorrente, per il fatto che il loro versamento costituirebbe

un tentativo di elusione fiscale. Infatti, i pagamenti in questione non

costituirebbero effettivamente degli interessi passivi ma sarebbero piuttosto

delle donazioni a favore dei genitori e della nonna.

2.2

Di principio, le autorità

fiscali devono fondarsi sui contratti stipulati dai contribuenti.

Possono ignorarli tuttavia, se i contribuenti hanno adottato una condotta

insolita al solo scopo di conseguire un risparmio d’imposta, cioè in presenza

di un’elusione d’imposta. Secondo la giurisprudenza (cfr. StE 2004 A 12 n. 12; StE 2001 A 12 n. 10 e n. 11; ASA 64 p. 80; ASA 63 p. 218), si ha elusione d'imposta

quando:

la forma del diritto civile scelta dal

contribuente appare insolita, inadeguata o singolare;

è da supporre che la scelta sia stata fatta

abusivamente nell'intento di risparmiare imposte che sarebbero invece dovute

qualora i rapporti fossero configurati in modo adeguato alla realtà;

il procedimento adottato condurrebbe realmente a

un rilevante risparmio d'imposta, se fosse accettato dall'autorità fiscale.

2.3

Prima

di esaminare se le condizioni dell’elusione d’imposta sono adempiute, sempre

secondo la giurisprudenza dell’Alta Corte, si deve peraltro verificare se i

crediti in discussione non debbano essere imposti per altri motivi. A tal fine,

si tratta di esaminare dapprima le disposizioni legali applicabili e di

interpretarle (cfr. p. es. la sentenza del 19 novembre 2008, in StE 2009 A 11 n. 5 = RF 2009 p. 110 = RDAF 2009 II 446 consid. 2.1).

Il Tribunale federale ha

per esempio negato la deduzione degli interessi dovuti da un figlio al padre,

senza ricorrere alla clausola dell’elusione fiscale. Il padre aveva donato alla

figlia una somma di denaro e la figlia aveva contestualmente concesso lo stesso

importo in prestito al padre, impegnandosi a versare un interesse annuale e

degli ammortamenti trimestrali. L’autorità giudiziaria cantonale aveva negato

la deduzione degli interessi, qualificando la combinazione di donazione e mutuo

come un’elusione d’imposta. Il Tribunale federale ha respinto il ricorso del

contribuente, affermando peraltro che la decisione impugnata meritava conferma

già per il fatto che le prestazioni chieste in deduzione non erano

qualificabili come interessi passivi. Quest’ultima nozione deve infatti essere

interpretata in senso economico; in questa prospettiva, ha constatato che gli

effetti della donazione e del mutuo si neutralizzavano a vicenda e che il solo

trasferimento di patrimonio effettivo era rappresentato dalle prestazioni periodiche

del padre alla figlia. Con le prestazioni qualificate “interessi passivi”, il

genitore si era pertanto limitato ad adempiere ratealmente la promessa di fare

una donazione alla figlia. Ma le spese legate all’estinzione di un debito, a

differenza degli interessi passivi, non sono deducibili dal reddito.

3.

3.1.

Il fatto

in sé di costituire in pegno un bene per garantire un debito altrui non ha

niente di insolito. L’art. 824 cpv. 2 CC, nel definire l’ipoteca, esclude

espressamente che sia necessario che il fondo ipotecato sia proprietà del

debitore. Simili contratti sono frequenti nei casi in cui fra debitore e

proprietario del pegno vi sono rapporti stretti di carattere personale (p. es.

marito e moglie) o economico (p. es. socio e società; cfr. Simonius/Sutter, Schweizerisches

Immobiliarsachenrecht, volume II, Basilea/Francoforte 1990, p. 199 s.).

Neppure si può considerare

particolarmente insolito il fatto di impiegare il capitale ottenuto mediante

mutuo per finanziare lavori di rinnovamento di una casa appartenente ad una

terza persona, quando si tratta di familiari, ed a maggior ragione se l’oggetto

su cui si interviene è lo stesso che funge da garanzia ipotecaria del credito

stesso.

Non è del resto difficile

immaginare che l’istituto di credito, che ha concesso il finanziamento, abbia

preferito – se non addirittura preteso – che debitore fosse il figlio dei

proprietari dell’immobile da rinnovare, che godeva di un reddito sufficiente

per far fronte al pagamento degli interessi e dell’ammortamento.

3.2

Secondo

l’autorità fiscale, “è come se i proprietari della casa avessero messo a disposizione

i capitali al reclamante, per poi riceverli di ritorno sottoforma di donazione

da utilizzare per la ristrutturazione della loro casa” (cfr. la decisione

impugnata). Con questa argomentazione, l’Ufficio di tassazione sembra ipotizzare

una costruzione elusiva così congegnata: il ricorrente non dispone di un bene

da dare in garanzia né, d’altra parte, del capitale per finanziare i lavori di

ristrutturazione della casa; allora, i genitori ipotecano la casa per fargli

ottenere i soldi e lui li restituisce a loro, perché possano procedere

all’intervento.

Non si

vede tuttavia perché dovrebbe essere elusiva una donazione del capitale ottenuto

in prestito. È del resto incontestato che l’importo mutuato servisse al rinnovo

della casa dei genitori del contribuente e non a finanziare sue spese

personali. Come sostenuto nel ricorso, non si può considerare elusiva la

semplice circostanza che una persona contragga un debito per acquistare un bene

da donare ad altri.

3.3

Ciò che

caratterizza l’elusione fiscale è il fatto che la costruzione giuridica non ha

nessuna spiegazione plausibile se non quella di ottenere un indebito risparmio

d’imposta.

In un

caso su cui si è dovuto pronunciare nel 2006, il Tribunale federale ha per esempio

ravvisato un tentativo di elusione fiscale nella condotta di un contribuente

che si era fatto prestare un importo rilevante da familiari per la costruzione

di una casa, ma, invece di impiegarli direttamente a tal fine, li aveva usati

per costituire una società nel Liechtenstein, dalla quale si era poi fatto

prestare i fondi necessari per la costruzione. In tal modo, il ricorrente

mirava a duplicare l’ammontare degli interessi deducibili: una prima volta, li

pagava ai parenti da cui aveva ricevuto il mutuo ed una seconda alla società

finanziatrice (sentenza del 10 luglio 2006, in RDAF 2007 II p. 127). Non vi era effettivamente alcuna ragione, se non quella di risparmiare imposte, perché il

contribuente avesse impiegato il capitale ricevuto per costituire una società

anziché per costruire la casa. La costituzione della società nel Liechtenstein

e la successiva conclusione del contratto di mutuo con la stessa rappresentano

senz’altro un procedimento “insolito” ed “abusivo”, come ha riconosciuto il

Tribunale federale. Basta dunque ignorare la costituzione della società ed il

mutuo concesso da quest’ultima, per ottenere una fattispecie non abusiva.

Nel caso qui in

discussione, non è altrettanto facile dire quale avrebbe dovuto essere la

condotta del ricorrente, per non incorrere nel rimprovero di un’elusione

fiscale. Secondo l’autorità di tassazione, sarebbe determinante l’identità fra

il proprietario dell’immobile ed il mutuatario. A tal fine, i genitori e la

nonna avrebbero dovuto donare (o vendere) al ricorrente la loro casa; oppure,

il contribuente avrebbe dovuto limitarsi a prestare una garanzia personale

(fideiussione), come indicato nella stessa decisione impugnata. Ma non si vede

come si possa pretendere una di queste soluzioni alternative, che peraltro

presuppongono la volontà di terze persone, cioè perlomeno dei genitori e della

nonna, se non anche dell’istituto di credito.

3.4

Come sottolineato dal

ricorrente, non può neppure essere trascurata la circostanza che il contratto

di mutuo è stato sottoscritto nel 2006, quando egli era ancora assoggettato

all’imposta alla fonte e non aveva diritto alla deduzione degli interessi passivi.

Si può dunque escludere che il contratto sia stato concluso con l’intenzione di

procurare al contribuente un vantaggio fiscale.

Appare peraltro

difficilmente immaginabile che i parenti dell’insorgente e persino la banca

finanziatrice si siano prestati ad una costruzione finalizzata all’elusione

fiscale nel suo interesse.

3.5

Non essendo adempiuto il

primo requisito, fra quelli stabiliti dalla giurisprudenza del Tribunale

federale in materia di elusione fiscale, non occorre esaminare gli altri.

4.

Il ricorso è conseguentemente accolto. Non si prelevano pertanto

né tassa di giustizia né spese processuali. Al ricorrente è riconosciuta

un’indennità per ripetibili.

Dispositivo

Per questi motivi,

visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT

dichiara e

pronuncia

1. Il ricorso

è accolto.

§ Di

conseguenza, la decisione su reclamo del 31 ottobre 2012 è riformata nel senso

che è ammessa la deduzione dal reddito imponibile degli interessi passivi

pagati a Banca __________.

2. Non si

prelevano né tassa di giustizia né spese processuali.

ricorrente è riconosciuta un’indennità di fr. 800.–.

3. Contro il

presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale

federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss.

LTF).

4. Intimazione

__________

Copia per

conoscenza:

- municipio

di.

per la Camera di diritto

tributario del Tribunale d’appello

Il presidente: Il

segretario:

Ultimo aggiornamento: 09.05.2026

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Oggetto

Fatti

Considerandi

2.

2.2

2.3

3.

3.2

3.3

3.4

3.5

4.

Dispositivo