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Reddito dell’attività lucrativa indipendente: sostanza privata o commerciale, partecipazione sociale, direttore commerciale di una società costituisce un’altra società, deduzione perdita

10 febbraio 2014Italiano15 min

Source ti.ch

Fatti

A. RI 1 è stato assunto dalla __________ SA di __________, società

attiva nella micronizzazione di prodotti farmaceutici, quale direttore

commerciale, con contratto del 23 settembre 2003.

Il 4

dicembre 2003, ha partecipato alla costituzione della __________ SA, società

con sede a __________, con lo scopo di progettare, disegnare e costruire

isolatori per macchine da sintesi dell’industria chimico-farmaceutica per

impedire che polveri attive o tossiche si disperdano nell’ambiente. Il capitale

azionario di fr. 100'000.– era suddiviso in 100 azioni da nominali fr. 1'000.–

ciascuna, una delle quali è stata sottoscritta da RI 1. Un’altra azione era

stata sottoscritta da__________, direttore generale della __________ SA, una

dal figlio __________ e le rimanenti dalla __________ SA di __________.

La __________

SA è stata sciolta per fallimento. La relativa procedura si è chiusa l’11

giugno 2010.

B. Nella

dichiarazione d’imposta 2010, RI 1 chiedeva la deduzione dal reddito imponibile

di una perdita di fr. 50'000.– proveniente dall’esercizio di un’attività lucrativa

indipendente. La perdita in questione era riconducibile al fallimento della __________

SA, della quale egli deteneva 50 azioni. Faceva inoltre valere spese

professionali nella misura di fr. 16'125.–, corrispondenti alle spese legali

sostenute nell’ambito di una causa promossa nei confronti della __________ SA,

di __________ e della __________ SA.

Notificando

al contribuente la tassazione IC/IFD 2010, con decisione del 20 giugno 2012, l’RS

1 commisurava il reddito imponibile in fr. 147'500.– per l’IC ed in fr.

152'300.– per l’IFD. Rispetto alla dichiarazione presentata, l’autorità fiscale

aveva negato la deduzione della perdita e delle spese legali, argomentando che

ne difettavano “i requisiti di legge”.

C. Il

contribuente interponeva reclamo contro la suddetta decisione in data 18 luglio

2012. In relazione alle spese legali, sosteneva che la causa gli aveva

permesso di incassare almeno una parte delle sue spettanze nei confronti del

datore di lavoro. Quanto alla perdita, sottolineava che il sopravvenuto

dissesto della __________ SA aveva provocato la perdita totale del capitale che

aveva investito in questa impresa.

All’udienza

del 5 ottobre 2012, le parti convenivano di ammettere in deduzione le spese

legali. L’autorità fiscale ribadiva per contro di non poter ammettere la deduzione

della perdita, trattandosi di “una perdita patrimoniale relativa alla sostanza

privata del contribuente”. Il reclamante manifestava il proprio dissenso.

Con

decisione del 24 ottobre 2013, pertanto, l’Ufficio di tassazione accoglieva parzialmente

il reclamo, riducendo il reddito imponibile a fr. 134'400.– per l’IC ed a fr.

136'100.– per l’IFD.

D. Con

tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1 postula nuovamente

la deduzione della perdita di fr. 50'000.–, scaturita dal fallimento della __________

SA. L’insorgente contesta di non avere esercitato, accanto a quella dipendente

per la __________ SA, anche un’attività lucrativa indipendente. Afferma di

avere sempre svolto attività di consulente industriale e commerciale nel

settore farmaceutico e di aver accettato l’offerta della __________ SA, in

considerazione del fatto che quest’ultima lo aveva autorizzato a sviluppare una

propria attività indipendente. Con il direttore generale della società, aveva infatti

promosso una collaborazione “che portasse a concepire, brevettare e costruire

(direttamente o indirettamente) isolatori per le macchine da sintesi

dell’industria chimico-farmaceutica”. Con questo intento era stata costituita

la __________ SA. L’impiego presso __________ SA avrebbe rappresentato dunque

“un’occupazione transitoria in vista di decollare con il progetto __________

SA”. La collaborazione si era poi interrotta, a causa di discordie insorte con __________,

portando al fallimento della società.

Diritto

1. 1.1.

Secondo

gli articoli 17 cpv. 1 LT e 18 cpv. 1 LIFD sono imponibili quali reddito da

attività indipendente tutti i proventi dall'esercizio di un'impresa

commerciale, industriale, artigianale, agricola o forestale, da una libera professione

e da ogni altra attività lucrativa indipendente. Il cpv. 2 dei citati articoli

di legge - nella versione in vigore nel periodo fiscale in discussione -

specifica che fanno parte dei proventi da attività indipendente anche tutti gli

utili in capitale conseguiti mediante alienazione, realizzazione o rivalutazione

contabile di elementi della sostanza commerciale. Il trasferimento di questi

elementi nella sostanza privata o in imprese o stabilimenti d'impresa siti

all'estero è equiparato all'alienazione. La sostanza commerciale comprende

tutti i valori patrimoniali che servono interamente o in modo preponderante

all'attività lucrativa indipendente; lo stesso dicasi delle partecipazioni di almeno

il 20 per cento al capitale azionario o al capitale sociale di una società di

capitali o di una società cooperativa, purché il proprietario le dichiari come

sostanza commerciale al momento del loro acquisto.

1.2.

Per prassi, costituiscono

sostanza aziendale tutti i beni che il contribuente destina alla propria azienda

allo scopo di trarne un guadagno. L'appartenenza di un particolare bene al

patrimonio aziendale o a quello privato scaturisce in taluni casi, direttamente

dalla sua natura, soprattutto quando lo stesso è destinato esclusivamente a

scopi aziendali (sostanza aziendale necessaria) o privati (sostanza privata

necessaria). Più difficile è per contro la qualifica dei cosiddetti beni

alternativi, che per contro possono essere impiegati tanto nell'azienda del

contribuente quanto per le sue necessità private. In questi casi la questione va risolta sulla base di una valutazione complessiva di tutte le circostanze di fatto (cfr. sentenza del Tribunale federale N.2A.570/2000 e

2P.288/2000 del 18 aprile 2001, in RDAT II-2001 n. 14t, consid. 4a; DTF 120 Ia 349 consid. 4c/aa; ASA 62 p.

409 consid. 3a; Reich, Die

Abgrenzung von Geschäfts- und Privatvermögen im Einkommenssteuerrecht, in SJZ

80/1984 p. 224 ss.).

Costituiscono

indizi rilevanti la natura del bene, il suo uso effettivo, l'origine dei fondi

impiegati per il suo finanziamento, il motivo dell'acquisto, la sua funzione tecnica ed economica nonché la sua contabilizzazione (ASA 63 p. 37 consid. 5a con rinvii).

Considerandi

2.

2.1.

Partendo

dai principi giurisprudenziali sopra enunciati, dottrina e giurisprudenza hanno

elaborato i criteri che definiscono l'appartenenza dei beni alternativi all'una

o l'altra sfera di interessi.

Secondo

costante giurisprudenza, l'assegnazione deve avvenire secondo criteri oggettivi,

operando una valutazione e un apprezzamento dell'insieme delle condizioni e

delle circostanze particolari.

A tale

proposito, come meglio si vedrà in seguito, la provenienza dell'attivo in questione

o il modo in cui viene contabilizzato non rivestono importanza determinante.

Determinante è piuttosto la destinazione conferita al bene in questione

nell'azienda. Di conseguenza é sempre considerato appartenere alla sostanza aziendale

qualsiasi bene acquistato a scopi commerciali e che serve direttamente o

indirettamente all'azienda (cfr. DTF 94 I 464; ASA 44 p. 205; StE 1991 B 23.2.

n. 9; Reich, op. cit., p. 227, n.

5).

2.2

principi appena illustrati trovano applicazione anche per la qualifica dei

diritti di partecipazione (cfr. DTF 120 la 349 consid. 4c/bb). Quest'ultimi

costituiscono sostanza aziendale quando sono acquistati per l'azienda e servono

effettivamente (in modo diretto o indiretto) a tale scopo; appartengono invece

alla sostanza privata se il loro acquisto costituisce un mero investimento di

capitali (ASA 49 p. 72 consid. 1). Ne discende che una medesima partecipazione

detenuta congiuntamente da più persone può costituire per talune sostanza

privata e per altre sostanza commerciale (DTF 120 la 349 consid. 4c/bb). Il

Tribunale federale ha già avuto occasione di ammettere il carattere aziendale

di una partecipazione laddove il suo acquisto permetteva alla ditta individuale

del contribuente di esercitare un influsso dominante su di un'impresa attiva

nel medesimo ramo (ASA 49 p. 72 consid. 1); è parimenti stata considerata

appartenente al patrimonio commerciale una partecipazione a una società

semplice, il cui unico scopo consisteva nell'amministrazione di un immobile,

nel quale era sita la ditta individuale del contribuente (DTF 120 la 349

consid. 4c/bb).

Alla

stessa conclusione è giunto nel caso di un contribuente che, oltre ad essere

titolare di un grosso commercio del fieno, d'un importante allevamento di

maiali di ingrasso e di un'impresa di trasporti, gestiva accessoriamente

un'azienda agricola. Il Tribunale federale ha sottolineato che lo stretto

legame esistente tra attività principale e accessoria fa sì che i beni legati a

quest'ultima rientrino nel suo patrimonio aziendale (cfr. ASA 54 p. 44 ss.). Ha

pure considerato assoggettabile all'imposta sui profitti in capitale il notaio

che partecipa con un architetto e dei costruttori edili a delle società

immobiliari, al fine di occuparsi della redazione dei rogiti e della futura

amministrazione degli stabili (cfr. ASA 41 p. 117 ss.).

2.3

Nel 2001,

il Tribunale federale ha precisato la propria giurisprudenza, facendo riferimento

a sentenze non pubblicate, nelle quali si afferma che una stretta relazione

economica tra l'impresa del contribuente e la società anonima di cui detiene le

azioni non è ancora sufficiente per ammettere il carattere commerciale di

queste ultime. L'elemento determinante è la volontà del contribuente di mettere

concretamente a profitto i suoi diritti di partecipazione per migliorare il

risultato commerciale della sua impresa (Tribunale federale, 9 aprile 2001, in RF 2001 p. 500 = StE 2001 B 23.2 n. 23 = RDAF 57/2001 p. 16, con riferimento alle sentenze

inedite del 17 novembre 1989 nella causa AFC c. R. consid. 2c e del 28 giugno

1989.

nella causa B. c. SZ, Kantonale Steuerverwaltung consid. 4a). È quanto si

verifica, in particolar modo, quando il contribuente si serve della sua

partecipazione in una società anonima attiva in un settore economico diverso da

quello della sua impresa per avvicinarglisi e favorire in tal modo una diversificazione,

commercialmente vantaggiosa, delle sue attività.

2.4

Nella

stessa occasione, l'Alta Corte ha poi condiviso l'opinione espressa da autori,

che facendo riferimento al tenore dell'art. 18 cpv. 2 LIFD, avevano osservato

che, perché la partecipazione a una società di capitali acquistata da un

imprenditore individuale faccia parte della sua sostanza commerciale, non basta

che le due imprese siano in strette relazioni economiche, ma occorre anche che

la partecipazione serva all'esercizio dell'attività economica dell'interessato.

È il caso, per esempio, di chi esercita un albergo di montagna ed è azionista

di una società ferroviaria che serve la regione (Amschwand, Geschäftsvermögen oder Privatvermögen ? Eine Übersicht, in RF 55/2000 p. 480 ss., p. 487; Höhn/Waldburger, Steuerrecht, vol. II, 8a ediz., Berna 1999, § 38, n. 51-52, p. 348-349). Secondo i

giudici di Losanna, infatti, tale tesi concorda perfettamente con la

giurisprudenza non pubblicata menzionata dallo stesso Tribunale federale nella

propria sentenza, con la conseguenza che non vi sarebbe ragione di modificare

la giurisprudenza, tanto più che i criteri che permettono di determinare

l'appartenenza di un bene alla sostanza privata o a quella commerciale sono gli

stessi in base al decreto concernente la riscossione di un'imposta federale

diretta (DIFD) e secondo la legge sull'imposta federale diretta (RF 2001 p. 500

= StE 2001 B 23.2 n. 23 = RDAF 57/2001 p. 16).

Tribunale federale ha invece preso le distanze da un'altra opinione dottrinale,

secondo la quale solo le partecipazioni che costituiscono attivi della ditta

individuale (in qualità di garanzia dei suoi impegni o attivi di riserva)

sarebbero beni commerciali (Ryser/Rolli,

Précis de droit fiscal suisse [impôts directs], Berna 1994, p. 167-168);

secondo i giudici, invece, una simile concezione negherebbe ogni interesse

economico ad una partecipazione in una società di capitali la cui attività

completa o favorisce quella di un commerciante individuale (RF 2001 p. 500 =

StE 2001 B 23.2 n. 23 = RDAF 57/2001 p. 16).

2.5

Alla luce

di tali precisazioni giurisprudenziali, questa Camera ha avuto modo di decidere

che non rientra nella sostanza commerciale di un consulente informatico indipendente

una partecipazione minoritaria in una società attiva nella vendita di apparecchi

per la connessione alla rete, non solo perché la costituzione della società (e

la sottoscrizione del capitale sociale da parte del contribuente) è avvenuta

prima dell'inizio dell'attività indipendente, ma anche perché non è stato

provato alcun beneficio che il ricorrente avrebbe tratto dalla proprietà delle

azioni (CDT n. 80.2002.00048 del 2 luglio 2002, in RDAT II-2002 n. 5t).

In un

altro caso, ha escluso che costituissero sostanza commerciale delle azioni di

una società farmaceutica, acquistate e poi rivendute in borsa, da una

farmacista. Di conseguenza, l'utile conseguito con la cessione della

partecipazione in questione beneficiava dell'esenzione quale utile in capitale

di carattere privato (CDT n. 80.2003.134 del 3 ottobre 2003, in RtiD I-2004 n. 3t).

3.

3.1.

Perché la

partecipazione del ricorrente nella __________ SA possa essere considerata sua

sostanza commerciale, il primo presupposto è chiaramente che egli abbia esercitato

un’attività lucrativa indipendente. Non può infatti disporre di sostanza

commerciale chi esercita esclusivamente attività dipendenti. Già da questo

punto di vista, la pretesa del ricorrente appare insostenibile.

Egli

stesso riconosce infatti che il lavoro per il quale è stato assunto, con

contratto di lavoro stipulato nel 2003, era a tutti gli effetti un’attività

dipendente. Il compenso percepito è stato sempre assoggettato alle imposte sul

reddito ed ai contributi sociali come attività lucrativa dipendente. Nel

contratto, la sua qualifica è quella di direttore commerciale della __________

SA di __________. Senza voler in tal modo mettere in discussione la sua

affermazione, di avere sempre svolto attività di consulente industriale e

commerciale nel settore farmaceutico, sta di fatto che mai, in tutti gli anni

durante i quali ha lavorato per quest’ultima società, il ricorrente ha

dichiarato di esercitare, accessoriamente, un’attività di carattere

indipendente. Mai ha allegato un bilancio e un conto economico, anche in

perdita.

3.2

Per la

prima volta con il ricorso, l’insorgente illustra quella che sarebbe stata

l’attività indipendente da lui esercitata. In che cosa sia consistita in

concreto quest’ultima, e in qual modo si distinguesse da quella dipendente, è

tuttavia tutt’altro che chiaro.

Nel suo

gravame, il contribuente spiega che, insieme al direttore generale della __________

SA, aveva promosso una collaborazione “che portasse a concepire, brevettare e

costruire (direttamente o indirettamente) isolatori per le macchine da sintesi

dell’industria chimico-farmaceutica”. Trattandosi di “un’impor-tante attività

che avrebbe avuto una gestazione ed uno starting up particolarmente

lunghi ed impegnativi, anche finanziariamente”, il primo passo è consistito

proprio nella costituzione della __________ SA. L’impiego presso __________ SA

avrebbe rappresentato dunque “un’occupazione transitoria in vista di decollare

con il progetto __________ SA”.

Ora,

proprio la descrizione del rapporto, esistente fra la sua attività dipendente e

la pretesa attività indipendente, induce a dubitare dell’esistenza di

quest’ultima. Nel ricorso afferma infatti espressamente che “lo stipendio,

invero modesto, seppur di tutto rispetto, corrispostogli da __________ SA era

innanzitutto finalizzato a compensare il qui ricorrente per la sua importante

attività nello starting di questa nuova società, che era stata pensata,

ad onor del vero, quale attività imprenditoriale del ricorrente per il periodo

dopo il suo pensionamento e poi, concettualmente sviluppata quale joint

venture del ricorrente e dell’ing__________”. Dunque, l’attività che il ricorrente

ha svolto, in funzione della promozione del progetto di concezione e produzione

degli isolatori per macchine da sintesi dell’industria chimico-farmaceutica,

era retribuita a suo dire dalla __________ SA e avrebbe rappresentato

addirittura la parte più importante della sua attività di direttore commerciale.

Non

emerge, dalla descrizione proposta con il ricorso, alcuna concreta indicazione

in merito all’esercizio di un’attività lucrativa indipendente. Tutt’al più, non

si può escludere che l’insorgente avesse l’intenzione di esercitare in tempi

successivi, in particolare dopo il pensionamento, un’attività di tale natura.

Ma è evidentemente un po’ poco per ritenere che avesse già una sostanza

commerciale a quel momento.

3.3

Venendo

meno il primo presupposto, cioè l’esistenza di un’attività lucrativa indipendente,

non è possibile esaminare gli altri. In particolare, non può neppure porsi la

questione delle relazioni economiche esistenti fra l’attività indipendente e

quella della società di capitali. In nessun modo è possibile dimostrare che la

partecipazione nella __________ SA servisse all'esercizio dell'attività lucrativa

indipendente del ricorrente, come pretende la giurisprudenza del Tribunale

federale.

Né

d’altronde la partecipazione in discussione rientrava nella sostanza

commerciale volontaria del contribuente. È anche dubbio che potesse optare in

tal senso, perché secondo la legge le partecipazioni di almeno il 20 per cento

al capitale azionario o al capitale sociale di una società di capitali o di una

società cooperativa possono essere dichiarate come sostanza commerciale “al

momento del loro acquisto” (articoli 18 cpv. 2 LIFD e 17 cpv. 2 LT).

3.4

consegue che, esclusa l’esistenza di un’attività lucrativa indipendente

esercitata dal ricorrente, la perdita che egli ha subito con il fallimento

della __________ SA si rivela una perdita nell’ambito dell’amministrazione

della sostanza privata.

4.

Visto

l’esito del ricorso, tassa di giustizia e spese processuali sono a carico del ricorrente,

soccombente.

Dispositivo

Per questi motivi,

visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT

dichiara e

pronuncia

1. Il ricorso

è respinto.

2. Le spese

processuali consistenti:

a. nella

tassa di giustizia di fr. 1’000.–

b. nelle

spese di cancelleria di complessivi fr. 100.–

per un

totale di fr. 1’100.–

sono a

carico del ricorrente.

3. Contro il

presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale

federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss.

LTF).

4. Intimazione

Copia per

conoscenza:

- municipio

di.

per la Camera di diritto

tributario del Tribunale d’appello

Il presidente: Il

segretario:

Ultimo aggiornamento: 09.05.2026

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