80.2012.262

Procedura: reclamo, motivazione, imposta annua intera sui redditi straordinari nel vuoto di tassazione, carattere straordinario dei redditi

31 luglio 2013Italiano16 min

Fatti

A. Il 28 novembre 2005 l'RS 1 ha notificato ai coniugi RI 1 le decisioni di tassazione per i periodi fiscali 1997/1998, 1999/2000 e 2001/2002 nonché una decisione di tassazione mediante imposta annua intera di proventi straordinari realizzati nel

2001/2002 (periodo del "vuoto di tassazione").

Con decisioni del 21 dicembre 2006, l'Ufficio di tassazione ha parzialmente accolto i reclami presentati

dai contribuenti contro le decisioni di tassazione.

B. Contro

le suddette decisioni, i contribuenti hanno interposto ricorso dinanzi alla Camera

di diritto tributario il 21 dicembre 2006.

Con

sentenza del 24 ottobre 2007 questa Corte ha statuito che:

1) le

decisioni impugnate andavano annullate e gli atti rinviati all'Ufficio di tassazione per ulteriori accertamenti e per nuove decisioni in relazione alla definizione

a) del

reddito aziendale dello studio legale,

b) del

valore locativo degli immobili __________ e

c) delle

spese di manutenzione degli immobili __________ per il periodo fiscale 1997/1998 (punto 1.1 del dispositivo);

la RI 3 andava imposta "per trasparenza" (punto 1.2);

il ricorso era respinto per quanto atteneva alla deduzione

a) delle

perdite dell'azienda agricolo-forestale __________;

degli interessi passivi sul credito di costruzione (punto 1.3).

C. Con

sentenza del 31 ottobre 2008 (n. __________ e __________), la Seconda Corte di

diritto pubblico del Tribunale federale ha dichiarato inammissibili i gravami

interposti dai contribuenti contro la sentenza della Camera di diritto

tributario, in quanto il giudizio cantonale impugnato costituiva una semplice

decisione incidentale e non era adempiuto alcuno dei presupposti cui è subordinata

l’ammissibilità di ricorsi contro tali decisioni.

D. Con

tre decisioni su reclamo dell’8 giugno 2009, l’RS 1 ha notificato ai contribuenti le tassazioni IC/IFD per i periodi fiscali 1997/98, 1999/2000 e

2001/2002. Il reddito imponibile è stato così stabilito:

per il periodo fiscale 1997/1998: fr. __________.–

per l’IC e fr. __________.– per l’IFD ;

per il periodo fiscale 1999/2000: fr. __________.–

per l’IC e fr. __________.– per l’IFD;

per il periodo fiscale 2001/2002: fr. __________.–

per l’IC e fr. __________.– per l’IFD.

In primo

luogo, conformandosi alla sentenza della Camera di diritto tributario, l’autorità fiscale ha proceduto all’imposizione per trasparenza della__________.

Per

quanto attiene al reddito aziendale, le decisioni si sono fondate sulla nuova

contabilità allestita dai contribuenti e sulla ripresa dei costi non ammessi

conformemente a quanto convenuto nel corso di un’udienza tenutasi il 16 aprile.

Per

quanto concerne il periodo fiscale 2001/2002, il reddito aziendale, oltre alla

ripresa dei costi non ammessi, secondo l’accordo intervenuto con l’autorità di

tassazione (fr. 20’000.– in media annua), è stato rettificato anche mediante

l’imposizione delle riserve occulte sulla posizione “lavori in corso” al 31

dicembre 2000, per fr. __________.–.

L’Ufficio di tassazione ha poi ridotto il valore locativo della casa __________, portandolo a fr. __________.–,

pari al 7,25% del valore di stima dei soli fabbricati.

E. I

contribuenti hanno impugnato le suddette decisioni, con ricorso del 10 luglio

2009 alla Camera di diritto tributario, con cui hanno chiesto l’annullamento

delle tassazioni per i periodi 1997/98, 1999/2000 e 2001/2002 ed una loro nuova

emanazione “come alle dichiarazioni”, con la sola eccezione della ripresa dei

costi non ammessi. Essi hanno contestato in particolare la legittimità

dell’imposizione per trasparenza della__________ ed hanno negato che la cessione dei crediti a quest’ultima avesse carattere elusivo.

Per

quanto concerne in particolare la tassazione del periodo fiscale 2001/2002,

hanno poi contestato “l’imposizione della totalità delle riserve occulte (RO)

esistenti al 31 dicembre 2000 in luogo della tassazione straordinaria per

l’effettiva liberazione di RO nel vuoto di tassazione”.

Infine,

gli insorgenti hanno postulato la riduzione del valore locativo della casa di__________

da fr. __________– a fr__________.–.

F. Con

sentenza del 14 gennaio 2010 (n. 80.2009.99), questa Camera ha parzialmente

accolto il ricorso. Per tutti i periodi fiscali contestati, ha ridotto il

valore locativo della casa __________ a fr. __________.–. Per quanto concerne

il periodo fiscale 2001/2002, ha inoltre ridotto il reddito aziendale da fr. __________.–

a fr. __________.–; la sentenza ha infatti stabilito che, anche volendo

ammettere che i lavori in corso dello studio legale dei ricorrenti siano stati

sottovalutati, soprattutto nel bilancio al 31 dicembre 2000, non vi erano le

condizioni per procedere ad una loro ripresa fiscale nella tassazione del

periodo fiscale 2001/2002.

G. Il 18 febbraio 2010,

il giudizio del 14 gennaio 2010 della Camera di diritto tributario è stato

impugnato davanti al Tribunale federale con due ricorsi in materia di diritto

pubblico: il primo, presentato dalla Divisione delle contribuzioni del Cantone

Ticino (inc. n.2C_157/2010); il secondo, interposto dai coniugi RI 2 e RI 1 e

dalla RI 3 (inc. n.2C_163/2010). La Divisione delle contribuzioni ha chiesto

che venisse accertato che l'autorità fiscale poteva effettuare delle riprese

sui "lavori in corso" dello studio legale. I coniugi __________ hanno

chiesto l'annullamento della sentenza impugnata, oltre che del giudizio di

rinvio del 24 ottobre 2007, chiedendo che, per i periodi fiscali 1997/1998 e

fino al 2004 incluso, l'ammontare delle loro entrate e della loro sostanza fosse

constatato senza tener conto dei fattori fiscali della RI 3 - a nome della

quale era stato parimenti interposto ricorso - e delle entrate relative a

cessioni di crediti risalenti al 1994. In via eventuale, essi hanno domandato che venisse riconosciuto che il Canton __________ aveva a buon diritto

trattato la Fondazione quale soggetto fiscale fino al 2004 e che poteva così

procedere anche per il periodo successivo. In via sub-eventuale, nel caso

l'imposizione "per trasparenza" della Fondazione dovesse essere considerata

giustificata, hanno postulato che i fattori ad essa relativi non fossero

aggiunti ai fattori fiscali professionali dei suoi fondatori, bensì a quelli

privati. Sempre in via sub-eventuale e sempre nel caso l'imposizione "per

trasparenza" dovesse essere considerata giustificata, hanno richiesto

infine che il Canton __________ fosse obbligato a restituire le imposte

corrisposte dalla Fondazione per i periodi fiscali 1997/1998 fino al 2004, e

che il Canton Ticino fosse obbligato a restituire le imposte incassate tra il

1997/1998 e il 2004 a tutte le persone nel Canton Ticino che si erano viste

imporre per sostanza rispettivamente ricavi o reddito in relazione a pretese

nei confronti della Fondazione.

H. Con

sentenza del 12 dicembre 2010, il Tribunale federale ha respinto il ricorso

della Divisione delle contribuzioni, definendo infondata la richiesta di

procedere a una ripresa sui "lavori in corso" al fine di stabilire

che, per gli anni 2001/2002, il reddito aziendale degli opponenti ammontava a

fr. __________.–.

L’Alta

Corte ha inoltre respinto, per quanto rivolto contro il Canton Ticino e

per quanto ammissibile, il ricorso presentato dai coniugi __________. Ciò

nondimeno, ha ordinato che gli importi percepiti dal Canton Ticino a titolo di

imposta immobiliare dalla RI 3 per gli anni 1997-2000 fossero restituiti.

Ha invece accolto, per

quanto rivolto contro il Canton __________ e per quanto ammissibile, il ricorso

degli stessi contribuenti, annullando le tassazioni emesse dal Canton __________

nei confronti della RI 3 per gli anni 1997-2002 ed ordinando la restituzione

degli importi percepiti in base alle stesse.

I. Il

9 novembre 2012 l’RS 1 ha notificato ai contribuenti due nuove decisioni su

reclamo concernenti l’imposta annua intera sui proventi straordinari per il periodo

fiscale 2002. I redditi straordinari sono stati commisurati in fr. __________.–

sia per l’IC sia per l’IFD. L’autorità fiscale ha ritenuto straordinario il

recupero dei crediti nella RI 3. All’ammontare del reddito straordinario da attività

indipendente (fr. __________.–) l’Ufficio ha sommato un ulteriore importo di

fr. __________.–, costituito da un ulteriore provento straordinario relativo ad

un singolo mandato (pratica __________).

L. Con

tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, i coniugi RI 1 e RI 2,

come pure la RI 3, contestano che il recupero dei crediti di quest’ultima

costituisca un provento di natura straordinaria e postulano l’annullamento

delle decisioni su reclamo e delle decisioni di tassazione dell’imposta annua

intera. A loro avviso, non si tratterebbe né di un reddito unico, né di un

reddito periodico di carattere eccezionale né vi sarebbe stato un cambiamento

del sistema di contabilizzazione o fatturazione. Solo nel 2002 sarebbe infatti

intervenuta la transazione che ha messo fine ad una lunga vertenza giudiziaria.

I ricorrenti lamentano poi nuovamente che né al momento della cessione del

credito alla RI 3 né al momento della transazione che ha permesso l’incasso del

credito stesso l’autorità fiscale avesse messo in discussione la validità della

fondazione, cosa che sarebbe avvenuta solo nel 2005.

Diritto

1. Deve

dapprima essere esclusa la legittimazione a ricorrere della RI 3.

Sia

l’art. 227 cpv. 1 LT sia l’art. 140 cpv. 1 LIFD consentono infatti al

contribuente di impugnare con ricorso scritto la decisione su reclamo

dell'autorità di tassazione, entro trenta giorni dalla notificazione.

Nella

fattispecie, i contribuenti sono solo i coniugi RI 2 e RI 1, come peraltro

risulta in modo indiscutibile dalle decisioni impugnate.

2. 2.1.

Secondo

l'art. 52 LT, applicabile a tutte le tassazioni cantonali fino alla fine del

2002, il reddito imponibile era calcolato in base al reddito medio del periodo

di computo (cpv. 1) ed il periodo di computo comprendeva i due anni civili

precedenti il periodo fiscale (cpv. 2).

Dal

1° gennaio 2003, con il passaggio dalla tassazione sul passato a quella sul presente,

secondo l'art. 50 LT, le imposte sul reddito e sulla sostanza sono

fissate e riscosse per ogni periodo fiscale (cpv. 1) ed il periodo fiscale

corrisponde all' anno civile (cpv. 2).

2.2.

Anche

per il diritto dell’imposta federale diretta l’art. 40 cpv. 2 LIFD dispone

che il periodo fiscale comprende due anni

civili consecutivi e che inizia il primo giorno degli anni dispari. Per l’art.

41 LIFD, tuttavia, i Cantoni sono liberi, in deroga all'articolo 40, di fissare

per le basi temporali un periodo fiscale corrispondente all'anno civile,

considerando lo stesso anno civile come periodo di calcolo.

2.3.

Per

ovviare agli inevitabili inconvenienti provocati dal passaggio da un sistema di

tassazione (praenumerando) ad un altro (postnumerando) e al

relativo vuoto di tassazione che si viene a creare, il legislatore ticinese ha

previsto apposite norme transitorie, tra le quali l'art. 321d LT, che prevede:

I proventi straordinari conseguiti negli anni 2001 e 2002 o in un esercizio che

si è concluso in questi anni soggiacciono, per l'anno fiscale in cui sono stati

realizzati, a un'imposta annua intera. Sono riservati gli articoli 36, 37 e 38.

Sono considerati proventi straordinari in particolare le liquidazioni in

capitale per prestazioni ricorrenti o in caso di cessazione del rapporto di

lavoro, le componenti straordinarie del salario, i proventi aperiodici della

sostanza come il reddito proveniente dall'alienazione o dal rimborso di

obbligazioni preponderatamente a interesse unico e da dividendi di sostanza,

gli utili in capitale e di rivalutazione, lo scioglimento di accantonamenti e

di riserve occulte, l'omissione degli ammortamenti e degli accantonamenti

usuali nel rispettivo esercizio, nonché altri utili straordinari derivanti da

un'attività lucrativa indipendente.

L'art.

321e cpv. 1 LT dispone pertanto che:

I proventi straordinari del medesimo anno sono cumulati e soggiacciono,

assieme, ad una sola imposta annua intera.

2 L'imposta è calcolata applicando le

aliquote valevoli per il periodo fiscale 2001/2002. La situazione personale è

quella determinante all'inizio di quest'ultimo periodo fiscale.

Le deduzioni sociali secondo l'articolo 34 non sono accordate. Le spese in

relazione diretta con il conseguimento dei proventi straordinari possono essere

dedotte.

4 L'imposta scade con la notifica della decisione di tassazione.

5 L'imposta comunale è assegnata al Comune dove sono dati i presupposti per

l'assoggettamento secondo l'articolo 277 capoverso 1.

2.4.

La legge

sull’imposta federale prevede da parte sua quanto segue (art. 218 LIFD):

2 I

proventi straordinari conseguiti negli anni n-1 e n-2 o in un esercizio che si

è concluso in uno di questi anni soggiacciono per l'anno fiscale in cui sono

stati realizzati a un'imposta annua intera all'aliquota applicabile unicamente

per questi proventi; sono fatti salvi gli articoli 37 e 38. Le deduzioni

sociali secondo l'articolo 35 non sono accordate. Le spese in relazione diretta

con il conseguimento dei proventi straordinari possono essere dedotte.

3 Per proventi straordinari s'intendono

segnatamente le prestazioni in capitale, i redditi aperiodici della sostanza, i

proventi da lotterie nonché, in applicazione analogica dell'articolo 206

capoverso 3, i proventi straordinari di un'attività lucrativa indipendente.

3. 3.1.

L’Ufficio

di tassazione ha ravvisato dei redditi straordinari nel recupero dei crediti

nella RI 3 (fr. __________.–) e nell’onorario per un altro mandato fatturato

alla fine del 2002 (fr. __________.–).

Gli

insorgenti lamentano tuttavia che l’autorità fiscale sia giunta all’imposizione

dei redditi in questione “senza motivazione alcuna”, ciò che a loro avviso

comporterebbe una violazione dell’obbligo di motivazione.

3.2.

Adita dal

contribuente con reclamo, l'autorità di tassazione prende la sua decisione

fondandosi sui risultati dell'inchiesta (art. 208 cpv. 1 prima frase LT; art.

135 cpv. 1 prima frase LIFD) e la decisione deve essere motivata (art. 208 cpv.

2 LT e art. 135 cpv. 2 prima frase LIFD; Agner/Jung/Steinmann,

Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zurigo 1995, p. 422).

Per

giurisprudenza costante, il diritto a una motivazione ha natura formale:

pertanto, di regola, la sua violazione comporta l'annullamento dell'atto

impugnato, senza che vada vagliato se quest'ultimo, nel merito, è corretto (STF

del 5 luglio 1994 in re S.P.; DTF 119 Ia 136 consid. 2a p. 138, 118 Ia 17

consid. 1a p. 18, 104 consid. c p. 109 con relativi riferimenti).

3.3.

L'art. 29

Cost. fed. impone alle autorità amministrative e giudiziarie di pronunciarsi

sulle allegazioni delle parti nei considerandi delle loro decisioni,

riferendosi agli argomenti da queste addotti. Una motivazione può comunque

essere ritenuta sufficiente quando l'autorità menziona, almeno brevemente, i

motivi che l'hanno spinta a decidere in un senso piuttosto che nell'altro e

pone quindi l'interessato nelle condizioni di rendersi conto della portata del

giudizio e delle eventuali possibilità d'impugnazione presso un'istanza

superiore (DTF 114 Ia 242 consid. 2, 112 Ia 109 consid. b e rimandi, 111 Ia 1;

inoltre STF del 5 dicembre 1990 in re A.W).

Per far

ciò l'autorità giudicante non deve pronunciarsi necessariamente su tutti gli

argomenti e le eccezioni sollevati, ma può limitarsi a prendere posizione su

quelli principali ed essenziali, atti a influire sulla decisione di merito

(cfr. DTF 111 Ia 1, cons. 3a; DTF 107 Ia 248, cons. 3a; DTF 105 Ib 248/9, cons.

2a; DTF 101 Ia 3; STF dell'8 gennaio 1987 in re S. McL, cons. 3; sent. CDT n. 381 del 30 luglio 1981 in re St.; Imboden/Rhinow, Schweizerische

Verwaltungsrechtsprechung, Basilea 1986, vol. I, n. 85 B III a, p. 535; Känzig/Behnisch, Direkte Bundessteuer,

Considerandi

II ediz., vol. III, Basilea 1992, p. 249).

La motivazione

deve dunque consistere nell'esposizione della fattispecie ed in una motivazione

giuridica, dalla quale risulta su cosa si fonda il dispositivo della decisione:

solo in tal modo, infatti, il contribuente è in condizione di motivare il suo

ricorso e l'autorità di ricorso di sottoporre a verifica la decisione stessa (Känzig/Behnisch, op. cit., p. 249;

inoltre sentenza CDT n. 80.2002.205 del 5 agosto 2003 in RtiD I-2004 n.19t).

3.4

Venendo

all’esame della fattispecie, per quanto concerne la questione litigiosa, la

motivazione si limita effettivamente alla seguente frase:

Il recupero dei crediti nella

Fondazione RI 3 è ritenuto straordinario e imponibile a norma degli artt. 218

LIFD e 321d LT.

Segue il

calcolo degli elementi imponibili, cioè dei singoli proventi considerati straordinari.

Manca per

contro ogni considerazione in merito alle ragioni per cui i redditi in questione

sono stati considerati di carattere straordinario. Tale qualifica rappresenta

tuttavia il primo presupposto perché un guadagno possa essere assoggettato

all’imposta nel biennio che costituisce il cosiddetto vuoto di tassazione.

L’assoggettamento all’imposta dei proventi conseguiti negli anni 2001 e 2002 rappresenta

infatti non la regola bensì l’eccezione.

Una

puntuale motivazione si imponeva nella fattispecie, a maggior ragione, se si

considera che, con la decisione su reclamo dell’8 giugno 2009, l’Ufficio di tassazione

aveva rettificato il reddito dell’attività lucrativa indipendente dei

contribuenti, fra l’altro, anche mediante l’imposizione delle riserve occulte

sulla posizione “lavori in corso” al 31 dicembre 2000, per fr. __________.–.

Era stata questa Camera, con decisione confermata poi anche dal Tribunale

federale, ad escludere che l’autorità fiscale potesse imporre nel periodo

fiscale 2001/2002 le pretese “riserve occulte” esistenti sui lavori in corso,

aggiungendo peraltro che “il problema delle riserve occulte sui lavori

in corso al 31 dicembre 2000, che sono state sciolte nel corso dei due anni

successivi, deve essere esaminato piuttosto alla luce delle disposizioni

transitorie relative al passaggio dal sistema di tassazione praenumerando

biennale al sistema postnumerando annuale” (cfr. sentenza del 14 gennaio

2010, consid. 5).

Infine,

deve ancora essere sottolineato che l’autorità di tassazione non ha neppure

provveduto a sanare il vizio della sua decisione, presentando perlomeno delle osservazioni

al ricorso.

3.5

decisione impugnata deve pertanto essere annullata e gli atti rinviati all’RS 1

per una nuova decisione motivata.

4.

Visto

l’esito del ricorso, non si prelevano né tassa di giustizia né spese

processuali. Ai ricorrenti, avvocati che agiscono in causa propria, non si

riconoscono ripetibili (cfr. DTF 129 II 297 consid. 5; inoltre la sentenza del

Tribunale amministrativo cantonale n. 52.2012.406 del 2 gennaio 2013 e dottrina

e giurisprudenza citate).

Dispositivo

Per questi motivi,

visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT

dichiara e

pronuncia

1. 1.1.

Il ricorso interposto dalla RI 3 è irricevibile.

1.2. Le

decisioni su reclamo del 9 novembre 2012 sono annullate e gli atti sono rinviati

all’Ufficio di tassazione per una nuova decisione motivata.

2. Non si

prelevano né tassa di giustizia né spese processuali.

Non si

riconoscono ripetibili.

3. Contro il

presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale

federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss.

LTF).

4. Intimazione

__________

Copia per

conoscenza:

- municipio

di.

per la Camera di diritto

tributario del Tribunale d’appello

Il presidente: Il

segretario:

Ultimo aggiornamento: 09.05.2026

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