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Reddito dell’attività lucrativa indipendente: commercio quasi professionale di immobili, condominio acquistato in procedura fallimentare da un fiduciario immobiliare, vendita degli appartamenti 13 ann

28 febbraio 2014Italiano16 min

Source ti.ch

Fatti

A. RI 1,

nato nel 1943, coniugato, è titolare dell’omonima fiduciaria, specializzata

nella consulenza, nell’amministrazione e nella compravendita di proprietà immobiliari.

In data

11 ottobre 1996, l’Ufficio fallimenti di Lugano metteva all’incanto il fondo

mapp. __________ di __________ (condominio __________) di proprietà

dell’escussa __________ SA. Il valore di stima ufficiale dell’immobile

ammontava a fr. 4'233'776.–, quello peritale a fr. 7'069'924.–. Il contribuente

si aggiudicava il fondo per il prezzo complessivo di fr. 5'300'000.–.

B. Il 4

maggio 2010, ovvero 13 anni e 5 mesi più tardi, il contribuente vendeva un

primo appartamento (PPP __________) per l’importo di fr. 200'000.–. Altre

vendite venivano concluse nei mesi successivi.

26 giugno 2010: vendita dell’unità PPP __________

per il prezzo di fr. 250'000.–;

12 luglio 2010: vendita dell’unità PPP __________

per il prezzo di fr. 210'000.–;

22 ottobre 2010: vendita dell’unità PPP __________

per il prezzo di fr. 505'000.–.

(Altre

sette vendite seguivano negli anni 2011 e 2012).

C. Notificando

al contribuente e alla moglie la tassazione IFD 2010, con decisione del 29

agosto 2012, l’Ufficio di tassazione commisurava il reddito imponibile in fr.

968'300.–. L’autorità aveva in particolar modo aggiunto a quanto dichiarato

l’utile proveniente dalla vendita delle quattro unità di PPP, spiegando nella

motivazione allegata che si trattava “del reddito derivante dal commercio

professionale di immobili”.

D. Il

contribuente impugnava la suddetta decisione, con reclamo del 26 settembre

2012, sostenendo di aver conseguito un utile in capitale privato, come tale

esente dall’imposta federale diretta. A suo dire, diversi indizi inducevano a

considerare la vendita delle quattro unità di PPP come un semplice atto di

amministrazione del patrimonio privato, tra i quali in particolare:

l’acquisto come immobile da reddito;

la lunga durata del possesso;

la mancanza di un modo di procedere (sistematico

o pianificato);

la vendita delle PPP solo dopo regolare disdetta

da parte degli inquilini;

l’assenza di lavori di miglioria per aumentarne

il valore di mercato;

il mancato reinvestimento degli utili in altre

operazione immobiliari.

E. In

occasione di un’udienza tenutasi il 24 ottobre 2012 dinanzi all’autorità di

tassazione, il contribuente precisava che l’acquisto del condominio era stato

“del tutto causale e dovuto alle pressanti richieste degli inquilini di via __________

16 - 18 __________ confrontati con gravi problemi nei confronti dell’allora

amministrazione __________ SA”, aggiungendo poi che le vendite iniziate nel

2010 rientravano “nel processo di riordino della situazione patrimoniale

soprattutto considerando l’età del contribuente per lasciare una situazione più

tranquilla dal lato ipotecario agli eredi”.

F. L’Ufficio

di tassazione respingeva il gravame, con decisione del 21 novembre 2012, nella

quale sottolineava come l’operazione presentasse le caratteristiche tipiche del

commercio professionale di immobili (finanziamento tramite capitale dei terzi, immobile

acquistato ai pubblici incanti, reinvestimento dell’utile in altre operazioni,

attività professionale del contribuente).

G. Con

tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, i coniugi RI 1,

rappresentati dalla RA 1, postulano nuovamente l’esenzione dall’imposta federale

diretta del reddito derivante dall’alienazione delle quattro unità di PPP. In

via subordinata contestano invece il calcolo dell’utile, sostenendo che l’immobile

di __________ sarebbe – se del caso – divenuto commerciale solo al momento

delle prime vendite o al più presto al momento della decisione di affidare alla

__________ SA le vendite degli appartamenti in questione. Sulla base di una perizia

allestita dalla stessa fiduciaria, i ricorrenti concludono che l’utile immobiliare

soggetto all’IFD ammonterebbe al massimo a fr. 98'600.–, importo dal quale

dovrebbero ancora essere dedotti gli oneri sociali.

H. Nelle

proprie osservazioni del 9 gennaio 2013, l’autorità di tassazione propone di

respingere il gravame. Sottolinea in particolare che al momento dell’acquisto

dell’immobile, nel 1996, i contribuenti aveva già provveduto alla vendita di

un’unità di PPP.

I. All’udienza

del 6 giugno 2013, le parti si sono riconfermate nelle rispettive posizioni. Il

ricorrente ha sostenuto che la sua impresa individuale __________ si è sempre

occupata solo di gestione ed amministrazione immobiliare, e non di

compravendita, e che l’acquisto all’incanto dell’immobile era stato dettato,

piuttosto che da finalità lucrative, da ragioni morali verso gli inquilini, per

aiutarli, in un momento di dissesto finanziario, a mantenere le abitazioni da

loro prese in locazione. A riprova di tali affermazioni, il ricorrente ha

sottolineato che al momento dell’acquisto doveva ancora procurarsi i mezzi

finanziari necessari e che gli utili conseguiti con le vendite delle unità di

PPP sono serviti a ridurre i debiti ipotecari. L’autorità di tassazione ha evidenziato

come sia determinante per l’imposizione la circostanza che il ricorrente svolga

la professione di fiduciario immobiliare indipendente, pertanto l’immobile in

oggetto deve essere considerato come sostanza commerciale fin dal momento

dell’acquisto, tanto più che si è trattato di un buon affare, visto il

confronto tra il prezzo d’acquisto ed il valore di stima peritale.

Diritto

1. 1.1. Secondo l’art. 18 cpv. 1 LIFD sono imponibili

tutti i proventi dall’esercizio di un’impresa commerciale, industriale,

artigianale, agricola o forestale, da una libera professione e da ogni altra

attività lucrativa indipendente. Pronunciandosi sulla portata di questa norma,

nonostante i dubbi sollevati dalla giurisprudenza cantonale e dalla dottrina,

il Tribunale federale ha confermato, con una sentenza di principio del 1999,

l’imponibilità degli utili provenienti da commercio professionale di beni, in

particolare immobili e titoli (DTF 125 II 113 = ZStP 1999 p. 70 = ASA 67 p. 644

= StE 1999 B 23.1 n. 41 = RDAF 55/1999 p. 385). L’Alta Corte ha posto l’accento

sul fatto che l’art. 16 cpv. 1 LIFD dichiara imponibile “la totalità dei

proventi, periodici e unici” e afferma pertanto il principio dell’imposizione

del reddito netto complessivo. Esenti sono invece, secondo l’art. 16 cpv. 3

LIFD, solo gli utili in capitale “conseguiti nella realizzazione di sostanza

privata”: la legge si limiterebbe a esplicitare quanto vigeva già in

precedenza; da parte loro, gli articoli da 17 a 23 LIFD si limiterebbero a descrivere i redditi imponibili più importanti e definiscono in particolare i redditi

da attività lucrativa dipendente ed indipendente. Per il legislatore, dunque,

secondo quanto conclude il Tribunale federale, anche utili provenienti da

un’attività che oltrepassa la mera amministrazione della sostanza privata

rappresentano reddito da attività lucrativa indipendente ed anche i beni

impiegati per tale attività costituiscono sostanza aziendale, anche se manca

ogni attività organizzata nella forma di una vera e propria impresa. Ne consegue

che l’esenzione secondo l’art. 16 cpv. 3 LIFD è limitata a quegli utili in

capitale che sorgono nel quadro della usuale amministrazione del patrimonio,

cioè senza una particolare attività del contribuente indirizzata al conseguimento

di un lucro, oppure in seguito ad un’occasione che si offre in modo casuale.

Poiché bisogna fondarsi su una nozione ampia di attività lucrativa indipendente,

l’art. 18 LIFD permette di considerare un’attività che oltrepassa la semplice

amministrazione del patrimonio come una forma di attività lucrativa

indipendente.

1.2.

poi ricordato che secondo la pluridecennale prassi del Tribunale federale, vi è

commercio professionale di immobili non appena il contribuente svolga

un’attività che eccede la mera amministrazione del patrimonio e sfrutta il

mercato immobiliare alla stregua di un commerciante professionale, nell’intento

di realizzare un profitto (DTF 112 Ib 81 consid. 2a e rif.; ASA 59, pag. 480

consid. c; cfr. anche Schmidt, La

recente giurisprudenza del Tribunale federale in materia di tassazione di negozi

immobiliari e di commercio di immobili a titolo professionale, in: Fiscalità –

Atti della giornata di studio del 25 ottobre 1989 organizzata dalla Commissione

ticinese per la formazione permanente dei giuristi, Lugano 1989, pag. 14; Soldini, Il commercio professionale di immobili

alla luce della giurisprudenza federale e cantonale e nella prospettiva della

nuova Legge tributaria, in RDAT I-1994 pag. 385). In particolare, sono a

tutt’oggi considerati indizi di un’attività lucrativa, il

modo di procedere (sistematico o pianificato), la frequenza delle operazioni,

la breve durata del possesso, l’esistenza di legami tra tali operazioni e

l’attività professionale del contribuente, il fatto che questi si serva di

conoscenze professionali proprie o di terzi, la partecipazione a una società di

persone, l’uso di notevoli crediti e il reinvestimento dei profitti in

ulteriori operazioni immobiliari (decisione TF 2C_29/2008 del 28 maggio 2008).

Ognuno di questi indizi può – con altri, ma talvolta persino singolarmente –

permettere di concludere che si è in presenza di un’attività lucrativa indipendente

ai sensi dell’art. 18 LIFD (StE 2006 B 23.2 n. 31). Il Tribunale federale ha

poi avuto modo di precisare che nella valutazione dell’insieme delle circostanze

concrete del singolo caso, anche in assenza di quegli elementi tipici di

un’attività lucrativa indipendente, determinante rimane l’intento di conseguire

un profitto (StE 2004 B 91.3 n. 4 = RDAF 2005 II 37).

1.3.

Vero è

che questi sviluppi giurisprudenziali sollevano qualche perplessità, segnatamente

in relazione al carattere talvolta vago degli indizi considerati come determinanti

dalla prassi del Tribunale federale (Reich,

in Zweifel/Athanas [a cura di], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Vol.

I/2a, 2ª ediz., Basilea 2008, n. 16 ad art. 18 LIFD; Noël, in Yersin/Noël [a cura di], Commentaire de la loi sur

l’impôt fédéral direct, Basilea 2008, n. 15 ad art. 18 LIFD; Oberson, Droit fiscal suisse, 3ª ediz.,

Basilea 2007, p. 96). La dottrina più recente sottolinea in particolare come la

delimitazione tra attività indipendente (che comprende sia il commercio professionale

nel senso stretto che tutte le attività “quasi professionali”, meno intense che

gli sono assimilate) e amministrazione del patrimonio privato sia diventata

vieppiù problematica (Noël, op.

cit., n. 19 ad art. 18 LIFD), ed il rischio che tali difficoltà inducano in

definitiva le autorità fiscali a porre l’accento sull’importanza dei guadagni

conseguiti, che non deve in nessun caso costituire un indizio a favore

dell’attività lucrativa indipendente (Reich,

op. cit., n. 16b ad art. 18 LIFD). La questione a sapere se una vendita isolata sia da considerarsi commercio professionale

di immobili, mera amministrazione patrimoniale o occasione fortuita di

transazione immobiliare deve continuare a dipendere, in ultima analisi,

dall’insieme delle circostanze del caso particolare. Decisiva per il giudizio

non è la situazione esistente inizialmente, al momento dell’acquisto, ma quella che risulta al momento della

vendita (decisione TF A.109/75 del 26 marzo 1976 in re Ri., pag. 9). Così un’operazione iniziata e

fatta con intenti speculativi può perdere tale caratteristica per le

particolari condizioni che si verificano al momento, determinante, della

vendita e viceversa (cfr. CDT 274/88 cit. in RTT 1990 pag. 358).

Considerandi

2.

2.1.

Come

esposto in narrativa, il ricorrente, che svolge la professione di fiduciario

immobiliare, in seguito ad una segnalazione di un conoscente, l’11 ottobre

1996, si aggiudicava il fondo mapp. __________ di __________ (condominio __________),

al prezzo di fr. 5'300'000.–, messo all’incanto dall’Ufficio fallimenti di __________.

Il valore di stima ufficiale dell’immobile ammontava a fr. 4'233’776.–, quello

peritale a fr. 7'069’924.–. Nel corso del 2010, dopo più di 13 anni

dall’acquisto, il ricorrente vendeva quattro unità di PPP, con un ricavo

complessivo di fr. 1'165’000.–. L’autorità fiscale ha aggiunto ai redditi

dichiarati l’utile proveniente dalla vendita delle quattro unità di PPP, in

misura corrispondente all’utile imponibile calcolato ai fini dell’imposta

sull’utile immobiliare, cioè fr. 557’076.–. Il ricorrente giustifica la natura

non professionale di tale acquisto sostenendo da un lato che la sua fiduciaria

(impresa individuale) svolge solo attività di gestione ed amministrazione

immobiliare e non di compravendita, dall’altro lato che l’acquisto non è stato

dettato da una finalità lucrativa.

2.2

Contrariamente

a quanto sostenuto dai ricorrenti, il legame fra l’operazione immobiliare

sfociata nelle vendite qui in esame e l’attività professionale di RI 1 appare assai

rilevante.

La ditta

individuale del contribuente si occupa proprio, come riconosciuto da

quest’ultimo ancora durante l’udienza tenutasi dinanzi alla Camera di diritto

tributario, di gestione e amministrazione di immobili. È vero, poi, come pure

sottolineato dal ricorrente, che non ha mai esercitato l’attività di

compravendita, almeno nel senso che non ha direttamente acquistato e/o

costruito immobili per poi metterli in vendita. Come risulta dal sito internet

della Fiduciaria __________ (www.__________

), ha tuttavia svolto un’intensa attività di mediazione: un’intera sezione del

sito è infatti dedicata alle proposte di vendita immobiliare, ed esaminando il

conto economico 2010 si evidenzia, tra i ricavi, la voce “Ricavi per mediazione

vendita” indicante un importo di fr. 137'336.45, che rappresenta senza dubbio

una quota significativa dei ricavi dichiarati complessivi, che ammontano a fr.

944'960.90.

Inoltre,

come evidenziato dall’autorità di tassazione, con riferimento all’operazione in

esame, si è trattato senza dubbio di un buon affare, visto che il prezzo di

acquisto è notevolmente inferiore al valore di stima peritale dell’immobile.

Risulta poco verosimile che un’operazione finanziariamente così importante, sostenuta

in misura preponderante tramite un finanziamento esterno (fr. 5'100'000.– su

fr. 5'300’000.–), con conseguente esposizione debitoria del ricorrente, sia

stata dettata da ragioni meramente morali, estranee alla sua attività

professionale di fiduciario immobiliare.

2.3

Indubbiamente

il possesso dell’immobile, superiore a 13 anni, non è stato di breve durata.

2.3.1

Secondo

la giurisprudenza del Tribunale federale, tuttavia, una lunga durata del possesso

o la circostanza che da lungo tempo un commerciante non abbia concluso negozi

immobiliari non bastano per escludere un’attività indipendente di carattere

lucrativo. Nel commercio professionale di immobili capita sovente che un contribuente,

per svariati motivi (in particolare a dipendenza dell’evoluzione favorevole o

sfavorevole del mercato) detenga degli immobili per anni, fino al momento in

cui li rivende con profitto. La valutazione se vi sia commercio professionale,

e di conseguenza se si tratti di sostanza privata o commerciale, non deve

comunque basarsi solo sulla situazione del periodo fiscale litigioso o del

momento della vendita, ma devono essere presi in considerazione fatti

precedenti, se sono rilevanti per la decisione. Una lunga durata del possesso può

proprio corrispondere ad interessi imprenditoriali, in particolare quando una

rivendita era pianificata fin dall’inizio e l’immobile è stato acquistato e

edificato in prospettiva di una futura alienazione redditizia. La cessione con

profitto dell’immobile rappresenta allora la semplice continuazione e l’ultima

tappa dello sviluppo dell’attività commerciale (cfr. la sentenza del Tribunale

federale n.2C_948/2010 del 31 ottobre 2011 consid. 4.2.1 e giurisprudenza

citata).

2.3.2

Come già

ricordato, al ricorrente si è presentata l’occasione di poter acquistare a

condizioni favorevoli un immobile già costituito in proprietà per piani. Anche

se non ha iniziato subito a vendere gli appartamenti – con l’eccezione peraltro

di quello ceduto all’inquilino che gli aveva segnalato l’opportunità di

diventare proprietario – è verosimile che avesse fin da subito l’intenzione di

procedere almeno parzialmente alla vendita. D’altronde, non si è trattato di un

immobile acquistato con l’intenzione di occuparlo personalmente o con altri

scopi puramente privati, cioè in una di quelle circostanze in cui la

giurisprudenza ammette eccezionalmente che la vendita, da parte di un

commerciante di immobili a titolo professionale, costituisca un atto di

amministrazione della sostanza privata (cfr. la sentenza del Tribunale federale

citata, consid. 4.2.2).

2.4

decisione di mettere in vendita gli appartamenti coincide con il momento in cui

il contribuente ha raggiunto l’età per percepire l’assicurazione vecchiaia

(AVS). A tale riguardo, la giurisprudenza ha pure già avuto modo di

sottolineare come la circostanza che gli immobili servano alla previdenza

privata del contribuente non basta a fare di loro dei beni privati. La

previdenza per la vecchiaia può essere garantita anche con mezzi della sostanza

commerciale (ASA 67 p. 644, consid. 6b).

2.5

Tutto ben

considerato, da un lato sono senz’altro dati gli indizi del legame con

l’attività professionale del contribuente e del ricorso al finanziamento di

terzi; dall’altro lato né la lunga durata del possesso né la circostanza che le

4.

unità di PPP vendute nel 2010, fossero precedentemente state date in

locazione a terzi sono sufficienti ad escludere l’assoggettamento dell’utile

derivante dalla vendita quale reddito dell’attività lucrativa indipendente.

Pertanto l’apprezzamento dell’autorità di tassazione, secondo il quale sono

prevalenti gli indizi per ricondurre l’operazione in oggetto al commercio

professionale di immobili, appare indubbiamente condivisibile.

3.

3.1.

Gli

insorgenti sostengono infine che l’immobile in cui si situano gli appartamenti

venduti nel periodo fiscale litigioso sarebbe divenuto commerciale solo “al

momento dell’affidamento a terzi di un mandato esplicito di vendita e quindi

nel corso del 2009”. Considerando il valore che gli appartamenti venduti

avevano a tale momento, a loro dire, l’utile complessivo si ridurrebbe a fr.

98'600.–.

3.2

giurisprudenza invocata dal ricorrente si riferisce ad un caso particolare,

quello di un fondo ereditato posseduto privatamente per molti anni. L’utile va

calcolato in questo caso tenendo conto del valore del terreno al momento in cui

lo stesso ha cessato di far parte dei beni privati del contribuente. Il

guadagno derivante dall’alienazione di un immobile può essere imposto quale

reddito dell’attività lucrativa indipendente solo se esso deriva da un’attività

di tale natura: nel caso di un immobile ereditato, è possibile pertanto che

l’aumento di valore che si è realizzato prima dell’inizio dell’attività

lucrativa sfugga dunque all’applicazione della disposizione citata (cfr. le

sentenze del Tribunale federale DTF 96 I 655; n.2A. 240/1993 e 2P.

255/1993 del 15 settembre 1994, in RDAT I-1995 n. 20t; StE 1997 B 93.4 n. 4; n.

2A.433/2004 del 13 aprile 2005, consid. 3.2; RF 60/2005 p.

489; ASA 57 p. 458 consid. 4; inoltre Yersin,

Les gains en capital considérés comme le revenu d'une activité lucrative, ASA

59.

p. 166).

3.3

Nel caso

concreto, prima di tutto non si tratta affatto di un immobile ereditato, bensì

di uno stabile acquistato dal ricorrente stesso. Proprio la circostanza che

egli abbia fatto un buon affare, con l’acquisto del palazzo in una procedura

esecutiva, sta a dimostrare invece che l’operazione commerciale ha avuto inizio

in quel momento. Ritenuto inoltre che, al momento dell’acquisto dell’immobile

in oggetto, il contribuente svolgeva già la professione di fiduciario

immobiliare indipendente e che successivamente non ha mai utilizzato a titolo

personale le abitazioni in oggetto, l’operazione va qualificata come

professionale sin dal momento dell’acquisto.

4.

ricorso è conseguentemente respinto. Tassa di giustizia e spese processuali

sono poste a carico dei ricorrenti, soccombenti.

Dispositivo

Per questi motivi,

visto per le spese l’art. 144 LIFD

dichiara e

pronuncia

1. Il ricorso

è respinto.

2. Le spese

processuali consistenti:

a. nella

tassa di giustizia di fr. 3’000.–

b. nelle

spese di cancelleria di complessivi fr. 100.–

per un

totale di fr. 3’100.–

sono a

carico dei ricorrenti.

3. Contro il

presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale

federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 82 ss. LTF).

4. Intimazione

per la Camera di diritto

tributario del Tribunale d’appello

Il presidente: Il

segretario:

Ultimo aggiornamento: 09.05.2026

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