80.2013.105

Imposta cantonale di bollo: istromenti, valore, compravendita con comodato a favore del venditore, prestazione aggiuntiva, quantificazione del valore

27 marzo 2014Italiano17 min

Source ti.ch

Fatti

A. Con

atto pubblico del 29 luglio 2010, iscritto a Registro fondiario il 15 novembre

2010, la __________ vendeva alla __________ SA di __________, poi divenuta RI 1,

con sede a __________, i mappali n. __________, __________ e __________ RFD di __________,

al prezzo di fr. 45'309'000.–. Il contratto conteneva in particolare la

seguente pattuizione speciale:

1/.

Immissione nel possesso e trasferimento della proprietà.

trasferimento della proprietà avrà luogo con l'iscrizione nel Registro fondiario,

la notifica dell'istanza di trasferimento della proprietà sarà effettuata dal

notaio dopo la firma del contratto riservato quanto previsto al successivo punto

15 (quindici).

Per quanto

concerne la consegna dei beni immobili qui compravenduti gli stessi

continueranno ad essere occupati e gestiti sino al 31 (trentuno) dicembre 2013

(duemilatredici) dalla spettabile __________ SA, __________ secondo quanto

previsto dal contratto di comodato gratuito sottoscritto in pari data che viene

allegato al presente atto quale inserto A: ciò naturalmente limitatamente alla

parte degli immobili adibita e utilizzata quale esercizio alberghiero, ritenuto

che gli spazi degli stessi locati a terzi, e meglio quello individuato al

successivo punto 6 (sei), vengono attribuiti alla compratrice con effetto

dall'iscrizione del presente atto a Registro Fondiario.

Per quanto

concerne tutti i costi di gestione e manutenzione, nessuno escluso, ivi

compresi quelli riferiti all'area di demanio pubblico-lago e quindi la relativa

tassa cantonale, relativi agli immobili compravenduti, gli stessi, sono integralmente

a carico di __________ SA, __________ e meglio come specificato ai punti 6

(sei), 7 (sette), 8 (otto) e 9 (nove) del contratto di comodato gratuito

inserto A.

A tal

riguardo la venditrice __________ SA, __________ garantisce di detenere e

controllare integralmente e a titolo esclusivo la gestione dell'esercizio

alberghiero denominato Hotel __________, __________, per il ché la di lei

sottoscrizione del presente atto esclude in modo assoluto ogni e qualsivoglia

ingerenza da parte di entità terze, segnatamente da parte della società __________

SA, __________ per quanto concerne le pattuzioni contenute in questo contratto.

Il citato

punto 15 del contratto si riferiva alle disposizioni della Legge federale

sull’acquisto di fondi da parte di persone all’estero (LAFE).

Al rogito

era allegato il contratto di comodato gratuito, in virtù del quale l’acquirente

cedeva in uso gratuito alla venditrice i fondi in questione, attualmente

adibiti ad esercizio alberghiero. Il comodato sarebbe cessato il 31 dicembre

2013, quando la comodataria avrebbe avuto 30 giorni per procedere allo sgombero

completo e per riconsegnare alla comodante, vuoti, tutti i locali.

B. L’RS

1 di __________ si rivolgeva alle parti contraenti ed al notaio rogante, con scritto

del 24 gennaio 2011, informandole che, avvalendosi delle competenze previste

dall’art. 7 cpv. 3 delle Legge sulle tariffe per le operazioni nel Registro

fondiario (LTRF; RL 4.1.3.1.2) aveva proceduto a rivalutare il valore

dell’operazione a fr. 51'816'359.–.

Il 2

marzo 2011, l’RS 1 di __________ notificava alle parti la bolletta dell’imposta

di bollo dell’archivio notarile, nella quale il valore dell’atto era

commisurato in fr. 51'816'359.– e l’imposta in fr. 155'450.–.

C. La RI

1 impugnava la suddetta decisione, con reclamo del 10 marzo 2011, nel quale

contestava la rivalutazione, che definiva assolutamente ingiustificata, alla

luce del fatto che il prezzo della compravendita era “assolutamente determinato

e congruo” e non lasciava spazio ad alcuna interpretazione.

Con

lettera del 1° marzo 2013, la reclamante sollecitava una decisione e sottolineava

che il reclamo, interposto parallelamente all’RS 1 di __________ contro la

tassa di iscrizione a Registro fondiario, era nel frattempo stato definito con

la riduzione del valore dell’atto a fr. 46'607'863.–.

D. L’RS

1 di __________ accoglieva parzialmente il reclamo, con decisione dell’8 aprile

2013, con la quale riduceva il valore imponibile a fr. 49'367’946.– e l’imposta

a fr. 148'104.–.

Secondo

l’autorità di tassazione, per determinare il valore attribuito dalle parti al

trasferimento, secondo l’art. 9 cpv. 1 LBol, fa stato il valore economico della

prestazione contrattuale vera e propria. Nel caso in esame, al valore rogato

doveva essere “aggiunto quello della ulteriore prestazione pattuita mediante il

precitato comodato per il tempo stabilito ossia la messa a disposizione

gratuita dell’infrastruttura alberghiera dal 15.11.2010 al 31.12.2013”. Quanto

al calcolo, la decisione spiegava che “il valore locativo attribuito è stato

dedotto in base ad una media della cifra d’affari dell’infrastruttura

alberghiera desumibile dai bilanci 2008 e 2009 della venditrice applicando

l’aliquota del 12%, parametro pure utilizzato per altre imposte, segnatamente

la TUI per un importo annuo di fr. 1'298'836.–“. Questo importo era stato poi

“rapportato alla durata complessiva del comodato segnatamente 37 mesi e mezzo

pari a fr. 4'058'946.–“.

E. Con

tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, la RI 1 chiede, in via

principale, che il valore dell’atto sia ridotto a fr. 46'607'863.–,

conformemente a quanto deciso per la tassa d’iscrizione. Ritiene infatti che

decidere diversamente comporterebbe una lesione del principio della certezza

del diritto. In via subordinata, l’insorgente contesta il calcolo del valore

del comodato, basato sulla media della cifra d’affari dell’esercizio alberghiero

risultante dai bilanci 2008 e 2009; tutt’al più, avrebbero dovuto essere

considerati i conti degli anni dal 2010 al 2012, anni cui si riferisce il

comodato. Sottolinea poi che il contratto è stato nel frattempo prorogato fino

alla fine del 2014 ed è stato pattuito un indennizzo di soli 700'000 franchi;

in via ulteriormente subordinata, chiede pertanto che venga considerato tale

importo.

F. Nelle sue osservazioni del 3 maggio 2013, l’RS 1 propone di respingere

il ricorso. Ritiene che non possa essere ripresa la decisione in materia di

tassa di iscrizione, che è viziata da un errore, consistente nel considerare

“il presumibile valore locativo applicabile al comodato… su di un arco di

dodici mesi anziché sulla durata effettiva del medesimo”. Contesta poi che il

calcolo possa basarsi su elementi intervenuti successivamente alla conclusione

del contratto, in quanto non potrebbero essere stati presi in considerazione

dalle parti.

Diritto

1. 1.1.

Secondo

l’art. 19 della legge sull’imposta di bollo e sugli spettacoli cinematografici

(LBol, RL 10.2.8.1), è soggetta all’imposta di bollo la

copia insinuata all’Archivio notarile degli istromenti di carattere determinato

o determinabile.

L’imposta

è di fr. 3.– per mille o frazione di mille del valore determinato o determinabile

(art. 21 cpv. 1 LBol). Per le costituzioni di ipoteche e le fideiussioni l’ammontare dell’imposta è invece solo di fr. 1.– per mille o frazione di mille (art. 21

cpv. 2 LBol). Soggiacciono inoltre all’imposta di bollo le cartelle ipotecarie

(art. 18 LBol). L’aliquota è, come per le ipoteche, di fr. 1.– per mille o frazione di mille del loro valore (art. 31 cpv. 1 LBol).

1.2.

L’imposta

sul bollo va considerata una vera e propria imposta sul documento che colpisce

la confezione dell’atto. L’applicazione del bollo non dipende dal rapporto

giuridico sostanziale su cui si fonda l’atto, ma dalla forma che il rapporto

giuridico assume. Si tratta pertanto di un tributo prettamente formale,

svincolato dalle cause e dai motivi che hanno indotto le parti a redigere il

documento, dallo scopo che intendono conseguire o dagli effetti che ne

scaturiscono (cfr. DTF 117 Ia 517 ss., 109 Ia 308 s.; Messaggio del 15 gennaio 1986 concernente la revisione totale della legge sul bollo del 16 giugno 1966, n. 3009M, cifra 111 segg., in particolare

111.6).

1.3.

Circa la

determinazione del valore degli istromenti, la legge stabilisce che viene fatta

dall’archivista notarile (art. 22 cpv. 1 LBol). Per i singoli contratti che

vengono stipulati nella forma dell’atto pubblico, la stessa legge prevede poi

delle regole (art. 22 cpv. 2 LBol), le quali sono a loro volta completate dal

rinvio alle disposizioni valide per la determinazione del valore dei contratti

stipulati nella forma della scrittura privata (art. 22 cpv. 3 LBol, che rinvia

agli art. 9 e 10 LBol).

Considerandi

2.

2.1.

Nel caso

in esame, l’Ufficio dei registri ha considerato quale valore dell’istromento

non solo il prezzo pattuito per la compravendita degli immobili ma anche il

valore del comodato, concluso fra gli stessi contraenti, mediante contratto

separato ma allegato all’atto pubblico. Nella decisione impugnata, l’autorità

di tassazione si richiama agli articoli 22 cpv. 2 lett. b, 42 cpv. 2 e

44.

cpv. 3 LBol, che permetterebbero di determinare il valore dell’atto in

deroga al prezzo pattuito, ma rinviando alla legge tributaria (LT) e alla Legge

sulle tariffe per le operazioni nel Registro fondiario (LTRF). Andrebbe

pertanto determinato “il valore economico della prestazione contrattuale vera e

propria”, applicando “i principi enucleati dalla giurisprudenza in materia di

TUI, di TORF e se del caso per l’imposta ordinaria”.

2.2

L’art. 22 LBol, dopo aver affermato che la determinazione del valore

degli istromenti viene fatta dall’Archivista notarile (cpv. 1), stabilisce le seguenti

norme per la determinazione del valore (cpv. 2):

per i contratti a titolo oneroso relativi a proprietà immobiliare fa stato

il valore contrattuale, al minimo tuttavia quello di stima ufficiale.

caso di permuta fa stato il prezzo attribuito al fondo di maggior valore e comunque

al minimo il valore ufficiale di stima dello stesso;

b) il valore di cui alla lettera a)

è aumentato in funzione di eventuali rivalutazioni decretate in applicazione

della Legge tributaria;

in caso di trasferimento di fondi contro prestazione di una rendita è

determinante il valore ufficiale di stima della proprietà immobiliare;

d) per i contratti di costituzione di

ipoteca e di fideiussione il valore corrisponde all’ammontare dell’importo

garantito. In deroga all’art. 9 lettera b) al valore dell’importo

garantito non viene cumulato quello del rapporto di mutuo o di debito;

per i contratti di superficie fa stato la somma delle indennità convenute;

f) per i contratti di costituzione di

uso ed usufrutto immobiliari e di abitazione fa stato la metà del valore di

stima ufficiale del fondo;

g) per i contratti di costituzione di

altre servitù fa stato il valore della controprestazione, ma solo nei limiti

che sia chiaramente espresso o desumibile dalla negoziazione.

Infine,

l’art. 22 cpv. 3 rinvia alle disposizioni degli art. 9 e 10.

2.3

Si deve

escludere anzitutto che sia il contratto di comodato come tale a sottostare

all’imposta di bollo.

In primo

luogo, lo stesso è stato stipulato mediante scrittura privata, separatamente

dalla compravendita immobiliare; inoltre, il contratto di comodato non figura

fra quelli che sottostanno al bollo su contratti per scrittura privata (art. 2

LBol); in ogni caso, poi, l’accertamento del valore dei contratti per scrittura

privata e la relativa tassazione avvengono a cura della Divisione delle contribuzioni

(art. 42 cpv. 1 LBol), diversamente dall’accertamento del valore degli

istromenti e dalla relativa tassazione, che sono per contro eseguiti

dall’Archivista notarile (art. 42 cpv. 2 LBol).

pertanto escluso che l’archivista notarile possa assoggettare ad imposta un contratto

per scrittura privata; meno che mai un contratto che non rientra fra quelli imponibili.

3.

3.1.

effetti, la decisione contestata accenna alla rivalutazione del valore

contrattuale, prevista dall’art. 22 cpv. 2 lett. b LBol. Secondo

l’Ufficio dei registri, in sostanza, la prestazione fatta dalla società

acquirente sarebbe costituita non solo dal prezzo pattuito ma anche dal valore

del comodato, che costituirebbe una prestazione ulteriore rispetto al prezzo.

In altre parole, mettendo gratuitamente a disposizione della venditrice gli

immobili acquistati, l’acquirente avrebbe fatto un’ulteriore prestazione, che

va ad incrementare il valore complessivo della controprestazione.

3.2

Nell’ambito

delle disposizioni che concernono il calcolo dell’imposta sugli utili immobiliari,

l’art. 131 cpv. 1 LT dispone che il valore di alienazione è quello risultante

dall'atto notarile o dalla contrattazione. Nel valore di alienazione rientrano

tutte le prestazioni effettuate dall'acquirente nei confronti dell'alienante,

purché siano in relazione causale con l'alienazione e debbano pertanto essere

qualificate come controprestazioni per il trasferimento di immobili o diritti

ad essi relativi. È peraltro irrilevante quale forma assuma tale

controprestazione. Perlopiù il prezzo di vendita viene pagato in denaro;

tuttavia, entrano in considerazione anche prestazioni di cose, quali fondi (è

il caso della permuta), cartevalori, crediti, prestazioni accessorie, la concessione

di diritti d'uso all'alienante, l'assunzione di obblighi dell'alienante, la

remissione di debiti a favore dell'alienante, ecc. (Soldini/Pedroli, L’imposizione

degli utili immobiliari – Commentario degli articoli da 123 e 140 LT con

un’appendice sulle norme di procedura e transitorie, Lugano 1996, p. 209 e

dottrina citata).

Tribunale federale ha, per esempio, ripetutamente riconosciuto che la

concessione di un diritto d’abitazione da parte dell’acquirente rientra fra le

“ulteriori prestazioni” da considerare nel calcolo dell’utile immobiliare (cfr.

p. es. le sentenze del 23 gennaio 2002, n.2P.253/2001, e del 6 settembre 2010,

n.2C_256/2010, in RF 65/2010 p. 951).

Ma anche una locazione a

condizioni di favore al venditore può configurare una prestazione da aggiungere

al prezzo di vendita. Lo ha stabilito, per esempio, il Tribunale amministrativo

del Canton Berna in una sentenza del 30 agosto 1996, citata nella decisione

impugnata (StE 1997 B 44.12.2 n. 4). Una società anonima che gestiva un negozio

di alimentari aveva venduto l’immobile in cui si svolgeva il commercio ad

un’azionista, la quale aveva contestualmente stipulato un contratto di

locazione, della durata di dieci anni, con la venditrice. Considerato il fatto

che la pigione convenuta era nettamente inferiore al reddito oggettivamente

conseguibile con la locazione dell’immobile, la Corte cantonale ha deciso che la

riduzione del canone di locazione rappresentava una prestazione che integrava

il prezzo di vendita dell’immobile. La sentenza in questione sottolinea anche

in modo molto convincente come, nonostante la prestazione sia intervenuta fra

azionista e società, non si tratti di una distribuzione mascherata di utile,

che avrebbe comunque comportato la rivalutazione del prezzo di vendita. Infatti,

l’azionista non ha avuto alcun vantaggio e l’immobile non è stato venduto ad un

prezzo inferiore rispetto al suo valore venale; proprio perché, oltre a pagare

il prezzo, l’acquirente ha concesso alla venditrice una locazione a condizioni

di favore, la vendita è avvenuta al valore di mercato (StE 1997 B 44.12.2 n. 4,

consid. 3).

3.3

La decisione dell’Ufficio

dei registri, che ha ritenuto che il valore della cessione degli immobili alla

ricorrente dovesse essere stabilito considerando anche la prestazione

consistente nel comodato stipulato contestualmente, appare condivisibile, alla

luce delle disposizioni legali e della giurisprudenza citate.

Appare piuttosto evidente

che, mettendo a disposizione della venditrice, gratuitamente, per 37 mesi e mezzo,

tutti gli immobili nei quali era esercitata l’attività alberghiera, la

ricorrente abbia offerto un’importante prestazione, che appare strettamente legata

al pagamento del prezzo di vendita. Altrimenti detto, se l’acquirente avesse

preteso l’immediata disponibilità dei beni immobiliari, la venditrice avrebbe

beneficiato di una controprestazione inferiore, che sarebbe consistita con ogni

probabilità nel solo pagamento del prezzo convenuto.

4.

4.1.

Resta da determinare il

valore della prestazione in discussione. Esso corrisponde al valore che

potrebbe essere oggettivamente conseguito con la locazione degli immobili

compravenduti.

L’Ufficio dei registri,

basandosi sul conto economico degli esercizi 2008 e 2009, ha stabilito che la cifra d’affari dell’albergo era, rispettivamente, di fr. 11'167'246.11 nel

primo anno e di fr. 10'480'473.90 nel secondo. In base ai coefficienti

applicati dall’Ufficio di tassazione delle persone giuridiche (UTPG), che

oscillano fra il 10% e il 15%, ha quindi stabilito il valore locativo nella

misura del 12% della cifra d’affari media, che corrisponde appunto ad un

importo di 1'298’863.–. Considerata la durata del comodato (37 mesi e mezzo),

l’importo è stato stabilito in fr. 4'058'946.–. Il valore della contrattazione

è così stato determinato in fr. 49'367’946.–.

4.2

Come

rilevato dall’Ufficio dei registri nelle osservazioni al ricorso, non si può

trascurare la circostanza che lo stesso giorno siano stati sottoscritti due

contratti di compravendita per gli stessi oggetti. Gli immobili in questione

appartenevano infatti alla __________ SpA e pertanto la __________ SA, per

poter vendere alla ricorrente, aveva dovuto riscattare il leasing. Ora,

il prezzo rogato nel primo istrumento ammontava a fr. 31'517'254.28. Per il calcolo

del valore della contrattazione, sono stati tuttavia correttamente aggiunti

tutti i canoni leasing pagati in precedenza, per un ammontare di fr.

20'299'104.56. Il valore dell’atto è stato pertanto commisurato in fr.

51'816’359.–, con decisione confermata su ricorso dalla Divisione della

giustizia.

È poco

verosimile che chi ha pagato oltre 51 milioni di franchi per acquistare un immobile

lo rivenda subito per soli 45 milioni.

4.3

Il calcolo intrapreso

dall’Ufficio dei registri appare pertanto sostenibile. Non può essere seguita

la tesi della ricorrente, che vorrebbe che il calcolo fosse basato sulla cifra

d’affari non degli esercizi 2008 e 2009 bensì di quelli dal 2010 al 2012. È

infatti chiaro che il canone di locazione deve essere stabilito in base alla

situazione nota alle parti contraenti al momento della conclusione del

contratto, non tenendo conto invece dell’evoluzione successiva.

5.

5.1.

L’insorgente

pretende tuttavia che il valore dell’atto sia ridotto a fr. 46'607'863.–,

conformemente a quanto deciso per la tassa d’iscrizione. A suo avviso, decidere

diversamente comporterebbe una lesione del principio della certezza del

diritto.

5.2

Come ha

spiegato l’autorità resistente, nelle sue osservazioni al ricorso, la decisione

in materia di tassa di iscrizione è viziata da un errore, consistente nel

considerare “il presumibile valore locativo applicabile al comodato… su di un

arco di dodici mesi anziché sulla durata effettiva del medesimo”.

effetti, come si evince dalla motivazione della decisione su reclamo del 23

agosto 2011 dell’Ufficio dei registri di Lugano, il valore del comodato è stato

dapprima correttamente stabilito nella misura del 12% della media della cifra

d’affari degli esercizi 2008 e 2009. L’importo così stabilito (fr. 1'298'863.–)

non è poi però stato riportato all’intera durata del comodato (37 mesi e

mezzo), sicché il valore della contrattazione è stato commisurato solo in fr.

46'607'863.– (fr. 45'309'000.– + fr. 1'298'863.–).

5.2

Trattandosi

di due tributi diversi, non si vede come sia possibile ravvisare una violazione

del principio della certezza del diritto. Va sottolineato, del resto, che

l’autorità competente per l’accertamento e la riscossione delle due imposte non

è la stessa: l’imposta di bollo è percepita dall’Archivista notarile (23 cpv. 1

LBol), mentre l’incasso delle tasse per le operazioni nel registro fondiario è

curato dagli Uffici del registro fondiario (art. 37 cpv. 2 LTRF).

Secondo

l’art. 97 cpv. 1 della Legge sul notariato del 23 febbraio 1983 (LN; RL

3.2.2

), il notaio è tenuto ad insinuare all’archivio

notarile del Distretto della sua residenza principale una copia autentica

degli atti ricevuti sotto forma di pubblico istromento, entro il 15 del mese

successivo a quello della ricevuta.

Nel caso

concreto, la tassa di iscrizione è stata incassata dall’Ufficio dei registri

del distretto di __________, mentre l’imposta di bollo è stata percepita

dall’Ufficio dei registri di __________ (a dipendenza della residenza

principale del notaio).

In ogni

caso, se anche si volesse interpretare la censura della ricorrente come un

richiamo al principio della buona fede, va ricordato che in ambito fiscale tale

principio viene riconosciuto solo con riserbo, segnatamente a causa del

preminente interesse pubblico ad una tassazione conforme alla legge (cfr. p.

es. le sentenze del Tribunale federale 2C_506/2013 del 1° novembre 2013 consid.

4.

,2C_241/2010 del 3 agosto 2010 consid. 2.2 e 2C_382/2007 del 23 novembre

2007.

consid. 3 con ulteriori rinvii).

6.

ricorso è conseguentemente respinto. Tassa di giustizia e spese processuali

sono a carico della ricorrente, soccombente.

Dispositivo

Per questi motivi,

visti per le spese gli art. 44 cpv. 4 e 45 LBol e

231 LT

dichiara e

pronuncia

1. Il ricorso

è respinto.

2. Le spese

processuali consistenti:

a. nella

tassa di giustizia di fr. 2’000.–

b. nelle

spese di cancelleria di complessivi fr. 100.–

per un

totale di fr. 2’100.–

sono a

carico della ricorrente.

3. Contro il

presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale

federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 82 ss. LTF).

__________

per la Camera di diritto

tributario del Tribunale d’appello

Il presidente: Il

segretario:

Ultimo aggiornamento: 09.05.2026

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