80.2013.114

Procedura: competenza territoriale, imposta federale diretta, unità del luogo di tassazione, vendita di immobili situati in un cantone diverso da quello del domicilio, giudizio divergente da quello de

25 febbraio 2015Italiano17 min

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Fatti

A. I coniugiRI 1 e RI 2,

domiciliati a __________ fino alla fine del 2011, avevano acquistato nel 1976,

al prezzo di 100 milioni di lire (pari al cambio di allora a fr. 332'226.–), 72

azioni della società __________ (con sede a __________), con diritto esclusivo

di usufrutto di un appartamento nell’immobile __________ a __________ (__________).

Nel 1998 avevano poi acquisto ulteriori 44 azioni della medesima società

immobiliare per fr. 100'000.-. Con questo acquisto supplementare veniva loro conferito

il diritto di usufrutto esclusivo di monolocale contiguo a quello acquistato

nel 1976.

Il 21 luglio 2008 i

contribuenti vendevano le 116 azioni della società immobiliare __________ SA in

loro possesso per fr. 450'000., beneficiando così di un plusvalore complessivo

di fr. 144'696.- imposto quale utile immobiliare dalle autorità grigionesi.

B. Il 14 maggio 2003 i

contribuenti avevano poi acquistato il mapp. n. __________ RFD di ____________________,

al prezzo di fr. 10'125'000.-. Con un investimento di fr. 20'485'358.- i contribuenti

costruivano la __________ composta da quattro unità abitative.

Due abitazioni (quote di

PPP pari, rispettivamente, a 340.88‰ e a 328.18‰) erano alienate nel corso

dell’anno 2007 per un prezzo totale di fr. 34'446'600.-. Un’unità è al momento

il domicilio dei coniugi e l’altra viene ceduta in locazione.

C. Il 18 marzo 2010

l’autorità di tassazione luganese chiedeva dei chiarimenti a proposito della

vendita delle azioni della __________ SA e dell’operazione “__________”. In

seguito la decisione di tassazione era sospesa per attendere le decisioni di

tassazione sull’utile immobiliare di __________, imposte di competenza delle

autorità fiscali grigionesi.

Con decisione del 22

luglio 2010, l’autorità fiscale del Canton __________ notificava ai venditori

la tassazione dell’imposta sul plusvalore fondiario conseguito con la cessione

delle azioni della __________ SA, commisurando il debito fiscale totale in fr. 17'557.–.

Il 2 settembre 2011, poi, notificava ai contribuenti la tassazione per

l’imposta sul plusvalore fondiario relativo alle vendita delle unità condominiali

di __________, commisurando il debito fiscale totale in fr. 1'705’515.–.

D. Con decisioni del 22

agosto 2012, l’RS 1 notificava ai coniugi RI 1 e RI 2 l’IFD 2007 e 2008, nelle

quali commisurava il reddito imponibile, rispettivamente, in fr. 10'811'300.–

per il 2007 e fr. 1'037'300.– per il 2008. Nel reddito imponibile erano stati

considerati, a titolo di reddito dell’attività lucrativa indipendente, gli

utili conseguiti con il commercio professionale di immobili.

Per quanto concerne il

periodo fiscale 2007, dall’utile calcolato dall’autorità fiscale __________ (fr.

11'370'100.–), in relazione all’operazione di __________, erano stati dedotti i

contributi AVS (fr. 1'080'160.–); anche nel calcolo del reddito relativo al

periodo 2008, dall’utile conseguito con la vendita delle azioni della __________

SA ed assoggettato all’imposta cantonale sul plusvalore fondiario (fr.

144'696.–) l’Ufficio di tassazione aveva dedotto i contributi AVS (fr.

13'746.–).

E. I contribuenti

impugnavano le suddette decisioni (IFD 2007 e 2008) con reclamo del 7 settembre

2012, nel quale contestavano la qualifica di commerciante professionale

d’immobili del marito e sottolineavano che sia l’utile ricavato dalla vendita

delle unità abitative della “__________” sia quello dovuto alla vendita delle

azioni di __________, erano da considerarsi un utile in capitale conseguito

dalla realizzazione di sostanza privata e dunque esente da imposta (art. 16

cpv. 3 LIFD).

L’autorità di tassazione

respingeva i reclami, con decisione del 5 aprile 2013. Nelle motivazioni

allegate argomentava che le condizioni per essere considerato un commerciante

professionale d’immobili erano adempiute nel caso concreto.

F. Con tempestivo

ricorso alla Camera di diritto tributario, i coniugi RI 1 e RI 2 contestano nuovamente

la decisione di considerare le operazioni come commercio professionale

d’immobili. Subordinatamente,sottolineano che l’autorità fiscale del Cantone di

situazione dell’immobile ha considerato gli immobili sostanza privata e non

commerciale e ritengono che il Canton Ticino sia tenuto a conformarsi a tale

qualifica. In via ulteriormente subordinata, gli insorgenti lamentano una

violazione del divieto di discriminazione ed una doppia imposizione virtuale.

Diritto

1. 1.1.

Secondo l’art. 18 cpv. 1

LIFD sono imponibili tutti i proventi dall’esercizio di un’impresa commerciale,

industriale, artigianale, agricola o forestale, da una libera professione e da

ogni altra attività lucrativa indipendente.

Pronunciandosi sulla

portata di questa norma, nonostante i dubbi sollevati dalla giurisprudenza

cantonale e dalla dottrina, il Tribunale federale ha confermato, con una

sentenza di principio del 1999, l’imponibilità degli utili provenienti da commercio

professionale di beni, in particolare immobili e titoli (DTF 125 II 113 = ZStP

1999 p. 70 = ASA 67 p. 644 = StE 1999 B 23.1 n. 41 = RDAF 55/1999 p. 385).

L’Alta Corte ha posto

l’accento sul fatto che l’art. 16 cpv. 1 LIFD dichiara imponibile “la totalità

dei proventi, periodici e unici” e afferma pertanto il principio

dell’imposizione del reddito netto complessivo. Esenti sono invece, secondo

l’art. 16 cpv. 3 LIFD, solo gli utili in capitale “conseguiti nella

realizzazione di sostanza privata”: la legge si limiterebbe a esplicitare

quanto vigeva già in precedenza; da parte loro, gli articoli da 17 a 23 LIFD si limiterebbero a descrivere i redditi imponibili più importanti e definiscono in

particolare i redditi da attività lucrativa dipendente ed indipendente. Per il

legislatore, dunque, secondo quanto conclude il Tribunale federale, anche utili

provenienti da un’attività che oltrepassa la mera amministrazione della

sostanza privata rappresentano reddito da attività lucrativa indipendente ed

anche i beni impiegati per tale attività costituiscono sostanza aziendale, anche

se manca ogni attività organizzata nella forma di una vera e propria impresa.

Ne consegue che

l’esenzione secondo l’art. 16 cpv. 3 LIFD è limitata a quegli utili in capitale

che sorgono nel quadro della usuale amministrazione del patrimonio, cioè senza

una particolare attività del contribuente indirizzata al conseguimento di un lucro,

oppure in seguito ad un’occasione che si offre in modo casuale. Poiché bisogna

fondarsi su una nozione ampia di attività lucrativa indipendente, l’art. 18

LIFD permette di considerare un’attività che oltrepassa la semplice

amministrazione del patrimonio come una forma di attività lucrativa indipendente.

1.2.

Va poi ricordato che

secondo la pluridecennale prassi del Tribunale federale, vi è commercio professionale

di immobili non appena il contribuente svolga un’attività che eccede la mera

amministrazione del patrimonio e sfrutta il mercato immobiliare alla stregua di

un commerciante professionale, nell’intento di realizzare un profitto (DTF 112

Ib 81 consid. 2a e rif.; ASA 59, pag. 480 consid. c; cfr. anche Schmidt, La recente giurisprudenza del

Tribunale federale in materia di tassazione di negozi immobiliari e di commercio

di immobili a titolo professionale, in: Fiscalità – Atti della giornata di studio

del 25 ottobre 1989 organizzata dalla Commissione ticinese per la formazione

permanente dei giuristi, Lugano 1989, pag. 14; Soldini,

Il commercio professionale di immobili alla luce della giurisprudenza federale

e cantonale e nella prospettiva della nuova Legge tributaria, in RDAT I-1994

pag. 385). In particolare, sono a tutt’oggi considerati indizi di un’attività

lucrativa, il modo di procedere (sistematico o pianificato), la frequenza delle

operazioni, la breve durata del possesso, l’esistenza di legami tra tali operazioni

e l’attività professionale del contribuente, il fatto che questi si serva di conoscenze

professionali proprie o di terzi, la partecipazione a una società di persone,

l’uso di notevoli crediti e il reinvestimento dei profitti in ulteriori

operazioni immobiliari (decisione TF 2C_29/2008 del 28 maggio 2008). Ognuno di

questi indizi può – con altri, ma talvolta persino singolarmente – permettere

di concludere che si è in presenza di un’attività lucrativa indipendente ai

sensi dell’art. 18 LIFD (StE 2006 B 23.2 n. 31). Il Tribunale federale ha poi

avuto modo di precisare che nella valutazione dell’insieme delle circostanze

concrete del singolo caso, anche in assenza di quegli elementi tipici di

un’attività lucrativa indipendente, determinante rimane l’intento di conseguire

un profitto (StE 2004 B 91.3 n. 4 = RDAF 2005 II 37).

1.3.

Vero è che questi sviluppi

giurisprudenziali sollevano qualche perplessità, segnatamente in relazione al carattere

talvolta vago degli indizi considerati come determinanti dalla prassi del Tribunale

federale (Reich, in

Zweifel/Athanas [a cura di], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Vol.

I/2a, 2ª ediz., Basilea 2008, n. 16 ad art. 18 LIFD; Noël, in Yersin/Noël [a cura di], Commentaire de la loi sur

l’impôt fédéral direct, Basilea 2008, n. 15 ad art. 18 LIFD; Oberson, Droit fiscal suisse, 3ª ediz.,

Basilea 2007, pag. 96). La dottrina più recente sottolinea in particolare come

la delimitazione tra attività indipendente (che comprende sia il commercio professionale

nel senso stretto che tutte le attività “quasi professionali”, meno intense che

gli sono assimilate) e amministrazione del patrimonio privato sia diventata

vieppiù problematica (Noël, op.

cit., n. 19 ad art. 18 LIFD), ed il rischio che tali difficoltà inducano in

definitiva le autorità fiscali a porre l’accento sull’importanza dei guadagni

conseguiti, che non deve in nessun caso costituire un indizio a favore

dell’attività lucrativa indipendente (Reich,

op. cit., n. 16b ad art. 18 LIFD).

La questione a sapere se

una vendita isolata sia da considerarsi commercio professionale di immobili,

mera amministrazione patrimoniale o occasione fortuita di transazione

immobiliare deve continuare a dipendere, in ultima analisi, dall’insieme delle

circostanze del caso particolare. Decisiva per il giudizio non è la situazione

esistente inizialmente, al momento dell’acquisto, ma quella che risulta al

momento della vendita (decisione TF A.109/75 del 26 marzo 1976 in re Ri., p. 9). Così un’operazione iniziata e fatta con intenti speculativi può perdere tale

caratteristica per le particolari condizioni che si verificano al momento, determinante,

della vendita e viceversa (cfr. CDT 274/88 cit. in RTT 1990 p. 358).

Considerandi

2.

2.1

Venendo al caso in esame,

i ricorrenti contestano in primo luogo che le operazioni immobiliari

costituiscano un’attività lucrativa indipendente di carattere accessorio.

Dalla motivazione delle

decisioni impugnate non è tuttavia possibile rilevare le motivazioni su cui si

è fondata la qualifica delle operazioni come commercio professionale. Se le

decisioni di tassazione del 22 agosto 2012 non contenevano alcuna motivazione,

quelle adottate in seguito al reclamo si limitano a fare riferimento ad

un’audizione del 6 marzo 2013, durante la quale “è stato ribadito al fiduciario

che il signor RI 1 è considerato a tutti gli effetti un commerciante di professionale

di immobili dal 2007 e imposto in Ticino secondo l’art. 18 cpv. 1 LIFD, anche

se gli immobili sono stati venduti nel canton Grigioni”. Quali siano gli elementi

su cui si è fondata tale decisione rimane tuttavia inespresso. Le decisioni

proseguono proponendo il calcolo del reddito dell’attività lucrativa

indipendente assoggettato all’imposta federale diretta e si concludono con

l’affermazione che “questo ufficio è convinto che vi siano le condizioni

sufficienti per imporre il contribuente come commerciante professionale di

immobili dal 2007”, cosa che sarebbe confermata anche dal libro “La fiscalità

dell’azienda” di Norberto Bernardoni e Pietro Bortolotto.

2.2

Adita dal contribuente con

reclamo, l’autorità di tassazione deve prendere una decisione motivata (art.

208.

cpv. 2 LT; art. 135 cpv. 2 prima frase LIFD), fondandosi sui risultati

dell’inchiesta (art. 208 cpv. 1 LT; art. 135 cpv. 1 LIFD; v. anche Agner/Jung/ Steinmann, Kommentar zum

Gesetz über die direkte Bundes-steuer, Zurigo 1995, p. 422).

Per giurisprudenza

costante, il diritto a una motivazione ha natura formale: la sua violazione

comporta, di regola, l’annullamento dell’atto impugnato, senza che vada vagliato

se quest’ultimo, nel merito, è corretto (DTF 119 Ia 136 consid. 2a p. 138, 118

Ia 17 consid. 1a p. 18, 104 consid. c p. 109 con relativi riferimenti).

L’art. 29 Cost. fed.

impone alle autorità amministrative e giudiziarie di pronunciarsi sulle allegazioni

delle parti nei considerandi delle loro decisioni, riferendosi agli argomenti

da queste addotti. Una motivazione può comunque essere ritenuta sufficiente

quando l’autorità menziona, almeno brevemente, i motivi che l’hanno spinta a

decidere in un senso piuttosto che nell’altro e pone quindi l’interessato nelle

condizioni di rendersi conto della portata del giudizio e delle eventuali

possibilità d’impugnazione presso un’istanza superiore (DTF 114 Ia 242 consid.

2, 112 Ia 109 consid. b e rimandi, 111 Ia 1).

Per far ciò l’autorità

giudicante non deve pronunciarsi necessa-riamente su tutti gli argomenti e le

eccezioni sollevati, ma può li-mitarsi a prendere posizione su quelli principali

ed essenziali, atti a influire sulla decisione di merito (DTF 111 Ia 1, cons.

3a; DTF 107 Ia 248, consid. 3a; DTF 105 Ib 248/9, consid. 2a; DTF 101 Ia 3;

decisione CDT n. 381 del 30 luglio 1981 in re St.; Imboden/ Rhinow, Schweizerische

Verwaltungsrechtsprechung, Basilea 1986, Vol. I, n. 85 B III a,

p. 535; Känzig/Behnisch, Direkte

Bundessteuer, 2ª ediz., Vol. III, Basilea 1992, p. 249).

2.3

La motivazione deve dunque consistere nell’esposizione della fattispecie ed in una motivazione giuridica, dalla quale risulta su cosa si fonda il dispositivo della decisione: solo in tal modo, infatti, il contribuente è in condizione di motivare il suo ricorso e l’autorità

di ricorso di sottoporre a verifica la decisione stessa (Känzig/Behnisch, op. cit., p. 249;

inoltre decisione CDT n. 80.2002.205 del 5 agosto 2003, in: RtiD I-2004 n.19t).

2.4

Nella fattispecie, né le

prime decisioni di tassazione, oggetto di reclamo, né nel seguito le decisioni

su reclamo, oggetto del presente gravame, contengono alcuna motivazione

conforme alle esigenze indicate. L’Ufficio di tassazione non ha infatti esposto

gli argomenti che, secondo la citata giurisprudenza del Tribunale federale,

l’hanno condotto a ritenere che le plusvalenze conseguite con le operazioni

immobiliari compiute nel Canton __________ non costituiscano utili in capitale

esenti dall’imposta federale diretta bensì redditi dell’attività lucrativa indipendente.

Questa carenza è particolarmente censurabile pensando all’entità del reddito

imposto nel periodo fiscale 2007. Non basta certo, a supplire tale mancanza, il

riferimento ad una pubblicazione che tratta in generale l’argomento e che, come

tale, non permette di ravvisare i presupposti sui quali l’autorità fiscale, nel

caso concreto, ha concluso che le transazioni litigiose sono imponibili.

La motivazione della

decisione su reclamo qui impugnata non rispetta pertanto le esigenze della

legge tributaria e del diritto costituzionale di essere sentito e va pertanto

annullata, senza la necessità di entrare nel merito degli argomenti dei

ricorrenti, che concernono la qualifica delle operazioni come commercio professionale

di immobili.

Deve ancora essere

sottolineato che l’autorità di tassazione non ha neppure provveduto a sanare il

vizio della sua precedente decisione, presentando perlomeno delle osservazioni

al ricorso più dettagliate. In tal modo, avrebbe eventualmente messo i ricorrenti

in condizione di valutare se fosse opportuno mantenere il ricorso oppure ritirarlo.

3.

3.1

Nonostante l’annullamento

della decisione sulla questione principale, si può nondimeno aggiungere che le

altre due censure sollevate con il ricorso non sono pertinenti.

La seconda riguarda la circostanza

che l’autorità fiscale ticinese si sia discostata dalla valutazione intrapresa,

ai fini dell’assoggettamento all’imposta cantonale sugli utili immobiliari,

dall’autorità fiscale del cantone di situazione degli immobili. Quest’ultima,

applicando le disposizioni del diritto cantonale, avrebbe infatti concluso che

gli immobili alienati rientravano nella sostanza privata dei contribuenti. Tale

conclusione vincolerebbe, secondo gli insorgenti, l’Ufficio di tassazione di __________.

3.2

Secondo l’art. 105 cpv. 1

LIFD, le autorità cantonali riscuotono l'imposta federale diretta presso le

persone fisiche che, alla fine del periodo fiscale o dell'assoggettamento

fiscale, hanno domicilio fiscale in Svizzera o, in mancanza del medesimo, hanno

dimora fiscale nel Cantone. Sono fatti salvi gli articoli 3 capoverso 5 e 107.

La competenza per

riscuotere l’imposta federale diretta da parte di un cantone, nel quale esiste

solo un’appartenenza economica (art. 106 LIFD), trova applicazione unicamente

quando un contribuente non è assoggettato per appartenenza personale in un

altro cantone svizzero (cfr. la sentenza del Tribunale federale

dell’8 settembre 2004 n.2A.74/2003, in StE 2004 B 91.3 n. 4, consid. 2.1). Nel

diritto dell’imposta federale diretta vige infatti il principio dell’unità del

luogo di tassazione. Per evitare un frazionamento della tassazione dell’imposta

federale diretta, il contribuente viene sottoposto a tassazione per l’intero

reddito imponibile in Svizzera in un unico cantone (cfr. le sentenze del Tribunale

federale del 26 ottobre 2006 n.2A.241/2006,

in RF 62/2007 p. 127, consid. 2.1; StE 2004 B 91.3 n. 4, consid.

2.

;2A.209/1988 del 17 aprile 1989, in ASA 59 p. 636, consid. 2a).

Ne consegue che, se un

cantone sottopone all’imposta federale diretta un contribuente che vi è

imponibile solo per appartenenza economica, sebbene abbia l’appartenenza

personale in un altro cantone, si verifica una incompetenza territoriale, per

violazione delle disposizioni sulla competenza del diritto federale. L’adozione

di una decisione di tassazione da parte di un’autorità fiscale incompetente

comporta di solito la sua nullità (RF 62/2007 p. 127, consid. 2.2; StE 2004 B 91.3 n. 4, consid. 2.1;2A.209/1988 del 17 aprile 1989, in ASA 59 p. 636, consid. 2c).

3.3

Durante i

periodi fiscali in questione, i contribuenti erano domiciliati a __________,

con la conseguenza che l’autorità fiscale ticinese era l’autorità competente in

materia di imposta federale diretta (art. 105 cpv. 1 LIFD).

Per

la tassazione dell’imposta federale diretta, il Canton __________ non aveva di

conseguenza alcuna competenza, dipendente dall’appartenenza economica. Essendo

l’autorità fiscale del Canton Ticino competente per definire il reddito imponibile

in materia di imposta federale diretta, l’eventuale qualifica di utile in capitale

conseguito nella realizzazione della sostanza privata, ritenuta dalle autorità

grigionesi, non gioca alcun ruolo. Le autorità ticinesi, nell’ambito dell’IFD,

sono libere di giungere ad una conclusione che differisce da quella delle

autorità fiscali grigionesi in materia di imposta cantonale.

4.

4.1.

I ricorrenti lamentano infine

la violazione del principio di divieto di discriminazione e l’esistenza di una

doppia imposizione virtuale.

4.2

Una doppia imposizione

contraria all’art. 127 cpv. 3 Cost. fed. si realizza quando un contribuente è

tassato da due o più cantoni sullo stesso oggetto per il medesimo periodo di

tempo (doppia imposizione

attuale) oppure quando un cantone eccede i limiti della propria sovranità

fiscale e, violando norme che regolano i casi di conflitto, preleva un’imposta

che compete ad un altro cantone (doppia imposizione virtuale).

Inoltre un cantone non può tassare in maggior misura un contribuente per il

solo fatto che non soggiace esclusivamente alla sua sovranità fiscale, ma è

imponibile anche in un altro cantone (divieto di discriminazione; cfr. DTF 134

I 303 consid. 2.1.; 133 I 19 consid. 2.1; 132 I 29 consid. 2.1).

4.3

La doppia imposizione

virtuale ed il divieto di discriminazione dall’art. 127 cpv. 3 Cost. fed.

riguardano unicamente i casi in cui vi è un conflitto di imposte cantonali.

I ricorrenti sono stati

imposti a livello cantonale dalle autorità di tassazione del canton __________.

Le autorità ticinesi hanno agito, come precisato sopra, nell’ambito delle

proprie competenze per stabilire il reddito imponibile per l’IFD. Non vi è

dunque nessun conflitto che permetta di applicare questa disposizione.

Dispositivo

Per questi motivi,

visto per le spese l’art. 144 LIFD

dichiara e pronuncia

1. Le decisioni su reclamo del

5 aprile 2015 sono annullate e gli atti sono rinviati all’Ufficio di

tassazione, perché adotti nuove decisioni motivate.

2. Le spese processuali

consistenti:

a. nella tassa di

giustizia di fr. 3’600.–

b. nelle spese di

cancelleria di complessivi fr. 180.–

per un totale di fr.

3’780.–

sono a carico del

ricorrente nella misura di un terzo (fr.1'260.–).

3. Contro il presente giudizio

è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna,

entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 82 ss. LTF).

4.__________

per la Camera di diritto tributario del Tribunale

d’appello

presidente: Il

segretario: