80.2013.142

Reddito dell’attività lucrativa indipendente: commercio quasi professionale di immobili, terreno ereditato, partecipazione a promozione immobiliare, passaggio a sostanza commerciale

26 novembre 2013Italiano14 min

Source ti.ch

Fatti

A. RI 1,

cittadino italiano, ha ereditato il fondo n. __________ RFD __________, di cui

era comproprietario in ragione di 1/5 e che apparteneva anche alla CE __________

e __________, come pure a __________, a __________ e a ____________________.

Sul fondo era edificata una villa (110 mq), un’autorimessa (32 mq) e un prato vignato

con scala e viale (1'297 mq).

B. Nel

2002 sul suddetto fondo era stato costituito in favore di __________, __________,

__________, __________ e __________ un diritto di compera del valore di fr.

900'000.–, valido sino al 30 settembre 2003. Nel frattempo __________ cedeva la

propria quota a __________.

Negli

anni successivi venivano concesse ai beneficiari del diritto di compera alcune

proroghe e di conseguenza veniva adeguato il prezzo di vendita in fr.

950'000.–.

C. Con

atto pubblico del 25 gennaio 2005, RI 1 rinunciava a cedere la propria quota di

comproprietà della part. n. __________, del valore di fr. 190'000.–; i

beneficiari del diritto di compera esercitavano quindi parzialmente il suddetto

diritto sui restanti 4/5 di comproprietà, per un prezzo totale di vendita di

fr. 760'000.–. Il medesimo giorno tutti i comproprietari dichiaravano con atto

pubblico di costituire in PPP l’immobile in via di edificazione sul fondo n. __________

RFD __________. Le parti sottoscrivevano anche tre istanze per l’emissione di

tre cartelle ipotecarie di fr. 200'000.– cadauna gravanti il fondo base.

RI 1

proprietario dei fogli n. __________, __________, __________ e in ragione di

3/13 del foglio n. __________ della succitata PPP costituiva a favore degli

altri proprietari un diritto di compera e di prelazione su ogni quota di

proprietà.

D. Con atto pubblico del 15 dicembre 2005, RI 1 annullava le annotazioni

riguardanti il diritto di compera e di prelazione in favore dei proprietari __________,

__________, __________, __________ e __________ iscritte sul fondo n. __________,

al fine di poter disporre liberamente dei propri beni immobili.

E. Al termine dei lavori di costruzione, il fondo si componeva di un

edificio (547 mq), un edificio sotterraneo (784 mq) e una superficie non edificata

(892 mq).

Nel corso

del 2006 RI 1 vendeva tutte le sue quote di PPP. L’Ufficio di tassazione di

Locarno emanava quindi in data 26 maggio 2011 le decisioni di tassazione per

l’imposta sugli utili immobiliari. Successivamente, il 21 settembre 2011

l’autorità di tassazione notificava al contribuente la tassazione dell’IFD

2006, aggiungendo ai redditi dichiarati fr. 478'219.– corrispondenti al reddito dell’attività lucrativa indipendente

conseguito con la vendita degli appartamenti di __________.

F. Il contribuente, per tramite della RA 1 SA impugnava la suddetta

decisione con reclamo del 20 settembre 2011. All’udienza del 29 settembre 2011,

lo stesso contestava – oltre al calcolo effettuato dall’Ufficio di tassazione

per la quantificazione dell’utile imponibile – che il reddito esposto fosse un

reddito risultante da commercio professionale.

G. L’autorità di tassazione accoglieva parzialmente il reclamo con decisione

del 7 maggio 2013. Pur modificando il reddito imposto, diminuendolo in fr.

380'000.–, l’Ufficio di tassazione, passando in rassegna i fatti connessi alla

vendita degli appartamenti siti a __________, sottolineava il cambiamento di

prospettiva avvenuto quando il contribuente aveva deciso di associarsi ai

promotori immobiliari vendendo le sue unità PPP. Pertanto riteneva che gli

immobili fossero divenuti sostanza commerciale del reclamante solo a tale

momento.

H. Con tempestivo ricorso del 3 giugno 2013 alla Camera di diritto

tributario, RI 1 postula sostanzialmente l’annullamento della decisione IFD

2006. Il ricorrente ritiene di aver unicamente amministrato il suo patrimonio,

cogliendo quale occasione fortuita la possibilità di vendere non solo il suo

terreno ma anche gli appartamenti ivi edificati. Egli per di più non ha mai

effettuato altre operazione immobiliari, né si è mai associato agli altri

promotori per compiere un’operazione immobiliare. L’introito del bene da lui

detenuto per oltre trent’anni deve quindi essere considerato quale risultato

casuale e occasionale della realizzazione della proprietà privata, e quindi non

imponibile.

I. All’udienza

del 13 novembre 2013, le parti si sono riconfermate nelle rispettive posizioni.

Diritto

1. 1.1

Secondo l’art. 18 cpv. 1

LIFD sono imponibili tutti i proventi dall’esercizio di un’impresa commerciale,

industriale, artigianale, agricola o forestale, da una libera professione e da

ogni altra attività lucrativa indipendente.

Pronunciandosi sulla

portata di questa norma, nonostante i dubbi sollevati dalla giurisprudenza

cantonale e dalla dottrina, il Tribunale federale ha confermato, con una

sentenza di principio del 1999, l’imponibilità degli utili provenienti da

commercio professionale di beni, in particolare immobili e titoli (DTF 125 II

113 = ZStP 1999 p. 70 = ASA 67 p. 644 = StE 1999 B 23.1 n. 41 = RDAF 55/1999 p.

385).

L’Alta Corte ha posto

l’accento sul fatto che l’art. 16 cpv. 1 LIFD dichiara imponibile “la totalità

dei proventi, periodici e unici” e afferma pertanto il principio

dell’imposizione del reddito netto complessivo. Esenti sono invece, secondo

l’art. 16 cpv. 3 LIFD, solo gli utili in capitale “conseguiti nella

realizzazione di sostanza privata”: la legge si limiterebbe a esplicitare

quanto vigeva già in precedenza; da parte loro, gli articoli da 17 a 23 LIFD si limiterebbero a descrivere i redditi imponibili più importanti e definiscono in

particolare i redditi da attività lucrativa dipendente ed indipendente. Per il

legislatore, dunque, secondo quanto conclude il Tribunale federale, anche utili

provenienti da un’attività che oltrepassa la mera amministrazione della

sostanza privata rappresentano reddito da attività lucrativa indipendente ed

anche i beni impiegati per tale attività costituiscono sostanza aziendale,

anche se manca ogni attività organizzata nella forma di una vera e propria

impresa.

Ne consegue che l’esenzione secondo l’art.

16 cpv. 3 LIFD è limitata a quegli utili in capitale che sorgono nel quadro

della usuale amministrazione del patrimonio, cioè senza una particolare

attività del contribuente indirizzata al conseguimento di un lucro, oppure in

seguito ad un’occasione che si offre in modo casuale. Poiché bisogna fondarsi

su una nozione ampia di attività lucrativa indipendente, l’art. 18 LIFD

permette di considerare un’attività che oltrepassa la semplice amministrazione

del patrimonio come una forma di attività lucrativa indipendente.

1.2.

Va ricordato che secondo costante

pluriennale prassi del Tribunale federale, vi è commercio professionale di

immobili non appena il contribuente svolga un’attività che eccede la mera amministrazione

del patrimonio e sfrutta il mercato immobiliare alla stregua di un commerciante

professionale, nell’intento di realizzare un profitto (DTF 112 Ib 81 consid. 2a

e rif.; ASA 59, p. 480 consid. c; cfr. anche Schmidt,

La recente giurisprudenza del Tribunale federale in materia di tassazione di

negozi immobiliari e di commercio di immobili a titolo professionale, in:

Fiscalità – Atti della giornata di studio del 25 ottobre 1989 organizzata dalla

Commissione ticinese per la formazione permanente dei giuristi, Lugano 1989,

pag. 14; Soldini, Il commercio

professionale di immobili alla luce della giurisprudenza federale e cantonale e

nella prospettiva della nuova Legge tributaria, in RDAT I-1994 p. 385). In

particolare, sono a tutt’oggi considerati indizi di un’attività lucrativa, il

modo di procedere (sistematico o pianificato), la frequenza delle operazioni,

la breve durata del possesso, l’esistenza di legami tra tali operazioni e

l’attività professionale del contribuente, il fatto che questi si serva di

conoscenze professionali proprie o di terzi, la partecipazione a una società di

persone, l’uso di notevoli crediti e il reinvestimento dei profitti in

ulteriori operazioni immobiliari (decisione TF 2C_29/2008 del 28 maggio 2008).

Ognuno di questi indizi può – con altri, ma talvolta persino singolarmente –

permettere di concludere che si è in presenza di un’attività lucrativa

indipendente ai sensi dell’art. 18 LIFD (StE 2006 B 23.2 n. 31). Il Tribunale

federale ha poi avuto modo di precisare che nella valutazione dell’insieme

delle circostanze concrete del singolo caso, anche in assenza di quegli elementi

tipici di un’attività lucrativa indipendente, determinante rimane l’intento di

conseguire un profitto (StE 2004 B 91.3 n. 4 = RDAF 2005 II 37).

1.3.

Vero è che questi sviluppi

giurisprudenziali sollevano qualche perplessità, segnatamente in relazione al

carattere talvolta vago degli indizi considerati come determinanti dalla prassi

del Tribunale federale (Reich, in

Zweifel/Athanas [a cura di], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Vol.

I/2a, 2ª ediz., Basilea 2008, n. 16 ad art. 18 LIFD; Noël, in Yersin/Noël [a cura di], Commentaire de la loi sur

l’impôt fédéral direct, Basilea 2008, n. 15 ad art. 18 LIFD; Oberson, Droit fiscal suisse, 3ª ediz.,

Basilea 2007, p. 96). La dottrina più recente sottolinea in particolare come la

delimitazione tra attività indipendente (che comprende sia il commercio

professionale nel senso stretto che tutte le attività “quasi professionali”,

meno intense che gli sono assimilate) e amministrazione del patrimonio privato

sia diventata vieppiù problematica (Noël,

op. cit., n. 19 ad art. 18 LIFD), ed il rischio che tali difficoltà inducano in

definitiva le autorità fiscali a porre l’accento sull’importanza dei guadagni

conseguiti, che non deve in nessun caso costituire un indizio a favore

dell’attività lucrativa indipendente (Reich,

op. cit., n. 16b ad art. 18 LIFD).

La questione a sapere se

una vendita isolata sia da considerarsi commercio professionale di immobili,

mera amministrazione patrimoniale o occasione fortuita di transazione

immobiliare deve continuare a dipendere, in ultima analisi, dall’insieme delle

circostanze del caso particolare. Decisiva per il giudizio non è la situazione esistente

inizialmente, al momento dell’acquisto, ma quella che risulta al momento della

vendita (decisione TF A.109/75 del 26 marzo 1976 in re Ri., p. 9). Così un’operazione iniziata e fatta con intenti speculativi può perdere tale

caratteristica per le particolari condizioni che si verificano al momento,

determinante, della vendita e viceversa (cfr. CDT 274/88 cit. in RTT 1990 p.

358).

Considerandi

2.

2.1.

Nel caso

in esame, il contribuente – comproprietario per oltre 30 anni della particella

ereditata n. __________ RFD __________ – era inizialmente determinato a vendere

l’intero terreno già edificato, con gli allora comproprietari. Di seguito ha

mutato la propria intenzione, decidendo di farsi promotore, con i nuovi proprietari

del fondo, dell’attività immobiliare che ha portato alla costituzione della

proprietà per piani, all’edificazione di un condominio e alla successiva vendita

degli appartamenti di sua proprietà.

Egli

difatti, intenzionato in un primo momento a vendere la sua quota di comproprietà

per il prezzo di fr. 190'000.–, ha di seguito optato per rimanere

comproprietario e investire nel progetto di edificazione di un nuovo immobile

con gli altri promotori immobiliari. Dopo aver costituito la PPP il ricorrente

ha venduto, tramite l’apporto di un’agenzia immobiliare, i tre appartamenti di

sua proprietà per un valore di alienazione totale di fr. 1'382'000.–.

Secondo

la giurisprudenza del Tribunale federale, nel caso di un immobile ereditato ,

l’aumento di valore che si è realizzato prima dell’inizio

dell’ attività lucrativa non è imponibile (cfr. p. es. la sentenza del 15

settembre 1994, in RDAT I-1995 n. 20t, consid. 5b e giurisprudenza citata).

Pertanto, come ha stabilito l’autorità fiscale nella decisione impugnata, decisivo

è il momento in cui il bene immobile ha cessato di far parte dei beni privati

del contribuente ed è divenuto un bene aziendale del commerciante d’immobili:

poco importa, a questo riguardo, che il fondo – come sostiene il contribuente –

sia stato ereditato e posseduto da lui per oltre 30 anni. Da quando il

ricorrente ha rinunciato alla vendita della sua parte di comproprietà e ha

costituito in PPP l’immobile, in vista della successiva edificazione insieme agli

altri promotori, il terreno è divenuto un bene aziendale e si è dato inizio al

commercio professionale d’immobili. Da questo momento (2005) a quello della vendita

degli appartamenti, nel 2006, il possesso è stato molto breve, fatto che si

considera indizio di un agire professionale e una chiara intenzione di

sfruttare il mercato immobiliare nell’intento di realizzare un profitto.

Già per

questo motivo l’operazione svolta avviatasi nel 2005 costituisce, per la sua

portata e per la breve durata del possesso, un commercio professionale

d’immobili.

2.2

Secondariamente

il contribuente, benché professionalmente estraneo all’attività di commerciante

d’immobili, si è associato ad altri promotori immobiliari al fine di realizzare

e concludere la transazione immobiliare in questione.

Difatti,

gli altri proprietari del fondo si sono riuniti agendo secondo un piano comune

prestabilito: acquistando il fondo, suddividendolo in particelle e divenendo

comproprietari comuni delle quote a loro destinate e di seguito rivendute. Gli

altri proprietari hanno chiaramente agito quali promotori immobiliari per acquistare

e vendere l’immobile in questione. Il contribuente quindi, unendosi con

professionisti attivi in rami collegati al settore immobiliare per l’acquisto e

l’edificazione del fondo, può venir tassato come un professionista del

commercio immobiliare (cfr. Soldini,

op. cit., in RDAT I-1994 p. 402).

irrilevante, in tale contesto, che il ricorrente, come da lui sottolineato, non

sia divenuto, come gli altri acquirenti, comproprietario di tutte le quote PPP,

ma proprietario esclusivo di alcune di esse: ciò non toglie che, associandosi

con gli altri promotori, abbia contribuito a realizzare il progetto immobiliare,

a procurare i mezzi finanziari necessari ed abbia proceduto alla vendita degli

appartamenti. Per di più, come risulta dall’atto pubblico del 15 dicembre 2005,

RI 1 ha dato procura a uno dei promotori immobiliari a lui associati di rappresentarlo

negli atti di vendita dei propri appartamenti e autorimesse alle condizioni da

lui stesso definite. Non solo: il ricorrente in un accordo aggiuntivo stilato

il 25 gennaio 2005 ha incaricato gli altri promotori della costruzione delle

sue PPP e ha concesso che la direzione lavori del cantiere fosse eseguita dalla

__________ SA, di cui amministratore unico era a suo tempo __________.

Pertanto,

è indubbio che il ricorrente si sia associato agli altri promotori attivi in diversi

rami collegati al settore immobiliare e che grazie al loro apporto

professionale l’operazione immobiliare si sia potuta realizzare. Appare quindi

giustificato, anche per questo motivo, che l’operazione svolta venga trattata

alla stregua di un commercio professionale d’immobili.

2.3

Ulteriore

indizio, èl’impiego rilevante di mezzi di terzi investiti nella realizzazione

dell’opera immobiliare. I promotori hanno infatti proceduto all’emissione di

diverse cartelle ipotecarie per poter ottenere e concludere il progetto immobiliare

a __________.

Allo

stesso modo, anche l’espletazione di attività volte ad aumentare il valore del

terreno, come la costituzione della proprietà per piani e la conseguente

edificazione a scopo di vendita, costituiscono un serio indizio del carattere

commerciale della vendita.

contribuente ha inoltre fatto capo a mediatori immobiliari, professionisti del

settore, al fine di trovare acquirenti per i beni immobili a lui appartenenti

conseguendo dalla vendita delle quote di PPP un profitto senza dubbio elevato.

Tale procedere denota quindi professionalità del modo d’agire e costituisce un

ulteriore indizio a favore del commercio professionale d’immobili.

2.4

conclusione, vi è quindi una convergenza di elementi a favore della tesi del

carattere professionale dell’attività che ha condotto alla vendita delle PPP

del fondo n. __________ RFD __________: la breve durata del possesso

dell’immobile da quando è diventato un bene aziendale del commerciante

d’immobili, l’associarsi con professionisti attivi in rami collegati al settore

immobiliare, il rilevante ricorso a capitali di terzi, l’espletazione di

attività volte a aumentare il valore del fondo e la professionalità dell’agire.

argomentazioni sostenute dal ricorrente non hanno pertanto permesso di sovvertire

quanto appurato, giudicato e confermato dall’Ufficio di tassazione.

3.

Alla

luce delle considerazioni che precedono, l’operazione immobiliare travalica i

limiti della semplice amministrazione della sostanza privata e sconfina in

un’attività lucrativa di carattere indipendente che come tale è assoggettata

all’imposta federale diretta.

Visto l’esito del ricorso,

la tassa di giustizia e le spese processuali sono a carico del ricorrente,

soccombente.

Dispositivo

Per questi motivi,

visto per le spese l’art. 144 LIFD

dichiara e

pronuncia

1. Il ricorso

è respinto.

2. Le spese

processuali consistenti:

a. nella

tassa di giustizia di fr. 3’000.–

b. nelle

spese di cancelleria di complessivi fr. 100.–

per un

totale di fr. 3’100.–

sono a

carico del ricorrente.

3. Contro il

presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale

federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 82 ss. LTF).

4. Intimazione

__________

per la Camera di diritto

tributario del Tribunale d’appello

Il presidente: Il

segretario:

Ultimo aggiornamento: 09.05.2026

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