80.2013.158

Reddito della sostanza immobiliare: valore locativo, nessuna riduzione per case di "vacanza", definizione di abitazione secondaria, trasferimento del domicilio in altro cantone

9 settembre 2013Italiano19 min

Source ti.ch

Fatti

A. I

coniugi RI 1 e RI 2 hanno trasferito il domicilio da __________ a __________ (__________)

il 1° gennaio 2008.

Nella

dichiarazione d’imposta 2011, i contribuenti attribuivano alla loro casa di __________

un valore locativo di fr. 14'550.–.

Notificando

loro la tassazione IC/IFD 2011, con decisione del 27 febbraio 2013, l’RS 1

commisurava per contro il valore locativo in fr. 20’790.–.

B. I

contribuenti impugnavano la suddetta decisione, con reclamo del 5 marzo 2013,

nel quale contestavano la mancanza di una motivazione e l’aumento del valore

locativo in sé.

seguito ad una richiesta di informazioni rivolta loro dall’Ufficio di

tassazione, i reclamanti, con scritto del 3 aprile 2013, precisavano che la

casa di __________ era stata la loro abitazione primaria fino alla fine del

2007 e che attualmente, dopo l’uscita di casa di due figli maggiorenni, era

abitata ormai solo dal figlio __________, che versava ai genitori un contributo

per l’uso della casa. A loro avviso, pertanto, quest’ultima era rimasta una

casa primaria e non era diventata secondaria, con la conseguenza che il valore

locativo doveva continuare ad essere calcolato sulla base delle disposizioni

previste per questa tipologia di abitazione.

Con

un’ulteriore lettera del 28 aprile 2013, i contribuenti contestavano in

particolare che la casa di __________ costituisse la loro abitazione di vacanza,

essendo a tal fine disponibile un’altra casa a __________.

C. L’Ufficio

di tassazione respingeva il reclamo, con decisione del 19 giugno 2013, così

motivata:

contribuenti sono domiciliati fuori Cantone dal 1 gennaio 2008.

L'abitazione

di __________ era l'abitazione primaria dei contribuenti e dei figli.

L'abitazione è grande, disponde di più bagni e di numerose camere da letto.

Presso l'abitazione di __________ continua a vivere un solo figlio.

L'affitto

richiesto dai contribuenti al figlio è un affitto simbolico, a tal punto basso

da non essere nemmeno sufficiente a coprire le spese accessorie dell'intera

abitazione. L'abitazione rimane a disposizione dei contribuenti per trascorrerci

le vacanze o per rientrare in Ticino al fine settimana. In simili condizioni il

giudizio è che ai contribuenti debba essere imposto il valore locativo

dell'abitazione. L'imposizione del valore locativo non è da loro contestata.

conclusione è però che il valore locativo dell'abitazione non possa essere

ridotto del 30%, come invece fatto valere dai contribuenti con il reclamo.

legge limita la riduzione del 30% al valore locativo dell'abitazione primaria.

L'abitazione primaria dei contribuenti è quella del domicilio nel Canton __________.

La circostanza secondo cui presso l'abitazione abiti ancora un figlio non

trasforma l'abitazione di __________ in abitazione primaria dei contribuenti.

Considerandi

valore locativo dell'abitazione di __________ è imposto per l'importo già stabilito

con la decisione di tassazione base, nella quale la riduzione del 30% è stata

giustamente rifiutata.

D. Con

tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, i coniugi RI 1 e RI 2 postulano,

in via principale, che il valore locativo della casa di Giubiasco sia riportato

a fr. 14'550.–, come nei periodi precedenti, e, in via subordinata, che gli

atti siano rinviati per stabilire il valore di mercato della pigione. Gli

insorgenti contestano nuovamente che si tratti di una casa prevalentemente usata

a scopo di vacanza, come richiede la legge per applicare il valore più elevato,

e sottolineano che avrebbero già ceduto in locazione l’immobile, se non

servisse al figlio quale abitazione.

Diritto

1.

1.1.

Secondo

gli articoli 20 cpv. 1 lett. b LT e 21 cpv. 1 lett. b LIFD, è

imponibile quale reddito della sostanza immobiliare il valore locativo

di immobili o di parti di essi che il contribuente ha a disposizione per uso proprio in forza del suo diritto di proprietà o di un usufrutto ottenuto a titolo

gratuito.

normative cantonale e federale si differenziano fra loro quanto alle modalità

di calcolo del valore locativo.

1.2

L’art. 21

cpv. 2 LIFD precisa, infatti, che il valore locativo viene stabilito tenendo conto

delle condizioni locali usuali e dell’utilizzazione effettiva dell’abitazione

al domicilio del contribuente.

riferimento alle condizioni locali usuali sta a significare che determinante

per l’IFD rimane il valore di mercato reperibile, che deve essere stabilito in

via comparativa tenendo conto anche delle vecchie abitazioni e quindi non

necessariamente il canone di locazione massimo conseguibile (Agner/Jung/Steinmann, Kommentar zum

Gesetz über die direkte Bundessteuer, p. 92; v. anche DTF 124 I 152 = ASA 68 p.

773.

= StE 1998 A 23.1 n. 1; DTF 123 II 15 = ASA 66 p. 563 = RF 52/1998 p. 190 =

StE 1997 A 21.11 n. 41).

Tribunale federale ha stabilito che l’Amministrazione federale delle

contribuzioni ha il dovere di intervenire nella sua qualità di autorità di sorveglianza

in materia di imposta federale diretta quando in un cantone i valori locativi

scendono al di sotto della soglia del 70% del valore di mercato (Tribunale

federale, 13 febbraio 1998, in RF 1998 p. 655 = ASA 67 p. 709).

1.3

La legge federale sull’armonizzazione delle imposte dirette dei cantoni e dei comuni obbliga i cantoni ad assoggettare

all’imposta sul reddito il valore locativo (in virtù del combinato disposto

dell’art. 2 cpv. 1 lett. a e dell’art. 7 cpv. 1 LAID), ma non contiene

ulteriori disposizioni relative alle modalità di accertamento del valore

locativo, lasciando in tal modo ai cantoni un certo margine. In relazione alla questione in che misura il valore locativo possa scendere rispetto al valore di mercato,

l’art. 7 cpv. 1 LAID non pone pertanto alcun altro limite se non quelli che derivano

dagli articoli 8 cpv. 1 e 127 cpv. 2 Cost. fed. (DTF 125 I 65 consid. 2b p. 67;

DTF 124 I 145 consid. 3 p. 152 ss.). L’Alta Corte ha stabilito che il valore locativo

può essere inferiore al valore di mercato (DTF 124 I 145, consid. 4d p. 156), precisando

poi che il 60% del valore di mercato rappresenta il limite inferiore che è ancora conforme al principio costituzionale dell’uguaglianza (art. 8 cpv. 1 Cost.

fed.).

1.4

Per

quanto qui di interesse, l’art. 20 cpv. 2 LT precisa che il valore locativo,

tenuto conto della promozione dell’accesso alla proprietà e della previdenza

personale, è stabilito al 60 - 70 per cento del valore di mercato delle pigioni

e che per il suo calcolo è possibile considerare in modo adeguato il valore

della stima ufficiale.

Dal 1°

gennaio 2009 è entrato in vigore l’art. 20 cpv. 3 LT, secondo cui la riduzione

di cui al capoverso 2 non è ammessa per gli immobili utilizzati prevalentemente

a scopo di vacanza.

La modifica

è stata proposta dal Consiglio di Stato nel quadro delle misure di risanamento

dei conti adottate con il preventivo 2009 ed è stata così motivata:

Nella misura in cui la residenza di vacanza

resta a disposizione del titolare, il relativo vantaggio deve essere calcolato

in forma piena. Secondo il Governo non vi sono motivi oggettivi tali da

condurre all'adozione di misure che promuovano l'accesso della proprietà di

residenze secondarie di vacanza. Di conseguenza, il valore locativo delle

residenze di vacanza deve corrispondere ai valori di mercato senza riduzioni o

provvedimenti nell’ottica di favorire l’accesso alla proprietà. Nemmeno deve

essere dimenticata la ricaduta sui comuni di residenze di vacanza, i quali

devono assumersi oneri di infrastrutture comunali senza importanti ricadute in

termini di gettito fiscale. In sintesi, la misura che proponiamo, attuata

tramite una modifica dell'art. 20 LT, comporta un onere fiscale supplementare a

carico di soggetti fiscali titolari di una residenza secondaria e quindi,

presumibilmente, contribuenti facenti parte della classe media superiore.

Osserviamo inoltre che una parte importante di questi contribuenti (circa il

50%) sono residenti fuori cantone o all’estero.

(cfr. Messaggio

del Consiglio di Stato n. 6133 del 15 ottobre 2008 concernente il Preventivo

2009.

e obiettivo di bilancio 2011, par. 6.5.3).

2.

2.1.

ricorso solleva anzitutto una questione interpretativa. Gli insorgenti

ritengono infatti che non sia applicabile l’art. 20 cpv. 3 LT, per il fatto che

la casa di cui si tratta non è stata acquistata per trascorrervi le vacanze, ma

ha funto da abitazione primaria fino al momento del trasferimento del domicilio

nel Canton __________.

2.2

Sebbene i

materiali legislativi siano alquanto essenziali, dallo stralcio del messaggio

governativo poc’anzi citato si evince quale sia stata la ratio della

modifica di legge intervenuta a partire dal periodo fiscale 2009. Il Consiglio

di Stato ha infatti affermato che “il valore locativo delle residenze di

vacanza deve corrispondere ai valori di mercato senza riduzioni o provvedimenti

nell’ottica di favorire l’accesso alla proprietà”. Altrimenti detto, la

definizione del valore locativo nella misura del “60 - 70 per cento del valore

di mercato delle pigioni”, prevista dall’art. 20 cpv. 2 LT, è giustificata fra

l’altro dall’obiettivo della “promozione dell’accesso alla proprietà”.

Quest’ultimo obiettivo giustifica tuttavia una riduzione del valore locativo

solo quando si tratta di un’abitazione primaria.

In diverse occasioni, il

Tribunale federale ha confermato che il fatto di incoraggiare fiscalmente la

previdenza personale mediante l’accesso alla proprietà (art. 108 Cost.) costituisce

una ragione plausibile per stabilire il valore locativo al di sotto del valore

di mercato delle pigioni (DTF 125 I 65 consid. 3c e riferimenti citati).

stessa concezione costituzionale della promozione dell’accesso alla proprietà

dell’abitazione (art. 108 Cost.) non si estende all’accesso alla proprietà di

residenze secondarie, poiché ciò entrerebbe in conflitto con altri obiettivi

costituzionali ed in particolare quello dell’uso parsimonioso del suolo. In

questo contesto, un valore locativo ridotto per le abitazioni secondarie

comporterebbe, dal profilo della politica di pianificazione del territorio,

l’incentivo a lasciare le case secondarie vuote invece di cederle in locazione,

rischiando di pagare imposte più elevate. È per questa ragione che le

abitazioni secondarie e quelle di vacanza sono espressamente escluse dal campo

di applicazione della Legge federale del 4 ottobre 1974 che promuove la costruzione

d'abitazioni e l’accesso alla loro proprietà (art. 2 cpv. 3 LCAP ; RS 843;

cfr. inoltre la sentenza del Tribunale federale del 12 aprile 2006, in DTF 132 I 157 = StE 2006 A 21.11 n. 46 = RF 2006, p. 658 = RDAF 2007 II 10, con riferimento

a: Bericht zur Prüfung des Einsatzes des Steuerrechts für

wohnungs- und bodenpolitische Ziele [Expertenkommission Locher], Berna 1994, p.

8.

e p. 44).

2.3

Sebbene la scelta del legislatore

cantonale, di limitare il calcolo del valore locativo in misura corrispondente

al valore di mercato delle pigioni ai soli immobili

“utilizzati prevalentemente a scopo di vacanza”, non sia probabilmente la più

felice, è indiscutibile che la stessa disciplina sia estesa a tutte le

abitazioni secondarie.

3.

3.1.

Si tratta

a questo punto di stabilire se la casa di __________, di proprietà dei ricorrenti,

costituisca un’abitazione primaria o secondaria. A loro avviso, si tratta di

un’abitazione primaria, in quanto abitata dal figlio, che vi ha il proprio

domicilio. Inoltre, anche per gli stessi proprietari non costituirebbe

un’abitazione secondaria, disponendo già di una casa di vacanza nel Cantone.

3.2

concetto di abitazione primaria si lega a quello di domicilio. I contribuenti

hanno pertanto diritto all’imposizione del valore locativo ridotto rispetto al

valore di mercato delle pigioni solo per quella casa o per quell’appartamento

dove hanno il domicilio fiscale (cfr. per analogia DTF 138 II 105, in particolare consid. 6.3.1, con riferimento al requisito dell’”uso personale” dell’abitazione,

ai fini del differimento dell’imposizione dell’utile immobiliare in caso di

reinvestimento privato).

Che,

nella fattispecie, i ricorrenti non abbiano il domicilio fiscale a __________

non è neppure in discussione. Dal 1° gennaio 2008, infatti, lo hanno trasferito

a __________ (__________). Inevitabile è allora la conclusione che nel Canton

Ticino dispongono solo di abitazioni secondarie.

3.3

Non basta

neppure che il figlio __________ vi abbia mantenuto il domicilio, dopo il loro

trasferimento nel Canton __________. Ciò che è determinante è effettivamente il

domicilio del contribuente stesso e non anche quello di un suo familiare,

poiché altrimenti si finirebbe per ammettere la possibilità che una persona

abbia diverse abitazioni primarie, cosa che potrebbe facilmente dare luogo ad

abusi.

Come già

ammesso dal Tribunale federale, d’altronde, si deve parlare di uso proprio

ai sensi degli art. 20 cpv. 1 LT e 21 cpv. 1 LIFD non solo quando il

proprietario di una casa la occupa personalmente, ma anche quando ne concede

l’uso gratuito a una terza persona, senza chiedergli un corrispettivo (sentenza

TF n.2A.508/2001 del 26 giugno 2002, in: RF 2002 p. 564; cfr. anche Merlino, in: Yersin/Noël [a cura di],

Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct, Basilea 2008, n. 86 ad art.

21.

LIFD, p. 370). In questi casi, tra le parti sorge, per atti concludenti e in

forma tacita, un contratto di comodato ai sensi dell’art. 305 CO, che

fiscalmente ha il carattere di una donazione. Il proprietario deve quindi

lasciarsi imputare il valore locativo dell’immobile, mentre la terza persona

soggiace all’imposta di donazione, sempreché non ricada in una fattispecie di esenzione

soggettiva prevista dall’art. 154 lett. f LT (cfr. anche la sentenza CDT

n. 80.2011.113 del 18 gennaio 2012, consid. 2.2.).

3.4

Alla

stessa conclusione si dovrebbe pervenire, del resto, anche considerando

l’esistenza di un contratto di locazione con il figlio.

A tale

proposito, il Tribunale federale (sentenza del 28 gennaio 2005, n.2A.535/2003,

in ASA 76 p. 204 = RF 2005 p. 500 = StE 2005 B 25.2 n. 7 = RDAF 2005 II 219) ha

stabilito che, quando la pigione convenuta in un semplice contratto di

locazione è inferiore al valore locativo ed il proprietario stesso non gode di

alcun diritto di utilizzare l’immobile, manca una base legale che permetta di

imporre la differenza fra la pigione effettivamente percepita ed il valore

locativo più elevato. Le autorità fiscali devono dunque fondarsi sui

contratti stipulati dalle parti, con la sola eccezione del caso in cui si sia

in presenza di un’elusione fiscale, cioè se il contribuente abbia adottato una

condotta insolita al solo scopo di conseguire un risparmio d’imposta abusivo.

Quando la pigione è al di sotto della metà del valore locativo, si deve

supporre – a prescindere dalla volontà di fare una donazione – che si tratti di

una situazione simile a quella dell’uso proprio e che il contratto di locazione

sia stato concluso in modo elusivo al solo scopo di evitare imposte che

avrebbero dovuto essere pagate seguendo un corretto svolgimento dei rapporti. Anche

in tal caso è comunque ammessa la prova che un’elusione fiscale, nonostante la

presunzione, non vi è stata.

Nella fattispecie,

l’importo pagato dal figlio __________ ai genitori, pari a 200 franchi al mese,

appare più come un contributo alle spese che come una pigione. Del resto, gli

stessi contribuenti non dichiarano tale importo come reddito della sostanza immobiliare,

ma indicano il valore locativo, supponendo quindi un uso proprio. Comunque, se

la somma in questione costituisse una pigione, non ha bisogno di essere

dimostrato che sarebbe nettamente inferiore al valore locativo della casa.

3.5

Sempre restando entro

quest’ultima ipotesi, il Tribunale federale ha già avuto occasione di affermare

che, in presenza di una locazione di favore fra parenti, che giustifica

l’imposizione della differenza fra la pigione effettivamente

percepita ed il valore locativo più elevato, il proprietario non può pretendere

che quale valore locativo sia preso in considerazione quello ridotto, previsto

dal diritto cantonale per l’abitazione primaria. Infatti, l’agevolazione

prevista dalla legge cantonale è dettata dallo scopo di incentivare l’accesso

alla proprietà dell’abitazione ed anche la previdenza individuale, scopo che

non viene perseguito quando si cede in locazione un immobile ad un terzo, per

quanto si tratti di un parente (cfr. la sentenza del 26 giugno 2008, n.

2C_188/2007, in RF 63/2008 p. 638, consid. 3.2).

3.6

Alla luce

delle considerazioni che precedono, la decisione impugnata deve essere

confermata, nella misura in cui ha ritenuto che il valore locativo da

attribuire alla casa di __________ debba essere calcolato applicando l’art. 20

cpv. 3 LT.

4.

4.1.

Per

quanto riguarda le modalità di determinazione del valore locativo, secondo

l’art. 2 del Decreto esecutivo del 21 dicembre 2010 concernente l’imposizione

delle persone fisiche valido per il periodo fiscale 2011 (RL 10.2.2.1.1), il

valore locativo corrisponde al valore di mercato della pigione per immobili

dello stesso genere nella medesima posizione (cpv. 1). Il valore locativo delle

abitazioni primarie corrisponde mediamente al 60-70% del valore di mercato

della pigione; in mancanza di altri elementi utili al suo calcolo, esso

corrisponde, di regola, al 90% del valore di reddito determinato dall’Ufficio

di stima nella decisione di stima (cpv. 2).

4.2

In una

sentenza di principio del 9 maggio 2008 (CDT n. 80.2007.173, in: RtiD II-2008

n. 3t), questa Camera ha esaminato nel dettaglio la nuova prassi, già applicata

a partire dal periodo fiscale 2006, sulla base di una circolare della Divisione delle contribuzioni, concludendo per la sua illegalità.

In primo

luogo, il Canton Ticino non rientra nel novero dei cantoni in cui i valori

locativi sono “accertati individualmente” nella procedura di stima ufficiale

degli immobili. Ciò presupporrebbe infatti che la legge sulla stima ufficiale

prevedesse espressamente l’accertamento individuale non solo del valore di

stima in sé ma anche del valore locativo dell’immobile, come avviene, per

esempio, nel Canton Argovia oppure Svitto. La sola circostanza che dalla

decisione dell’Ufficio stima si possa ricavare anche il valore di reddito non

significa invece che essa accerti anche il valore locativo dell’immobile, ove

si pensi appena che l’autorità di cosa giudicata non si estende in linea

di principio ai motivi di una decisione ma solo al dispositivo.

D’altra

parte, anche volendo sostenere che la decisione dell’Ufficio stima, nella misura in cui accerta il valore di reddito, non passa in giudicato scaduto il

termine per impugnarla dinanzi allo stesso Ufficio, ugualmente non vi sarebbero

le condizioni perché tale valore possa essere riesaminato nell’ambito di una

procedura di reclamo prima, e di ricorso poi, contro la decisione di tassazione

dell’imposta sul reddito. In primo luogo, nel rispetto delle regole sull’onere

probatorio, non si può pretendere che sia il contribuente a portare la prova

dell’inesattezza del valore locativo indicato nella decisione in questione.

Quindi, si dovrebbe stabilire a chi competa l’eventuale esame dei reclami e dei

ricorsi contro il valore locativo. Contrariamente alla soluzione adottata nel

Canton Berna, in cui l’autorità competente per l’accertamento della stima

ufficiale, da una parte, e per la tassazione dell’imposta sul reddito,

dall’altra, è sempre l’autorità di tassazione, in Ticino le competenti autorità

ed i successivi rimedi giuridici non si identificano: la stima ufficiale è di

pertinenza dell’Ufficio stima, mentre l’accertamento dell’imposta sul reddito è

attribuito agli uffici circondariali di tassazione, così come la decisione sulla stima è impugnabile dapprima dinanzi allo stesso Ufficio stima e poi al Tribunale di

espropriazione, mentre la decisione di tassazione dell’imposta sul reddito è

suscettibile di reclamo all’Ufficio di tassazione e di ricorso alla Camera di

diritto tributario. Inoltre, perché si possa entrare nel merito di un reclamo o

di un ricorso, dovrebbe essere disponibile una decisione motivata, cioè una decisione in cui l’autorità di stima indichi in quale modo ha intrapreso l’accertamento

del valore locativo, in modo da consentire al contribuente di valutare se

contestarlo o meno. Le decisioni dell’Ufficio stima si limitano invece ad

indicare il reddito (presunto o dichiarato), il tasso di capitalizzazione ed il valore di reddito che ne deriva, senza aggiungere ulteriori precisazioni.

A titolo

abbondanziale, questa Camera ha infine sollevato i propri dubbi in merito alla

circostanza che il valore di reddito – ma anche il 90% del valore di reddito –

accertato nel quadro della procedura di stima ufficiale corrisponda

effettivamente al 60-70% del valore medio delle pigioni di mercato (cfr. anche

CDT n. 80.2006.173 del 21 dicembre 2006; 80.2007.18 del 9 marzo 2007).

5.

5.1.

Venendo al

calcolo del valore locativo, a sua volta contestato in via subordinata dai

ricorrenti, l’Ufficio di tassazione lo ha determinato partendo da quello

stabilito nella tassazione dei periodi fiscali precedenti (fr. 14’552.–), che

ha considerato pari al 70% del valore di mercato. Ha quindi diviso tale importo

per 70 ed ha poi moltiplicato il risultato per 100. L’importo così determinato

(arrotondato a fr. 20’790.–) corrisponderebbe in tal modo al valore di mercato,

senza la riduzione riconosciuta ai proprietari di abitazioni primarie.

5.2

Ora, il

problema è che l’importo, che l’autorità fiscale ha considerato pari al 70% del

valore di mercato e sulla cui base ha quindi proceduto al calcolo del valore

locativo dei ricorrenti, è stato accertato applicando la prassi che, come

l’Ufficio di tassazione non poteva non sapere, era già stata ripetutamente

considerata illegale.

Ne viene

che anche il risultato del calcolo in questione è viziato dall’illegalità del

criterio adottato a tal fine. Altrimenti si dovrebbe ammettere che basti

riportare il valore di partenza ai 100/70 per renderlo conforme alla legge.

5.3

decisione impugnata è pertanto annullata e gli atti sono rinviati all’autorità

fiscale perché determini il valore locativo dell’abitazione di vacanza dei

ricorrenti, in modo rispettoso della legge applicabile e dei principi costituzionali.

6.

Visto

l’esito del ricorso, non si prelevano né tassa di giustizia né spese

processuali.

Dispositivo

Per questi motivi,

visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT

dichiara e

pronuncia

1. La

decisione su reclamo del 19 giugno 2013 è annullata e gli atti sono rinviati

all’Ufficio di tassazione di Bellinzona, perché accerti il valore locativo

della casa di __________.

2. Non si

prelevano né tassa di giustizia né spese processuali.

3. Contro il

presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale

federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss.

LTF).

4. Intimazione

__________

Copia per

conoscenza:

- municipio

di.

per la Camera di diritto

tributario del Tribunale d’appello

Il presidente: Il

segretario:

Ultimo aggiornamento: 09.05.2026

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