80.2013.163

Reddito imponibile: proventi di attività illecite, obbligo di restituzione, neutralizzazione del reddito, non costo di acquisizione del reddito deducibile in un periodo successivo

2 maggio 2016Italiano16 min

Source ti.ch

Fatti

A. RI 1, avvocato,

notaio e fiduciario a __________, è stato arrestato nel 2009 dalle autorità

italiane nell’ambito di un procedimento penale per i reati previsti dagli

articoli 110, 81 e 648bis (riciclaggio) del Codice penale italiano.

Il 14 luglio 2009 RI 1

trasferiva da un conto presso la __________ di __________ l’importo di €

29'000.- e dalla __________ di __________ la somma di € 271'000.- a favore del

Fondo Unico Giustizia di __________ presso la __________ (Dipendenza di Milano

pal. Giustizia con il riferimento “proc. Pen 411339/08 __________”). Il secondo

trasferimento veniva poi bloccato dalle autorità monegasche e posto sotto

sequestro.

Lo stesso giorno, si

giungeva ad un accordo tra i Pubblici Ministeri incaricati delle indagini ed i

suoi legali, che formulavano un’istanza congiunta di sostituzione della misura

cautelare personale. Considerati i bonifici inderogabili da parte

dell’imputato, la collaborazione di quest’ultimo e il fatto che la custodia

cautelare sarebbe scaduta il 1° agosto 2009, le parti concordavano di

sostituire la misura cautelare degli arresti presso il Carcere __________ con

degli arresti domiciliari da scontarsi presso il __________ di __________. Il

giorno seguente il Giudice per le indagini preliminari adottava una “ordinanza

di concessione degli arresti domiciliari”, ritenuto che, “in base agli

accertamenti del reato, alla probabile interruzione della condotta criminosa,

al risarcimento effettuato in data 14.7.09”, poteva “considerarsi attenuata

l’esigenza cautelare”.

B. Di ritorno in

Svizzera, RI 1 dava mandato alla __________ SA per occuparsi delle sottrazioni

fiscali da lui commesse tra il 1999 ed il 2008. Un accordo era raggiunto, il 20

ottobre 2010, con l’Ufficio delle procedure speciali. Per

quanto riguarda i periodi fiscali dal 1999/2000 al 2006, il contribuente si

impegnava a versare un importo di fr. 4'886'705.65, “a tacitazione di ogni

pretesa dell’autorità fiscale fino al 31.12.2016, per ogni tributo (recupero

d’imposta, interessi di ritardo e multe), in relazione agli elementi non

dichiarati in precedenza”. Quanto al debito d’imposta per i periodi fiscali

2006, 2007 e 2008, era stabilito in fr. 1'630'000.–, “sulla base delle

dichiarazioni d’imposta presentate”. Nel verbale era precisato che “i redditi

imponibili e quindi gli elementi sottratti in relazione ai periodi fiscali in

esame” erano stati stabiliti grazie alla “messa a disposizione da parte del

contribuente di una serie di tabelle riassuntive e di dettaglio” e alle

“spiegazioni fornite durante le numerose riunioni intervenute”.

C. Nella dichiarazione

d’imposta 2009, inoltrata il 24 maggio 2011, faceva valere una perdita

proveniente dall’attività lucrativa indipendente di fr. 1'264'034.–. Fra le

spese dello studio legale, per il periodo dal 1° gennaio al 31 marzo 2009,

faceva valere in particolare spese legali e di patrocinio per fr. 605'416.25 e

l’importo di € 300'000.- (corrispondente a fr. 446'100.-) per un versamento al

Fondo Unico Giustizia di Roma tra i costi e le

spese dello Studio legale

di cui era titolare fino al 2009. Con e-mail del 3 ottobre 2011, la __________

precisava che il versamento al Fondo Unico Giustizia non rappresentava una

“specie di ‘penale pecuniaria’”, bensì la “restituzione dei guadagni

illecitamente conseguiti dal contribuente che sono oggetto dei vari reati

consumatisi in Italia”.

D. Con e-mail del 23

gennaio 2012 l’RS 1 chiedeva ai rappresentanti del contribuente dei chiarimenti

per verificare se l’importo di € 300'000.– rappresentasse “effettivamente… la

restituzione dei guadagni […] oppure una penale per l’accettazione della misura

meno afflittiva degli arresti domiciliari”.

Il 9 marzo 2012 la __________

spiegava che l’importo versato alla Magistratura italiana era stato fissato da

quest’ultima “sulla base dell’allegato 5 dell’istanza di concessione degli

arresti domiciliari”. Nella stessa istanza si affermava che nella misura di €

269'874.– si trattava del corrispettivo incassato dal contribuente “sul conto

della __________ LLC, quali commissioni per l’attività fiduciaria prestata a

favore dei suoi clienti”. Sebbene l’importo di € 271'000.- fosse stato bloccato

dalle autorità monegasche, in ogni caso, non era più a disposizione del

contribuente e ne era pertanto giustificata la deduzione dal reddito

imponibile.

Con successivo e-mail del

13 aprile 2012, l’UT informava la rappresentante che la deduzione non avrebbe

avuto luogo poiché sembrava che il trasferimento di € 300'000.- fosse “stato fatto

al fine di ottenere la sostituzione della custodia cautelare in carcere con la

misura meno afflittiva degli arresti domiciliari”.

E. Con decisione di

tassazione del 24 maggio 2012, l’Ufficio di tassazione notificava ai coniugi RI

1 e RI 2 la tassazione IC e IFD 2009. Mentre il reddito imponibile per l’IC

veniva commisurato in fr. 461'700.–, per l’IFD ammontava per contro a zero

franchi. Rispetto alla dichiarazione presentata, erano in particolar modo negate

le perdite relative all’attività principale del contribuente e all’attività

indipendente accessoria del coniuge (- fr. 500'000.-).

F. La rappresentante dei

contribuenti impugnava la suddetta decisione, con reclamo del 21 giugno 2012,

lamentando la mancata deduzione dal reddito da attività professionale del

contribuente dell’importo di fr. 446'100.- (corrispondenti ad € 300'000.-). Era

contestata la qualifica della somma di € 300'000.-, ritenuta “arbitraria”, per

il fatto che il pagamento “volontariamente eseguito” da RI 1 il 14 luglio 2009

era da considerarsi come la restituzione di un “illecito profitto”. Le

commissioni di € 269'874.- erano state arrotondate a € 300'000.- perché “nel

frattempo erano emersi ulteriori fatti”.

G. L’UT richiedeva, l’8

agosto 2012, un parere giuridico all’Ufficio Giuridico della Divisione delle

contribuzioni. Quest’ultimo, con scritto del 22 febbraio 2013, sottolineava

che, in virtù della clausola generale degli art. 16 cpv.1 LIFD e 15 cpv. 1 LT è

data l’imponibilità anche dei redditi derivanti da attività illecite. L’Ufficio

giuridico rilevava però che vi sono due correnti dottrinali quanto

all’imponibilità dei redditi illeciti. Secondo una prima, il reddito non è

imponibile se vi è l’obbligo di restituzione. Un’altra parte della dottrina

ritiene che l’imponibilità non è più data unicamente quando il reddito è

“confiscato penalmente o d’ufficio”. Se i proventi da attività illecita sono

scoperti solo dopo la decisione di tassazione, è possibile aprire una procedura

di recupero d’imposta. L’Ufficio giuridico concludeva che “in virtù della

giurisprudenza e della dottrina in vigore, visto l’obbligo di risarcimento tale

reddito non sarebbe pertanto più imponibile.” Malgrado ciò, la “non

impunibilità andava postulata in sede di accordo 20 ottobre 2010; questo in

quanto i tali indebiti proventi sono stati restituiti/sequestrati nell’anno

2009, ne discende che il contribuente doveva già essere a conoscenza della loro

non imputabilità”.

H. Con decisione del 30

maggio 2013, l’Ufficio di tassazione respingeva il reclamo, argomentando che

l’importo in questione doveva essere fatto valere al momento della conclusione

dell’accordo con l’Ufficio procedure speciali del 20 ottobre 2010.

I. Con tempestivo

ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1 e RI 2 postulano la deduzione

dell’importo di fr. 44'796.35 dal reddito imponibile. A loro avviso la somma

complessiva versata allo Stato italiano si compone dei proventi illeciti

conseguiti nel 2006, 2007 e 2008 (per un totale di € 269'874,40) e di ulteriori

€ 30'135,30 per “arrotondare complessivamente a € 300'000.- quanto proposto

all’autorità inquirente italiana a titolo di restituzione di ‘indebiti

profitti’”. L’autorità fiscale nella propria decisione non avrebbe fatto

riferimento all’importo di € 30'135,30 che, a mente dei ricorrenti, è stato

“offerto e versato dal ricorrente all’autorità giudiziaria italiana nel corso

del 2009 e, come tale da computare a livello fiscale in deduzione su detto

periodo”.

Diritto

1. 1.2.

Secondo la

giurisprudenza del Tribunale federale, è del tutto irrilevante, ai fini

dell’imposizione di un determinato reddito, che l’attività da cui proviene sia

lecita o illecita. Secondo le teorie più recenti, l’imponibilità è data, anche

se il fondamento del reddito consiste in un’attività contraria al diritto o

alla moralità (Tribunale federale, 10 luglio 2001, n.2A.114/2001, in StE 2001

B 21.1 n. 10 = ZStP 2001 p. 226 = RDAF 57/2001 p. 345 , consid. 4; v. anche Pedroli, Novità e tendenze legislative e

giurisprudenziali nel campo del diritto tributario, in RDAT II-2002, p. 569

ss.). La risalente teoria, secondo cui non potrebbe nascere alcun reddito da un

atto illegittimo o immorale, si può ormai considerare superata (Reich, in: Zweifel/Athanas [a cura di],

Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Basilea/Francoforte 1997, vol. I,

tomo 2a, art. 16 LIFD, n. 12 e n. 25; Rivier,

Droit fiscal suisse, L’imposition du revenu et de la fortune, 2a

ediz., Losanna, 1998, p. 301; così già DTF 70 I 250 consid. 1

e Reimann/Zuppinger/Schärrer,

Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, Vorbemerkungen zu § 19-32, Zurigo, 1963, n.

18). L’opinione contraria sarebbe difficilmente compatibile con il principio

dell’imposizione secondo la capacità contributiva. Infatti, la capacità

contributiva del soggetto viene determinata mediante i redditi che percepisce

effettivamente (cfr. anche la sentenza CDT n. 80.2005.112 del 9 settembre 2005, in RtiD I-2006 n. 2t, consid. 5.3)

1.2.

Piuttosto, secondo

dottrina e giurisprudenza di diversi cantoni, non viene conseguito alcun

reddito quando il colpevole è tenuto a riconsegnare quanto ha illecitamente

acquisito, perché ciò è previsto dalla legge. L’obbligo di restituzione

neutralizza infatti l’acquisizione del reddito. La condizione è ovviamente che

si debba seriamente prendere in considerazione l’adempimento dell’obbligo di consegna

(Tribunale amministrativo del Canton Zurigo, 25 marzo 1998, in RB 1998 n. 148 p. 234; v. anche: Plüss, in:

Klöti-Weber/Siegrist/Weber [a cura di], Kommentar zum Aargauer Steuergesetz,

vol. I, 2a ediz., Muri-Berna, 2004, § 25, n. 21, p. 209).

Di conseguenza, se il

provento illecito è già stato assoggettato all’imposta e l’obbligo di

riconsegna diviene effettivo solo in un momento successivo, può entrare in

considerazione una revisione della tassazione passata in giudicato (Tribunale

d’appello del Canton Uri, 7 novembre 1997, in StE 1998 B 21.1 n. 6; v. anche: Locher, Kommentar zum DBG, vol. I, Therwil/Basilea 2001, art. 16 LIFD, n. 14, p. 282; Richner/Frei/Kaufmann, Kommentar zum

harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2a ediz., Zurigo, 2009, § 16,

n. 42, p. 173; cfr. anche RtiD I-2006 n. 2t, consid. 5.4).

Considerandi

2.

2.1.

RI 1 è stato arrestato a __________

nel 2009 per riciclaggio nell’ambito di un’inchiesta sulle bonifiche dell’area __________

di __________. Da un personal computer sequestrato in quella circostanza, erano

poi emersi files contenenti centinaia di nominativi relativi a clientela

assistita da lui o dal suo studio. La consulenza tecnica fatta espletare dalla

Procura milanese ha consentito di appurare che l’avv. RI 1 o la __________ SA,

a lui riconducibile, avevano promosso in forza di rapporti di mandato e/o di

consulenza variamente articolati, (a) la costituzione di trust e fondazioni nel

Liechtenstein e di società ed enti in vari Paesi stranieri, (b)

l’interposizione di società-veicolo, (c) la realizzazione di espedienti per

consentire la permanenza all’estero di capitali “scudati”, nonché finanziamenti

e ristrutturazioni societarie per il rientro in Italia di capitali detenuti

all’estero (cfr. la sentenza n. 17183/2015 della Corte di cassazione italiana

del 26 agosto 2015).

Per quanto concerne i

risvolti fiscali di queste indagini per il ricorrente, si è già ricordato che

l’Ufficio delle procedure speciali della Divisione delle contribuzioni ha

aperto dei procedimenti di ricupero d’imposta e di contravvenzione per i

periodi fiscali 1999/2000, 2001/2002, 2003, 2004, 2005 e 2006. Gli stessi si

sono conclusi con la sottoscrizione di un verbale, il 20 ottobre 2010.

2.2

Secondo i ricorrenti,

l’importo di € 300'000, versato da RI 1 al Fondo Unico di giustizia di Roma,

costituirebbe la restituzione di “indebiti profitti”, cioè di proventi delle

attività delittuose perseguite dagli inquirenti italiani.

Mentre la maggior parte

della somma in questione (€ 269'874) corrisponderebbe “al totale di ‘indebiti

profitti’ (per la legislazione italiana) realizzati negli anni 2006-2007-2008”,

l’importo “aggiuntivo” di € 30'135, “offerto e versato dal ricorrente

all’autorità giudiziaria italiana nel corso del 2009”, sarebbe “da computare a

livello fiscale in deduzione su detto periodo”. Limitatamente a questa somma,

di conseguenza, se ne giustificherebbe la deduzione dal reddito imponibile del

periodo fiscale 2009.

2.3

Contrariamente a quanto

sostengono i ricorrenti, non è determinante il momento in cui è intervenuto il

preteso “rimborso” bensì il periodo fiscale in cui sono stati conseguiti i

proventi illeciti poi restituiti. Come già ricordato, infatti, l’obbligo di

restituzione “neutralizza” l’acquisizione del reddito di provenienza illecita.

Nel momento in cui l’arricchimento di origine delittuosa viene restituito o

confiscato, viene meno ogni incremento patrimoniale determinante per l’imposta

sul reddito (Reich, Die

ungerechtfertigte Bereicherung und andere rechtsgrundlose Vermögensübergänge im

Einkommenssteuerrecht, in IFF 2004 p. 11). Perché possa considerarsi reddito,

infatti, un aumento patrimoniale non deve essere gravato da una diminuzione

correlata. Ne consegue che, bisogna negare un incremento imponibile

ogniqualvolta si sia verificata una restituzione di un arricchimento

ingiustificato. Se la restituzione si è già verificata al momento della

tassazione del periodo fiscale in cui è intervenuto l’arricchimento, allora il

reddito non sarà imposto. Se invece la restituzione o la confisca interviene in

un momento successivo, quando la tassazione del periodo fiscale in cui è stato

imposto il provento illecito è ormai passata in giudicato, si giustifica una

revisione di quest’ultima decisione (Reich,

op. cit., p. 9 ss.; v. anche Hofer,

Nachsteuern und Steuerhinterziehungsbusse auf Einkommenszufluss aus unerlaubter

Handlung, in RF 62/2007, p. 268 ss.). Ciò che è determinante è il fatto che la

successiva restituzione fa sì che non vi sia alcun reddito imponibile. La

restituzione o la confisca non ha per contro in alcun modo la natura di costo

di acquisizione del reddito, che potrebbe come tale essere dedotto dal reddito

imponibile quando si verifica (Reich,

op. cit., p. 11).

2.4

Alla luce delle

considerazioni che precedono, anche volendo ammettere che l’importo di €

30'135, “offerto e versato dal ricorrente all’autorità giudiziaria italiana nel

corso del 2009”, costituisca il rimborso dei proventi dei reati commessi negli

anni precedenti, non potrebbe essere dedotto dal reddito del periodo fiscale

2009.

Poiché, quando il contribuente è stato sottoposto alle procedure di

ricupero d’imposta e di contravvenzione, aveva già versato l’importo in

questione allo Stato italiano, avrebbe potuto far valere il mancato

conseguimento del relativo reddito nell’ambito dell’accertamento delle

sottrazioni d’imposte commesse nei periodi precedenti.

3.

3.1.

Indipendentemente dalle

argomentazioni appena esposte, è comunque tutt’altro che evidente che

l’importo, versato allo Stato italiano nel corso del procedimento penale

promosso nei confronti del ricorrente, rappresenti una restituzione o una

confisca di proventi illeciti.

3.2

Negli atti dell’Ufficio

delle procedure speciali non è reperibile alcuna sentenza di condanna né altri

documenti che si riferiscono ai procedimenti penali nei confronti

dell’insorgente. D’altronde, nel verbale sottoscritto dalle parti il 20 ottobre

2010, al termine delle procedure di ricupero e di contravvenzione, si legge che

“i redditi imponibili e quindi gli elementi sottratti in relazione ai periodi

fiscali in esame” erano stati stabiliti grazie alla “messa a disposizione da

parte del contribuente di una serie di tabelle riassuntive e di dettaglio” e

alle “spiegazioni fornite durante le numerose riunioni intervenute”.

Ne consegue che dagli atti

non emerge alcun elemento che consenta di affermare che il versamento

dell’importo di € 300'000, avvenuto il 14 luglio 2009, rappresenti la

restituzione dei proventi di un reato, assoggettati all’imposta sul reddito.

3.3

In primo luogo, si deve

escludere che il pagamento in discussione sia intervenuto al termine di un

procedimento penale, sulla base di una sentenza di condanna che abbia disposto

la restituzione o la confisca dei proventi dei reati commessi dal contribuente.

L’unico atto giudiziario in cui è menzionato il pagamento dell’importo in

questione è l’ordinanza di concessione degli arresti domiciliari del Giudice

per le indagini preliminari del 15 luglio 2009, ove si afferma che “ritenuto…

che, in base… al risarcimento effettuato in data 14.7.09, può considerarsi

attenuata l’esigenza cautelare di talché la misura cautelare idonea, congrua ed

adeguata… non è più la misura della custodia in carcere ma quella degli arresti

domiciliari potendo tale misura meno afflittiva garantire la collettività dai

pericoli già menzionati”. Il contesto in cui è situata la frase e la natura

delle argomentazioni dell’ordinanza inducono a ricondurre il deposito della

somma di denaro di cui si tratta ad un istituto simile a quello della cauzione,

previsto dall’art. 238 del Codice di diritto processuale penale svizzero del 5

ottobre 2007 (CPP; RS 312.0), piuttosto che a quello della confisca.

3.4

In secondo luogo, negli

atti delle procedure di ricupero d’imposta e di contravvenzione non è

reperibile alcun elemento che permetta di ricondurre gli elementi patrimoniali

ed i redditi, che sono oggetto dei procedimenti, ad un preciso reato, del quale

costituirebbero i proventi. Al verbale, con il quale le parti hanno concluso le

procedure, sono allegati unicamente dei “riepiloghi” delle “situazioni

patrimoniali” nei diversi periodi fiscali interessati. Il verbale stesso si

limita ad affermare che “le parti intendono regolare gli aspetti fiscali

relativi ai periodi indicati in oggetto” e che “in particolare, sono stabiliti

i tributi dovuti per la parte di sostanza e di reddito mai dichiarati dal

contribuente”. In nessun modo è possibile ricondurre i beni patrimoniali ed i

redditi degli stessi ad un preciso atto illecito.

3.5

Va anche tenuto presente

che il procedimento penale aperto in Italia nei confronti di RI 1 riguardava il

reato di riciclaggio, nell’ambito di un’inchiesta sulle bonifiche dell’area __________

di __________. Solo in seguito al sequestro di un personal computer

dell’accusato, sono poi emersi i sospetti di ulteriori illeciti, legati alla

partecipazione del ricorrente ad atti di evasione fiscale commessi da suoi

clienti. Se, da un lato, non vi sono elementi che permettano di accertare a

quale atto illecito si riferisca il versamento allo Stato italiano, dall’altro,

neppure è possibile distinguere, fra gli elementi imponibili considerati nelle

decisioni dell’Ufficio delle procedure speciali, i proventi dei diversi illeciti

che potrebbero entrare in considerazione.

3.6

In queste circostanze, non

sono evidentemente adempiuti i presupposti per poter concludere che il

versamento dell’intero importo di € 300'000 al Fondo Unico Giustizia, ma

neppure della sola componente “aggiuntiva” di € 30'135, abbia “neutralizzato”

un provento illecito assoggettato all’imposta sul reddito.

4.

Il ricorso è

conseguentemente respinto. Tassa di giustizia e spese processuali sono a carico

dei ricorrenti, soccombenti.

Dispositivo

Per questi motivi,

visto per le spese l’art. 231 LT

dichiara e pronuncia

1. Il ricorso è respinto.

2. Le spese processuali

consistenti:

a. nella tassa di

giustizia di fr. 2’000.–

b. nelle spese di

cancelleria di complessivi fr. 100.–

per un totale di fr. 2’100.–

sono a carico dei

ricorrenti.

3. Contro il presente giudizio

è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna,

entro 30 giorni (art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF).

4. Intimazione a:

Copia per conoscenza:

municipio di.

per la Camera di diritto tributario del Tribunale

d’appello

presidente: La

segretaria: