80.2013.241

Reddito dell’attività lucrativa indipendente: commercio quasi professionale di immobili, terreno ereditato, costruzione condominio, stima del valore del terreno, diritto di essere sentito del contribu

10 febbraio 2014Italiano15 min

Source ti.ch

Fatti

A. Con

fax del 1° marzo 2005, RI 1, tramite la __________ SA di __________, sottoponeva

all’RS 1 la richiesta di una presa di posizione in merito alle conseguenze fiscali

della prospettata edificazione di uno stabile abitativo di sei unità sul mapp.

n. __________ RFD di __________, acquistato per successione oltre 35 anni prima,

e della successiva vendita di cinque unità. L’istante precisava di svolgere la

professione di fisioterapista e di essere al beneficio parzialmente di una

rendita dell’Assicurazione invalidità (AI).

Nella sua

risposta del giorno stesso, l’autorità fiscale rispondeva che, oltre

all’imposta cantonale sugli utili immobiliari, le vendite sarebbero state

assoggettate all’imposta federale diretta, trattandosi di un’operazione di

“carattere professionale”. Precisava poi che “in considerazione del fatto che la

signora RI 1 non ha mai esercitato a titolo professionale nell’ambito del commercio

di immobili il valore del terreno da dedurre quale costo d’investimento deve

corrispondere al valore di mercato al momento in cui inizia il progetto

immobiliare e non il costo storico di acquisto”. Con questo correttivo, secondo

l’Ufficio di tassazione, si sarebbe evitata l’imposizione “di una plusvalenza

che per sua natura è di carattere privato”.

Realizzata

la costruzione, fra il 2007 e il 2009 RI 1 ha venduto le sei quote di proprietà per piani (PPP), ricavando complessivamente fr. 5'429'920.–.

B. Notificando

alla contribuente la tassazione IFD 2007, con decisione del 10 febbraio 2010,

l’RS 1 commisurava il reddito imponibile in zero franchi. Dai redditi

dichiarati aveva infatti dedotto la perdita di fr. 150'000.–, proveniente

dall’attività lucrativa indipendente. Nella motivazione, spiegava di aver

considerato l’operazione immobiliare di __________ quale attività derivante dal

commercio professionale di immobili, dalla quale nel periodo fiscale era

scaturita una perdita; le altre vendite sarebbero state considerate nei periodi

fiscali successivi. L’autorità di tassazione precisava ulteriormente che, nella

definizione della perdita, aveva considerato quale valore del terreno “quello

corrispondente al valore di mercato all’inizio del progetto immobiliare”, che,

“da informazioni assunte”, ammontava a 700/800 franchi al mq; tuttavia, aveva

considerato un valore di fr. 900.– al mq.

C. La

contribuente impugnava la suddetta decisione, con reclamo del 5 febbraio 2010,

nel quale contestava di aver esercitato un’attività lucrativa indipendente. Con

successivo scritto del 10 maggio 2013, sottolineava di non aver acquistato il

terreno ma di averlo ereditato, di non aver svolto alcuna attività di

promozione, di essere già pensionata e di aver svolto una professione estranea

all’edilizia. Subordinatamente, argomentava che il valore del terreno era

nettamente superiore a quello stimato dall’Ufficio di tassazione e cioè fra

1'400 e 1'500 franchi al metro.

L’Ufficio

di tassazione accoglieva parzialmente il reclamo, con decisione del 21 agosto

2013. Confermato in linea di principio il carattere professionale

dell’operazione immobiliare, risultante in particolar modo dalla costituzione

della proprietà per piani e dal finanziamento con mezzi di terzi, acconsentiva

tuttavia ad elevare il valore del terreno a fr. 1'100.– al mq, “pur

considerando che nella zona si registrano compravendite per prezzi inferiori a

fr. 1'000.– al mq”. La perdita derivante dalla vendita della quota condominiale

intervenuta nel 2007 veniva così elevata a fr. 196'282.–.

D. Con

tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1 postula, in via

principale, lo stralcio della perdita da attività indipendente accessoria,

riproponendo le contestazioni già sottoposte all’autorità fiscale con il

reclamo. In via subordinata, chiede di poter consultare i contratti, a cui ha

fatto riferimento l’Ufficio di tassazione per definire il valore del terreno, e

propone di stabilire tale valore in fr. 1'450.– al mq. A tale riguardo, fa

riferimento tanto alla stima effettuata dalla banca finanziatrice quanto al

risultato di una verifica esperita presso “promotori immobiliari, con molteplici

anni di esperienza nel settore”.

E. Nelle

sue osservazioni del 26 settembre 2013, l’Ufficio di tassazione propone di respingere

il ricorso. Per quanto concerne in particolare la valutazione del terreno, sottolinea

di essersi rivolto all’Ufficio tecnico del Comune, che gli ha indicato quattro

transazioni avvenute nella stessa zona fra il 2003 e il 2012.

ricorrente ha replicato, con scritto dell’8 ottobre 2013, nel quale ha

lamentato l’impiego, da parte dell’autorità di informazioni non verificabili.

Ha poi allegato il contratto di vendita di un terreno, su cui sorgeva un

vecchio albergo da demolire, per il quale nel 2009 è stato pagato un prezzo di

fr. 1873.50 al mq.

Diritto

1. 1.1.

Secondo

l’art. 18 cpv. 1 LIFD sono imponibili tutti i proventi dall’esercizio di

un’impresa commerciale, industriale, artigianale, agricola o forestale, da una

libera professione e da ogni altra attività lucrativa indipendente.

Pronunciandosi

sulla portata di questa norma, nonostante i dubbi sollevati dalla giurisprudenza

cantonale e dalla dottrina, il Tribunale federale ha confermato, con una

sentenza di principio del 1999, l’imponibilità degli utili provenienti da

commercio professionale di beni, in particolare immobili e titoli (DTF 125 II

113 = ZStP 1999 p. 70 = ASA 67 p. 644 = StE 1999 B 23.1 n. 41 = RDAF 55/1999 p.

385).

L’Alta

Corte ha posto l’accento sul fatto che l’art. 16 cpv. 1 LIFD dichiara

imponibile “la totalità dei proventi, periodici e unici” e afferma pertanto il

principio dell’imposizione del reddito netto complessivo. Esenti sono invece

secondo l’art. 16 cpv. 3 LIFD solo gli utili in capitale “conseguiti nella

realizzazione di sostanza privata”: la legge si limiterebbe a esplicitare

quanto vigeva già in precedenza; da parte loro, gli articoli da 17 a 23 LIFD si limiterebbero a descrivere i redditi imponibili più importanti e definiscono in

particolare i redditi da attività lucrativa dipendente ed indipendente. Per il

legislatore, dunque, secondo quanto conclude il Tribunale federale, anche utili

provenienti da un’attività che oltrepassa la mera amministrazione della

sostanza privata rappresentano reddito da attività lucrativa indipendente ed

anche i beni impiegati per tale attività costituiscono sostanza aziendale,

anche se manca ogni attività organizzata nella forma di una vera e propria

impresa.

Ne consegue

che l’esenzione secondo l’art. 16 cpv. 3 LIFD è limitata a quegli utili in

capitale che sorgono nel quadro della usuale amministrazione del patrimonio,

cioè senza una particolare attività del contribuente indirizzata al conseguimento

di un lucro, oppure in seguito ad un’occasione che si offre in modo casuale.

Poiché bisogna fondarsi su una nozione ampia di attività lucrativa

indipendente, l’art. 18 LIFD permette di considerare un’attività che oltrepassa

la semplice amministrazione del patrimonio come una forma di attività lucrativa

indipendente.

1.2.

Va poi

ricordato che secondo la pluridecennale prassi del Tribunale federale, vi è

commercio professionale di immobili non appena il contribuente svolge

un’attività che eccede la mera amministrazione del patrimonio e sfrutta il

mercato immobiliare alla stregua di un commerciante professionale, nell’intento

di realizzare un profitto (DTF 112 Ib 81 consid. 2a e rif.; ASA 59, pag. 480

consid. c; cfr. anche Schmidt, La

recente giurisprudenza del Tribunale federale in materia di tassazione di

negozi immobiliari e di commercio di immobili a titolo professionale, in:

Fiscalità – Atti della giornata di studio del 25 ottobre 1989 organizzata dalla

Commissione ticinese per la formazione permanente dei giuristi, Lugano 1989, p.

14; Soldini, Il commercio

professionale di immobili alla luce della giurisprudenza federale e cantonale e

nella prospettiva della nuova Legge tributaria, in RDAT I-1994 p. 385). In

particolare, sono a tutt’oggi considerati indizi di un’attività lucrativa, il

modo di procedere (sistematico o pianificato), la frequenza delle operazioni,

la breve durata del possesso, l’esistenza di legami tra tali operazioni e

l’attività professionale del contribuente, il fatto che questi si serva di

conoscenze professionali proprie o di terzi, la partecipazione a una società di

persone, l’uso di notevoli crediti e il reinvestimento dei profitti in

ulteriori operazioni immobiliari (decisione TF 2C_29/2008 del 28 maggio 2008).

Ognuno di questi indizi può – con altri, ma talvolta persino singolarmente –

permettere di concludere che si è in presenza di un’attività lucrativa indipendente

ai sensi dell’art. 18 LIFD (StE 2006 B 23.2 n. 31). Il Tribunale federale ha

poi avuto modo di precisare che nella valutazione dell’insieme delle circostanze

concrete del singolo caso, anche in assenza di quegli elementi tipici di

un’attività lucrativa indipendente, determinante rimane l’intento di conseguire

un profitto (StE 2004 B 91.3 n. 4 = RDAF 2005 II 37).

1.3.

Vero è

che questi sviluppi giurisprudenziali sollevano qualche perplessità, segnatamente

in relazione al carattere talvolta vago degli indizi considerati come determinanti

dalla prassi del Tribunale federale (Reich,

in: Zweifel/Athanas [a cura di], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht,

Vol. I/2a, 2. ediz., Basilea 2008, n. 16 ad art. 18 LIFD; Noël, in: Yersin/Noël [a cura di],

Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct, Basilea 2008, n. 15 ad art.

18 LIFD; Oberson, Droit fiscal

suisse, 3. ediz., Basilea 2007, p. 96). La dottrina più recente sottolinea in

particolare come la delimitazione tra attività indipendente (che comprende sia

il commercio professionale nel senso stretto che tutte le attività “quasi

professionali”, meno intense che gli sono assimilate) e amministrazione del

patrimonio privato sia diventata vieppiù problematica (Noël, op. cit., n. 19 ad art. 18 LIFD), ed il rischio che

tali difficoltà inducano in definitiva le autorità fiscali a porre l’accento

sull’importanza dei guadagni conseguiti, che non deve in nessun caso costituire

un indizio a favore dell’attività lucrativa indipendente (Reich, op. cit., n. 16b ad art. 18

LIFD).

questione a sapere se una vendita isolata sia da considerarsi commercio professionale

di immobili, mera amministrazione patrimoniale o occasione fortuita di

transazione immobiliare deve continuare a dipendere, in ultima analisi,

dall’insieme delle circostanze del caso particolare. Decisiva per il giudizio

non è la situazione esistente inizialmente, al momento dell’acquisto, ma quella

che risulta al momento della vendita (decisione TF A.109/75 del 26 marzo 1976 in re Ri., p. 9). Così, un’operazione iniziata e fatta con intenti speculativi può perdere tale

caratteristica per le particolari condizioni che si verificano al momento,

determinante, della vendita, e viceversa (cfr. CDT 274/88 cit. in RTT 1990 p.

358).

Considerandi

2.

Venendo al caso in esame, la ricorrente contesta dapprima che

l’operazione immobiliare di __________ costituisca un’attività lucrativa

indipendente di carattere accessorio.

2.1

Anche se,

prima di costruire, la contribuente è stata a lungo proprietaria del terreno,

ciò non basta ad escludere che i guadagni conseguiti con la successiva vendita

degli appartamenti costituiscano reddito dell’attività lucrativa. È infatti

indiscutibile che, dal momento in cui ha iniziato a progettare l’edificazione

del condominio, l’insorgente abbia esercitato un’attività professionale secondo

la giurisprudenza del Tribunale federale.

Come ha correttamente

rilevato l’Ufficio di tassazione, nel caso in cui un fondo ereditato è stato

posseduto privatamente per molti anni, l’utile va calcolato tenendo conto del

valore del terreno al momento in cui lo stesso ha cessato di far parte dei beni

privati del contribuente. Il guadagno derivante dall’alienazione di un immobile

può essere imposto quale reddito dell’attività lucrativa indipendente solo se

esso deriva da un’attività di tale natura: nel caso di un immobile ereditato, è

possibile pertanto che l’aumento di valore che si è realizzato prima

dell’inizio dell’attività lucrativa sfugga all’applicazione

della disposizione citata (cfr. le sentenze del

Tribunale federale DTF 96 I 655; n.2A. 240/1993 e 2P. 255/1993 del 15

settembre 1994, in RDAT I-1995 n. 20t; StE 1997 B 93.4 n.

4; n.2A.433/2004 del 13 aprile 2005, consid. 3.2; RF 60/2005 p. 489; ASA 57 p. 458

consid. 4; inoltre Yersin, Les

gains en capital considérés comme le revenu d'une activité lucrative, ASA 59 p.

166).

2.2

Intraprendendo

la valorizzazione del fondo acquisito per successione, invece di venderlo

semplicemente, la contribuente ha mostrato infatti di non volersi limitare

all’amministrazione del suo patrimonio immobiliare ma di avere l’intenzione di sfruttare

il mercato immobiliare alla stregua di un commerciante professionale,

nell’intento di realizzare un profitto. In tal modo, si è anche assunta un

rischio imprenditoriale, che è caratteristico di un’attività lucrativa

indipendente.

Come ha

sottolineato l’autorità di tassazione, nella decisione impugnata e nelle osservazioni

al ricorso, oltre alla costituzione della proprietà per piani, ed alla successiva

edificazione dello stabile di appartamenti, anche le modalità di finanziamento

dell’operazione depongono a favore del carattere professionale della stessa. La

contribuente ha infatti ottenuto dall’__________ di __________ un credito di

oltre tre milioni di franchi, mentre la quota di mezzi propri è consistita

esclusivamente nella proprietà del terreno e nel pagamento degli acconti sulle

vendite.

2.3

Fra

l’altro, anche se non è un elemento decisivo, va ricordato che, prima di intraprendere

la costruzione, la ricorrente si era rivolta all’Ufficio di tassazione, il

quale le aveva prospettato il pagamento dell’imposta federale diretta, in

seguito alla vendita degli appartamenti. Che, in seguito, abbia cambiato il

proprio rappresentante fiscale è una circostanza del tutto irrilevante; non si

comprende l’affermazione, contenuta nella replica dell’8 ottobre 2013, secondo

cui “quanto intrapreso dal precedente rappresentante non ha valore giuridico”.

Semplicemente, l’autorità di tassazione l’aveva informata in merito alle

conseguenze fiscali dell’operazione che si accingeva a compiere.

2.4

decisione impugnata è pertanto legittima, per quanto attiene alla qualifica

della perdita scaturita dalla vendita del primo appartamento.

3.

3.1.

In via

subordinata, la ricorrente contesta poi il calcolo della perdita. In

particolare, ritiene inadeguata la stima del valore del terreno intrapresa

dall’autorità fiscale.

3.2

Come già

rilevato, nel caso in esame, l’utile si calcola tenendo conto del valore del

terreno al momento in cui lo stesso ha cessato di far parte dei beni privati

della contribuente.

Nel caso

concreto, l’Ufficio di tassazione non si è rivolto all’Ufficio cantonale di stima,

chiedendogli una valutazione del terreno della ricorrente il giorno in cui è

diventato commerciale, ma ha interpellato il Comune di __________, chiedendo

informazioni in merito alla vendita di terreni nella stessa zona. Ha così ricevuto

indicazioni concernenti quattro transazioni intervenute fra il luglio 2003 e il

marzo 2012. I prezzi al metro quadrato erano compresi fra 628 e 900 franchi.

A tale

riguardo, oltre a ritenere i valori indicati non conformi, la ricorrente

lamenta in sostanza una violazione del diritto di essere sentito, sottolineando

la circostanza di aver chiesto a sua volta all’autorità comunale i dati

relativi alle compravendite immobiliari, ma di essersi vista opporre un diniego.

L’autorità fiscale da parte sua non avrebbe messo a sua disposizione i dati

assunti.

3.3

Per

l’art. 29 cpv. 2 Cost. le parti hanno diritto di essere sentite. Per costante

giurisprudenza, se ne deduce in particolare il diritto per l’interessato di

esprimersi prima della resa di una decisione sfavorevole nei suoi confronti,

quello di fornire prove circa i fatti suscettibili di influire sul

provvedimento, quello di poter prendere visione dell’incarto, quello di

partecipare all’assunzione delle prove, di prendere conoscenza e di

determinarsi in proposito (DTF 129 I 429 consid. 3, 126 I 7 consid. 2b, 124 II

132.

consid. 2b e rinvii). Il diritto di essere sentito è una garanzia

costituzionale formale, la cui violazione implica di regola l’annullamento

della decisione impugnata a prescindere dalle possibilità di successo nel

merito (DTF 132 V 287 consid. 5.1, 127 V 431 consid. 3d/aa).

Ora,

avendo l’autorità fiscale deciso di stabilire il valore del fondo al momento

del suo passaggio nella sostanza commerciale, facendo riferimento alla

comparazione con i prezzi pagati nella zona, avrebbe dovuto mettere a

disposizione della ricorrente le risultanze della sua verifica. Non avendolo

fatto, ha violato il suo diritto di essere sentita (cfr. per analogia quanto

deciso dal Tribunale cantonale amministrativo in relazione alle risultanze

delle indagini del Tribunale di espropriazione in merito all’accertamento dei

prezzi pagati nella regione: sentenza del 17 marzo 2011, n. 50.2007.9/10/11,

consid. 2).

3.4

È vero che in sé la

violazione del diritto di essere sentito potrebbe essere sanata nella procedura

di ricorso davanti alla Camera di diritto tributario. In considerazione del

fatto che i dati su cui si è basata l’autorità fiscale sono riferiti a terreni

molto vicini fra loro (almeno tre su quattro, praticamente confinanti) e che

quello venduto dalla ricorrente non è proprio nella stessa zona, è preferibile

annullare la decisione impugnata e rinviare gli atti all’Ufficio di tassazione,

perché proceda ad un nuovo accertamento del valore venale del fondo. Tale

conclusione si impone a maggior ragione dopo che, nella procedura di ricorso,

la contribuente ha prodotto copia di un contratto di compravendita relativo ad

un terreno situato in un’altra zona ancora, dove il prezzo è stato superiore.

L’Ufficio di tassazione

metterà pertanto a disposizione dell’insorgente le risultanze della sua

indagine sui prezzi e, se la contestazione non sarà superata, provvederà ad

acquisire altri elementi di comparazione oppure farà capo ad una perizia.

4.

Confermato il carattere professionale dell’operazione, gli atti sono

dunque rinviati all’autorità di tassazione per una nuova decisione in merito

alla misura della perdita deducibile.

Dispositivo

Per questi motivi,

visto per le spese l’art. 144 LIFD

dichiara e

pronuncia

1. La

decisione su reclamo del 21 agosto 2013 è annullata e gli atti sono rinviati

all’Ufficio di tassazione per una nuova decisione in merito al valore venale

del fondo al momento del suo passaggio dalla sostanza privata a quella

commerciale.

2. Non si

prelevano né tassa di giustizia né spese processuali.

Non si

assegnano ripetibili.

3. Contro il

presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale

federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 82 ss. LTF).

4. Intimazione

__________

per la Camera di diritto

tributario del Tribunale d’appello

Il presidente: Il

segretario:

Ultimo aggiornamento: 09.05.2026

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