80.2013.270

Utili di liquidazione: imposta annua intera, cessazione attività lucrativa indipendente per età o invalidità, riserve occulte, riscatto fittizio nella previdenza, limite di età

27 marzo 2014Italiano17 min

Source ti.ch

Fatti

A. RI 1

(nato nel 1938), coniugato con RI 2 (nata nel 1947), gestiva un’attività indipendente

di noleggio motoscafi e pedalò in zona __________, a __________.

Con

contratto del 3 gennaio 2011, il contribuente ha ceduto l’attività

all’associazione __________, indicando, nella dichiarazione ai fini

dell’imposta annua intera, un prezzo di vendita di fr. 465'000.–. Dall’utile di

liquidazione faceva quindi valere in deduzione una lacuna previdenziale

fittizia di fr. 495'600.–.

B. Notificando

ai coniugi __________ l’imposta annua sugli utili di liquidazione, con separate

decisioni del 29 maggio 2013, l’Ufficio di tassazione di Lugano Città

commisurava l’utile netto di liquidazione in fr. 368'400.–. Rispetto a quanto

dichiarato dai contribuenti, l’autorità non aveva riconosciuto alcun riscatto

fittizio di anni d’assicurazione al secondo pilastro.

C. I

contribuenti, rappresentati dalla RA 1, impugnavano le suddette decisioni con reclamo

del 5 giugno 2013, lamentando la mancata considerazione di una lacuna previdenziale

fittizia.

Così

richiesta, con scritto del 19 settembre 2013, l’autorità di tassazione motivava

la propria decisione:

(…) il

riscatto fittizio può essere riconosciuto fino a quando un riscatto è possibile

secondo la LPP; in altre parole, per tutti i contribuenti che, non essendo

iscritti a Istituti di previdenza professionale non hanno ancora raggiunto

l’età ordinaria di pensionamento AVS (65 anni). Per i contribuenti iscritti ad Istituzioni

previdenziali, il termine (oltre 65 anni, fino a 70 anni) può essere modificato

in relazione a quanto stabilito dai relativi piani previdenziali.

Nel

caso del signor RI 1, che ha cessato l’attività a 73 anni, oltre il limite di

65 anni (non iscritto al II pilastro), non si verifica l’esistenza di una

lacuna previdenziale fittizia.

occasione di un’udienza tenutasi il successivo 8 ottobre 2013, i contribuenti

confermavano il reclamo, chiedendo nuovamente che dall’utile di liquidazione

fosse dedotta una lacuna previdenziale fittizia di fr. 495'600.–.

D. L’autorità

di tassazione respingeva il reclamo, con separate decisioni del 9 ottobre 2013,

nelle quali ribadiva che potevano beneficiare dell’imposizione di un riscatto

fittizio, tassato separatamente con l’aliquota privilegiata degli art. 38 LT e

LIFD, unicamente i contribuenti che al momento della cessazione definitiva

della propria attività non avevano ancora raggiunto l’età di pensionamento AVS

ordinaria (65 anni gli uomini, 64 anni le donne).

E. Con

tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, i coniugi RI 1 postulano

l’annullamento delle decisioni impugnate e l’imposizione di un riscatto

fittizio di anni d’assicurazione in base agli art. 38 LT e LIFD.

ricorrenti contestano l’interpretazione degli art. 37b LT e 37b

LIFD fatta propria dall’autorità di tassazione, sostenendo fondamentalmente che

il limite dell’età di pensionamento ordinaria AVS varrebbe unicamente per il

calcolo degli anni di riscatto, non invece quale termine per richiedere la

deduzione di una lacuna previdenziale fittizia.

F. All’udienza

del 20 febbraio 2014, le parti si sono confermate nelle rispettive posizioni.

Diritto

1. 1.1.

Giusta l’art. 37b cpv. 1 LIFD, in caso di cessazione

definitiva dell'attività lucrativa indipendente dopo il compimento dei 55 anni

o per incapacità di esercitare tale attività in seguito a invalidità, le

riserve occulte realizzate nel corso degli ultimi due esercizi sono sommate e

imposte congiuntamente, ma separatamente dagli altri redditi. I contributi di

riscatto conformemente all’articolo 33 cpv. 1 lett. d sono deducibili.

Se non vengono effettuati simili riscatti, l’imposta sull’importo delle riserve

occulte realizzate per il quale il contribuente giustifica l’ammissibilità di

un riscatto secondo l’articolo 33 cpv. 1 lett. d è calcolata su un

quinto della tariffa di cui all’articolo 36. Per la determinazione dell’aliquota

applicabile all’importo restante delle riserve occulte realizzate è determinante

un quinto di questo importo restante, ma in ogni caso è riscossa un’imposta a

un’aliquota del 2 per cento almeno.

1.2.

Analogamente,

l’art. 11 cpv. 5 LAID ribadisce quanto sancito a livello federale dalla legge

sull’imposta federale diretta. In particolare, per quanto riguarda le

condizioni concernenti la cessazione definitiva dell’attività indipendente dopo

i 55 anni compiuti o per invalidità, esse sono vincolanti per i cantoni, i

quali devono obbligatoriamente riprenderle nelle proprie legislazioni. Pure vincolanti

sono il sistema di tassazione separata dagli altri redditi e le condizioni

riferite agli aspetti previdenziali, come pure l’aliquota applicabile a questi

ultimi che deve essere privilegiata. L’unico punto sul quale la LAID lascia

libertà al legislatore cantonale è quello riferito alla definizione

dell’aliquota applicabile alla parte di utile di liquidazione restante.

A questo

scopo, l’art. 37b LT – il cui testo di legge si rifà a quello federale –

prevede che per la determinazione dell’aliquota applicabile all’importo

restante delle riserve occulte realizzate sono determinanti le aliquote

dell’articolo 35 LT.

1.3.

L’art. 37b

LIFD, introdotto dalla legge federale del 23 marzo 2007 sulla riforma II

dell’imposizione delle imprese, è in vigore dal 1° gennaio 2011. In base al Messaggio del Consiglio federale del 22 giugno 2005 (FF 2005 p. 4241), che peraltro

ancora non prevedeva un’imposta annua intera, scopo della norma è

l’attenuazione dell’onere fiscale per chi cessa o liquida definitivamente

un’impresa. Difatti, a causa della progressività dell’imposta,

l’inclusione dell’utile di liquidazione nel reddito imponibile può comportare

un onere fiscale eccessivo. La disposizione introduce quindi la possibilità di

tassare in forma agevolata gli utili di liquidazione dell’attività indipendente.

La condizione affinché

possano essere date le premesse per un’agevolazione della tassazione – identica

a quella prevista per gli art. 11 cpv. 5 LAID e 37b LT – è che vi sia

cessazione definitiva dell’attività indipendente a causa del raggiungimento dei

55 anni oppure per uno stato di invalidità. L’agevolazione, così come definita

al termine della procedura legislativa, consiste nel fatto che le riserve

occulte dei due anni che precedono la cessazione dell’attività sono sommate e

assoggettate a un’imposta annua intera separata dagli altri redditi del

contribuente. Questo vale sia per gli utili di liquidazione da tassare come

previdenza professionale sia per gli utili di liquidazione restanti dopo detrazione

del vuoto previdenziale: si tratta, quindi, di due distinte imposte annue

intere (cfr. Bernardoni/Bortolotto,

La fiscalità dell’azienda nel nuovo diritto federale e cantonale ticinese, Mendrisio

2010, p. 503 s.).

Considerandi

2.

Come

esposto in narrativa, l’autorità di tassazione ha negato a RI 1 il diritto di richiedere

l’imposizione di un riscatto fittizio di anni d’assicurazione al secondo pilastro,

sottolineando che lo stesso, al momento delle cessazione definitiva della propria

attività indipendente di noleggio motoscafi e pedalò, aveva già compiuto 73 anni.

ricorrenti sostengono invece che gli art. 37b cpv. 1 LIFD e LT non prevedrebbero

alcun termine entro il quale far valere un simile riscatto fittizio, lamentando

una disparità di trattamento nei confronti di coloro che cessano l’attività

all’età di 65 anni. A loro avviso, il limite dell’età ordinaria di

pensionamento AVS – richiamato dall’art. 6 cpv. 2 della relativa Ordinanza

federale concernente l’imposizione degli utili di liquidazione in caso di cessazione

definitiva dell’attività lucrativa indipendente (OULiq; RS 642.114) – varrebbe

unicamente per il computo degli anni di contribuzione determinanti per il

calcolo della lacuna previdenziale, non invece quale termine per richiedere la

deduzione di una lacuna previdenziale maturata negli anni.

3.

3.1.

Si tratta

quindi di procedere all’interpretazione dell’art. 37b LIFD, e di

riflesso dell’art. 37b LT, laddove prevede la possibilità di detrarre

una lacuna previdenziale fittizia dall’utile lordo di liquidazione e di imporla

separatamente con l’aliquota privilegiata prevista dall’art. 38 LIFD (e

dall’art. 38 LT):

I contributi

di riscatto conformemente all’articolo 33 cpv. 1 lett. d sono deducibili.

Se non vengono effettuati simili riscatti, l’imposta sull’importo delle riserve

occulte realizzate per il quale il contribuente giustifica l’ammissibilità di

un riscatto secondo l’articolo 33 cpv. 1 lett. d è calcolata su un

quinto della tariffa di cui all’articolo 36 (art. 37b LIFD);

I contributi

di riscatto conformemente all’articolo 32 cpv. 1 lett. d sono deducibili.

Se non vengono effettuati simili riscatti, l’imposta sull’importo delle riserve

occulte realizzate per il quale il contribuente giustifica l’ammissibilità di

un riscatto secondo l’articolo 32 cpv. 1 lett. d è calcolata applicando

l’aliquota dell’articolo 38 (art. 37b LT).

3.2

Per costante giurisprudenza, una norma va

innanzitutto interpretata secondo il suo tenore letterale (interpretazione letterale).

Se il testo legale non è assolutamente chiaro, o se più interpretazioni si

prestano, il giudice è tenuto a ricercare il vero significato della norma,

deducendolo dalle relazioni che intercorrono tra essa e altre disposizioni

legali e dal contesto legislativo in cui si inserisce (interpretazione sistematica),

dal fine che la norma persegue o dall’interesse tutelato (interpretazione teleologica),

nonché dalla volontà del legislatore (interpretazione storica), così

come essa traspare dai materiali legislativi. Se il testo di legge è chiaro,

l’autorità chiamata ad applicare il diritto può distanziarsene soltanto se

sussistono motivi fondati per ritenere che la sua formulazione non rispecchi

completamente il vero senso della norma. Simili motivi possono risultare dai

materiali legislativi, dallo scopo della norma, come pure dalla relazione tra

quest’ultima e altre disposizioni (sentenza CDT n. 80.2007.121 del 22 ottobre

2008, consid. 3.3; DTF 129 I 12 consid. 3.3; 128 II 56 consid. 4, 66 consid.

4a; 128 I 34 consid. 3b; 126 II 71 consid. 6d p. 80 s.).

3.3

Ora,

tornando al caso in esame, l’interpretazione letterale dell’art. 37b

cpv. 1 LIFD (e dell’art. 37b cpv. 1 LT) lascerebbe a prima vista

presupporre che solo gli indipendenti affiliati a un istituto di previdenza

possono richiedere l’imposizione di un riscatto fittizio. Essi sono infatti gli

unici a poter giustificare l’ammissibilità di un riscatto sulla base

dell’art. 33 cpv. 1 lett. d LIFD (e dell’art. 32 cpv. 1 lett. d LT).

I dibattiti

parlamentari al Consiglio degli Stati e al Consiglio Nazionale dimostrano tuttavia

che la volontà del legislatore era quella di garantire a tutti i lavoratori indipendenti,

e non soltanto a quelli affiliati a un

istituto di previdenza professionale, il diritto di

richiedere l’imposizione di un riscatto fittizio di anni d’assicurazione al

secondo pilastro. L’idea di base era

infatti quella di porre sullo stesso piano salariati e indipendenti, compresi

quelli che hanno deciso di reinvestire i loro risparmi nell’azienda, rinunciando

così a un’adeguata copertura assicurativa (Bernardoni/ Bortolotto, op. cit., p. 495). Un diverso trattamento degli indipendenti

affiliati o meno a un istituto di previdenza violerebbe il principio della

parità di trattamento e obbligherebbe questi ultimi a iscriversi a una cassa

pensione al solo scopo di poter beneficiare della tassazione agevolata

dell’utile di liquidazione (BU 2007 CN 312).

3.4

È opportuno ricordare la

genesi delle disposizioni delle leggi federali, perché è stata piuttosto

travagliata.

Come già accennato, il

disegno di legge del Consiglio federale si limitava a prevedere un’attenuazione

dell’aliquota per le riserve occulte realizzate negli ultimi due esercizi,

senza cioè separare tali elementi dalla base imponibile dell’imposta sul

reddito (per determinare l’aliquota si sarebbe preso in considerazione un ottavo

delle riserve realizzate).

Il Consiglio degli Stati,

il 13 giugno 2006, aveva deciso invece di assoggettare tali riserve occulte ad

un’imposta annua intera, scindendo cioè la base imponibile; per l’imposta

federale diretta, l’aliquota sarebbe stata quella corrispondente ad un quinto

delle riserve realizzate; per l’imposta cantonale, l’aliquota sarebbe stata

determinata dal cantone (BU 2007 CS 447).

Il Consiglio Nazionale, da

parte sua, il 4 ottobre 2006, aveva approvato l’idea dell’imposta annua intera

per le riserve occulte, ma, per attenuare ulteriormente le aliquote, aveva

previsto che esse corrispondessero ad un quinto di quelle ordinarie

dell’imposta sul reddito. In tal modo, il trattamento delle riserve occulte

corrispondeva a quello delle prestazioni in capitale provenienti dalla

previdenza (art. 38 LIFD). Secondo la maggioranza dei deputati, le riserve

occulte costituite in una piccola o media impresa assumono carattere

previdenziale, perché gli imprenditori investono tutto nell’impresa e non hanno

risorse a disposizione per finanziare la previdenza (BU 2006 CN 1481).

Nella procedura di

appianamento delle divergenze, gli Stati aveavevano mantenuto la loro versione

degli articoli di legge, ma per tener conto delle esigenze emerse durante le discussioni al Nazionale avevano introdotto la

possibilità di dedurre, nel calcolo dell’imposta annua intera, i contributi di

riscatto conformemente agli articoli 33 cpv. 1 lett. d LIFD e 9 cpv. 2

lett. d LAID (BU 2007 CS 23).

La Camera

bassa aveva allora a sua volta acconsentito a mantere le aliquote volute dagli

Stati, ma introducendo peraltro la possibilità di dedurre anche contributi di riscatto

fittizi. I deputati avevano voluto tener conto della situazione di quei

contribuenti che non si erano affiliati a nessun istituto di previdenza,

ritenendo che non fosse il caso di obbligarli a procedere ad un riscatto nel

secondo pilastro per poter beneficiare dell’imposizione privilegiata; l’intento

era di sottoporre allo stesso trattamento lavoratori dipendenti e indipendenti

(BU 2007 CN 312).

Il Consiglio degli Stati

si era infine allineato a questa posizione, sottolineando che la sola

differenza, rispetto alla soluzione precedentemente adottata dalla stessa camera,

era rappresentata dal fatto che, per colmare la lacuna previdenziale esistente

al momento del pensionamento, non occorreva più necessariamente procedere al riscatto

nella cassa pensione, facendo in un certo senso un “giro lungo” (“quasi auf

einem Umweg”; BU 2008 CS 216).

3.5

In una recente sentenza,

dopo avere a sua volta esaminato i materiali legislativi, il Tribunale federale

ha avuto modo di precisare lo scopo delle norme in discussione, concludendo in

particolare che tutti gli indipendenti che cessano definitivamente la propria

attività lucrativa dopo il compimento dei 55 anni o per incapacità di esercitare

tale attività in seguito a invalidità possono richiedere l’imposizione di un

riscatto fittizio nel secondo pilastro (dopo deduzione di un eventuale riscatto

effettivo). La sola condizione è che il contribuente dimostri che un riscatto

in un istituto di previdenza sarebbe ancora possibile secondo la legge federale

sulla previdenza professionale (decisione TF n.2C_809/2011 del 29 luglio 2012,

in: ASA 81 p. 497, in particolare consid. 3.5).

3.6

A giusta

ragione i ricorrenti sottolineano che il limite dell’età ordinaria di pensionamento

AVS, richiamato dall’art. 6 cpv. 2 OULiq, si riferisce unicamente al computo

degli anni di contribuzione determinanti e, più in generale, ai criteri di

calcolo del vuoto previdenziale (cfr. Circolare

n. 28 dell’Amministrazione federale delle contribuzioni del 3 novembre 2010,

cifra 5.2).

Ciò non

significa tuttavia ancora che gli indipendenti possano invocare un riscatto

fittizio di anni d’assicurazione nel secondo pilastro senza termini d’età. Come

accennato sopra, gli stessi giudici federali hanno chiaramente concluso che un

riscatto fittizio può essere richiesto solo entro i limiti della legge federale

sulla previdenza professionale per la vecchiaia, i superstiti e l’invalidità (LPP,

RS 831.40). In altri termini, un riscatto fittizio è ammesso fintantoché

sarebbe ancora possibile, in base al diritto della previdenza professionale,

versare un contributo obbligatorio o facoltativo nel secondo pilastro. Nello

stesso senso si esprimono anche la dottrina e la prassi dell’Amministrazione

federale delle contribuzioni (Bernardoni/Bortolotto,

op. cit., p. 496; Ledergerber, La

prévoyance professionelle en cas de l’activité lucrative indépendante [2e

réforme de l’imposition des entreprises], in: Der Treuhandexperte 2010 p. 224; v. anche Circolare

cit., cifra 5.1).

4.

4.1.

Secondo

gli art. 13 cpv. 1 LPP e 62a cpv. 1 dell’Ordinanza sulla previdenza

professionale per la vecchiaia, i superstiti e l’invalidità (OPP2; RS

831.441

), hanno diritto alle prestazioni di vecchiaia gli uomini che hanno compiuto i 65 anni e le donne

che hanno compiuto i 64 anni.

L’art. 13

cpv. 2 LPP ammette tuttavia che le disposizioni regolamentari

dell’istituto di previdenza possano stabilire, in deroga al capoverso 1, che il

diritto alle prestazioni di vecchiaia sorga alla cessazione dell’attività

lucrativa. In questo caso, l’aliquota di conversione (art. 14) è

corrispondentemente adattata.

4.2

L’istituto

di previdenza può dunque prevedere un differimento della rendita, a condizione

che l’assicurato continui l’esercizio della sua attività lucrativa. Il

differimento comporta un aumento del tasso di conversione della rendita, la cui

proporzione dipende in primo luogo dal rapporto di previdenza (Flückiger, in: Schneider/Geiser/Gächter

[a cura di], LPP et LFLP, Berna 2010, n. 31 ad art. 13 LPP, p. 280).

Il 1°

gennaio 2011 è entrato in vigore l’art. 33b LPP, secondo cui, nel suo

regolamento, l’istituto di previdenza può prevedere la possibilità per

l’assicurato di chiedere che la sua previdenza sia protratta fino alla

conclusione dell’attività lucrativa, ma al massimo fino al compimento dei 70

anni. Nel messaggio con cui ha illustrato la proposta di introdurre la

disposizione in discussione, il governo federale ha inoltre lasciato al

regolamento della cassa pensione la libertà di prevedere la continuazione del

versamento di contributi, siano essi obbligatori o facoltativi (cfr. Ufficio federale delle assicurazioni sociali, Bollettino della previdenza professionale n. 121 del 6 gennaio 2011, cifra

775). Al riguardo il Consiglio federale si è così espresso:

Mentre

per alcuni assicurati la possibilità di continuare a versare i contributi e di

migliorare dunque le future prestazioni può fornire un incentivo a lavorare

oltre l’età di pensionamento, per altri l’obbligo di versare ulteriori

contributi potrebbe rivelarsi demotivante. Per tener conto delle diverse

esigenze, è necessario adottare un approccio personalizzato. Per questo, deve essere l’assicurato a

richiedere esplicitamente l’ulteriore versamento di contributi previdenziali

dopo l’età di pensionamento.

(cfr. Messaggio del Consiglio federale n. 07.055 del

15.

giugno 2007 concernente la revisione della legge

federale sulla previdenza professionale per la vecchiaia, i superstiti e

l’invalidità [Riforma strutturale], in FF 2007 5199, p. 5250).

4.3

Come già

ammesso dalla dottrina, se il regolamento dell’istituto di previdenza prevede,

oltre al rinvio della prestazione di vecchiaia, anche la possibilità per l’assicurato

di continuare a versare contributi e di migliorare dunque le future prestazioni,

questi rientrano di tutta evidenza nel campo di applicazione dell’art. 33 cpv.

1.

lett. d LIFD e sono pertanto deducibili dal reddito imponibile (Maute/Steiner/Rufener/Lang, Steuern und

Versicherungen, 3ª ediz., Berna

2011, p. 171).

Ci si

potrebbe quindi chiedere se anche l’imposizione di un riscatto fittizio possa

essere prorogata oltre l’età ordinaria di pensionamento (65 anni gli uomini, 64

anni le donne) e se un simile diritto spetti eventualmente a tutti i

contribuenti o, come sembrerebbe supporre l’autorità di tassazione, unicamente

a quelli affiliati a un istituto di previdenza.

Nel caso

in esame, tuttavia, la questione può restare aperta, dal momento che il ricorrente

aveva già compiuto 73 anni quando ha ceduto la propria attività

all’associazione __________. Nessun regolamento previdenziale può infatti prevedere

la protrazione della prestazione di vecchiaia oltre 70 anni e, per logica conseguenza,

oltre tale età non è nemmeno più possibile richiedere un riscatto di anni

d’assicurazione, sia esso effettivo o fittizio.

5.

Il ricorso è conseguentemente respinto.

Tassa di

giustizia e spese processuali sono poste a carico dei ricorrenti, soccombenti.

Dispositivo

Per questi motivi,

visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT

dichiara e

pronuncia

1. Il ricorso

è respinto.

2. Le spese

processuali consistenti:

a. nella

tassa di giustizia di fr. 500.–

b. nelle

spese di cancelleria di complessivi fr. 80.–

per un

totale di fr. 580.–

sono a

carico dei ricorrenti.

3. Contro il

presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale

federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss.

LTF).

4. Intimazione

Copia per

conoscenza:

- municipio

di __________.

per la Camera di diritto

tributario del Tribunale d’appello

Il presidente: Il

segretario:

Ultimo aggiornamento: 09.05.2026

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