80.2013.284

Reddito dell’attività lucrativa indipendente: accantonamenti, correzione di valore di un credito, uscita di un socio da una società semplice, onere della prova

26 settembre 2016Italiano31 min

Source ti.ch

Fatti

A. Fino al 2005, l’avv. RI

1 era contitolare dello studio legale __________ di __________. Nel mese di

ottobre del 2005, i titolari dello studio informavano i clienti che l’avv. __________

aveva aperto un nuovo studio a __________, dove avrebbe proseguito l’attività

in proprio.

Nella dichiarazione

d’imposta 2004, l’avv. RI 1 indicava di aver conseguito un reddito

dell’attività lucrativa di fr. 1'221'984.–. Dal conto economico allegato risultava

in particolare che aveva dedotto dai ricavi un accantonamento di fr. 300'000.–

per “incasso/vertenza __________”.

Con la decisione dell’11

giugno 2009, l’RS 1 gli notificava la tassazione IC/IFD 2004, nella quale il

reddito professionale era commisurato in fr. 1'365'000.–. Secondo il verbale di

audizione sottoscritto dalle parti il 15 dicembre 2008, erano stati ripresi un

accantonamento AVS di fr. 136'000.– e la quota privata delle spese aziendali.

Nella dichiarazione per il

periodo fiscale 2005, il contribuente dichiarava un reddito dell’attività

lucrativa indipendente di fr. 231'836.–. Anche in questo periodo, dai ricavi

aveva dedotto un “costo per acc. incasso/vertenza” di fr. 300'000.–.

Con la decisione del 17

giugno 2009, l’autorità fiscale gli notificava la tassazione IC/IFD 2005, nella

quale il reddito professionale era stabilito in fr. 665'000.–. All’utile

dichiarato erano infatti stati aggiunti un “adeguamento lavori in corso” di fr.

430'000.– ed un “adeguamento spese private” di fr. 3'164.–.

B. Nella dichiarazione

d’imposta 2006, l’avv. RI 1 commisurava in fr. 345'768.– il reddito

dell’attività lucrativa indipendente.

Con scritto del 15

dicembre 2011, l’Ufficio di tassazione trasmetteva al contribuente un calcolo

delle entrate e delle uscite del periodo fiscale e gli comunicava che “da un

primo sommario esame della dichiarazione del 2006” risultava “una insufficienza

di mezzi finanziari… per la copertura dei vari investimenti effettuati e delle

spese avute”. L’ammanco era commisurato in fr. 550'000.–. L’autorità fiscale

invitava il contribuente a prendere posizione a tale riguardo.

Il contribuente rispondeva

con lettera del 15 febbraio 2012, nella quale sottolineava che i passivi

aziendali erano diminuiti di circa fr. 675'000.– durante il periodo fiscale,

per effetto dello “stralcio contabile della voce accantonamento avv. __________,

per circa CHF 550'000.00”. Tale stralcio era stato “compensato con il credito

dello Studio verso l’avv. __________”. Con ulteriore scritto del 7 marzo 2012,

il contribuente trasmetteva all’Ufficio un estratto del Foglio Ufficiale cantonale,

che si riferiva alla procedura di eredità giacente avviata in seguito al decesso

dell’avv. __________. A suo avviso, era in tal modo confermato che quest’ultimo

non era in grado di rimborsare il suo debito nei confronti dello Studio legale.

C. Con decisione del 22

agosto 2012, l’Ufficio di tassazione notificava all’avv. RI 1 ed alla moglie RI

2 la tassazione IC/IFD 2006. Il reddito dell’attività lucrativa indipendente

era stabilito in fr. 905'000.–. Oltre ad una ripresa per “partecipazione

privata alle spese aziendali” (fr. 6'586.–), l’autorità fiscale aveva ripreso anche

lo scioglimento dell’accantonamento “causa __________” di fr. 550'663.–,

rilevando che lo stesso doveva “necessariamente essere allibrato al conto

perdite e profitti”.

D. I contribuenti

impugnavano la suddetta decisione, con reclamo del 10 settembre 2012,

contestando in particolar modo la ripresa dello scioglimento

dell’accantonamento in questione.

Dando seguito ad una

richiesta di informazioni dell’Ufficio, con scritto del 16 luglio 2013 il

reclamante confermava che gli “incarti curati dall’avv. __________” erano

stati, “nella loro totalità, consegnati all’avv. __________, su mandato scritto

rilasciato dall’avv. __________”. La consegna era avvenuta a due riprese, rispettivamente

il 17 ottobre 2005 e il 3 febbraio 2006. Secondo il contribuente, questi atti

costituivano “una ulteriore conferma dell’uscita completa del socio avv. __________

dalla società di persone (durata circa 30 anni) Studio legale e notarile __________

e __________ avvocati e notai”.

E. L’Ufficio di tassazione

respingeva il reclamo, con decisione del 16 ottobre 2013, con la seguente

motivazione:

Il 10.09.2012 è stato presentato un reclamo tempestivo

contro la ripresa dello scioglimento dell'accantonamento "Causa __________

". In particolare a giudizio del reclamante la fattispecie era identica al

caso di una uscita di un socio da una società di persone il cui capitale

proprio contabile è negativo, così come illustrata a pag. 546 della

pubblicazione "La fiscalità dell'azienda - Bernardoni/Duchini - Edizione speciale

della Rivista di diritto amministrativo e tributario ticinese 1998.

In seguito a

degli incontri presso l'ufficio di tassazione, indetti per chiarire le

rispettive visioni, il 02.05.2013 ed il 16.07.2013 a supporto della propria

tesi sono stati presentati ulteriori documenti dai quali risulta che lo

"Studio legale e notarile __________ e __________ " era da

considerare come un società di persone e non come una "unione di

facciata" di due avvocati-notai in tutte e per tutto indipendenti.

Pur ammettendo

che vi fosse stata una società di persone (nel caso una società semplice) l'ufficio

di tassazione non convide le conclusioni

tratte dalla reclamante per i

motivi seguenti.

Fino al 2003

l'utile e la sostanza (attivi e passivi) dello studio __________ venivano

attribuiti in ragione del 50% ad ogni socio.

Con il 2004

la ripartizione dell'utile e della sostanza hanno subito delle modifiche. In

particolare se una da una parte la suddivisione dei costi era stata mantenuta

in ragione del 50% ciascuno, la suddivisione dei ricavi è stata fatta sulla

base delle rispettive fatturazioni e nell'attribuzione della quota dell'avv. RI

1 si era pure considerata la presenza di un accantonamento di fr. 300'000 per

"incasso/vertenza __________ ".

Anche la

suddivisione degli attivi e dei passivi aveva subito una modifica in funzione

dei rispettivi "acconti da clienti" e "lavori in corso".

Nel 2005 i

due soci hanno infine scisso la loro attività creando di fatto due nuove

attività indipendenti l'una dall'altra: lo studio __________ con sede a __________

e lo studio __________ con sede a __________. A giudizio dell'ufficio di

tassazione pertanto il trattamento fiscale previsto dalla dottrina in caso di

una uscita di un socio da una società di persone non applicabile. Come

accennato nel 2005 si è di fatto realizzata una scissione con la costituzione

di una nuova società di persone e una ditta individuale, che hanno continuato

la propria attività in modo indipendente, ognuna con la propria clientela.

Ciò è anche

confermato da una lettera del 17.10.2005 dello studio __________ inviata ad un

cliente lo la quale lo si informava della scissione dei due studi di avvocatura

e della successiva cessione degli incarti curati dall'avv. __________ all'avv. __________.

Malgrado ciò

a fine 2005 è stato ancora presentato un Bilancio intestato allo studio __________

e __________ che di fatto nel frattempo ero stato scisso; sulla base di tale

documento la quota di sostanza dell'avv. __________ era stata così definita:

Privato -

1'965'696.44

Quota

parte di utile 231’836.00

Totale

e Bilancio - 1’733'860.44

correzioni

extracontabili:

ET su avv. RI 1 -

41’085.00

Riserva tassata sui LIC 430'000.00

Totale

tassato al 31.12.2005 - 1'344’945.00

Considerandi

inoltre che nelle tassazioni personali degli anni 2004 e 2005 dell'avv. RI 1 erano

stati allibrati e concessi accantonamenti per complessivi fr. 600'000 relativi

alla “causa __________ ", che nella tassazione dell'avv. RI 1 non sono

stati esposti crediti nei confronti dell'avv. __________ nè a titolo privato nè

a titolo professionale e che nel 2006 egli ha sciolto tali accantonamenti senza

registrare la contropartita nel conto perdite e profitti, l’ufficio di

tassazione decide di respingere il reclamo e confermare l'imposizione di un

reddito di fr. 905’000.0.

F. Con tempestivo

ricorso alla Camera di diritto tributario, l’avv. RI 1 e la moglie RI 2

postulano in via principale la riduzione del reddito dell’attività lucrativa

indipendente a fr. 354'337.–, riconoscendo una perdita complessiva di fr.

550'663.–, assunta dall’insorgente “a causa della comprovata impossibilità di

recupero presso gli eredi dell’avv. __________, che hanno rinunciato

all’eredità”. Contestato l’uso, da parte dell’autorità di tassazione, del termine

“scissione”, i ricorrenti ritengono che l’uscita del socio __________ dalla

società semplice abbia comportato un “conteggio di chiusura dei rapporti

professionali” con i conti del 2005. In tale ambito, il “capitale aziendale

negativo” dell’avv. __________ era stato determinato in fr. 507'582.–, pari al

27,4% del capitale aziendale negativo totale. Accertata, in seguito al decesso

del socio ed alla rinuncia all’eredità da parte dei suoi eredi, l’impossibilità

di recuperare il capitale aziendale negativo in questione, nel 2006 sarebbe

intervenuta la decisione di sciogliere parzialmente i due accantonamenti.

In via subordinata, i

ricorrenti chiedono l’annullamento della decisione impugnata ed il rinvio degli

atti all’Ufficio di tassazione.

G. Nelle sue

osservazioni del 21 novembre 2013, l’Ufficio di tassazione propone di

respingere il ricorso. Malgrado fosse contabilizzato nei rendiconti dello

studio legale __________, a suo avviso l’accantonamento litigioso “era stato

dedotto unicamente dai risultati imponibili dell’avv. RI 1”. Inoltre,

diversamente da quanto fatto fino al 2003, “a partire dal 2004 la suddivisione

dei ricavi dello studio legale, degli ‘acconti da clienti’, dei ‘lavori in

corso’ e appunto degli accantonamenti è stata fatta sulla base delle rispettive

fatturazioni”. L’autorità fiscale nega pertanto che lo studio legale sia stato

confrontato con dei costi inerenti la causa “incasso/vertenza __________”. Per

quanto attiene ai “capitali negativi”, l’Ufficio di tassazione argomenta che

questi ultimi erano “generati da prelievi in capitale fatti dai due soci e

finanziati al passivo dalla posizione ‘anticipi dei clienti’, a fronte di

prestazioni legali non ancora fatturate e solo parzialmente delimitate con la

voce ‘lavori in corso’”. Tuttavia, “si trattava di prelievi anticipati degli

utili che le rispettive clientele, ben distinte anche contabilmente, avrebbero

generato”. Con la divisione dello studio, dunque, ogni socio si sarebbe

limitato a riprendere il proprio conto privato debitore, che rappresentava

semplicemente un prelevamento anticipato di quanto sarebbe stato poi fatturato.

H. I ricorrenti hanno

replicato, con scritto del 23 dicembre 2013, nel quale hanno in particolar modo

ribadito che per oltre vent’anni reddito e sostanza dello studio legale sono

stati suddivisi al 50% fra i due soci. Inoltre, sottolineano che l’avv. __________

“ha ritirato solo un certo numero di clienti ed un capitale negativo”, mentre

tutti gli altri attivi e passivi sarebbero rimasti nello studio avv. RI 1 e __________.

I. Con scritto dell’8

luglio 2014, la Camera di diritto tributario si è rivolta ai ricorrenti,

sottoponendogli 5 domande. I contribuenti hanno risposto in data 31 luglio

2014.

Del contenuto degli scritti in questione si dirà in seguito, in quanto

necessario.

Diritto

1.

1.1.

Secondo gli articoli 26

cpv. 1 LT e 27 cpv. 1 LIFD, in caso di attività lucrativa indipendente sono

deducibili le spese aziendali e professionali giustificate. Vi rientrano in

particolare gli ammortamenti e gli accantonamenti (articoli

26.

cpv. 2 lett. a LT e 27 cpv. 2 lett. a LIFD).

1.2

Ammortamenti e

accantonamenti sono due modi con cui si tiene conto della diminuzione di valore

dei beni aziendali. Le diminuzioni di valore effettivamente sopravvenute nel corso

di un determinato esercizio sono compensate contabilmente con ammortamenti sui

singoli attivi aziendali. I rischi manifestatisi nel corso dell’esercizio sono

invece presi in considerazione mediante accantonamenti alla fine del periodo

(cfr. Cagianut/Höhn, Unternehmungssteuerrecht,

Berna 1986, p. 422).

La dottrina e la

giurisprudenza tendono a distinguere, all’interno della nozione di accantonamento,

fra due diversi istituti. Il primo è la correzione di valore (Wertberichtigung),

che mira a tener conto di una perdita di valore essenziale ma solo temporanea

di un bene (di solito di un attivo circolante) mediante apertura di una posta

correttiva di un attivo al passivo del bilancio. Tale rettifica, che

corrisponde ad una minusvalenza non definitiva, è reversibile; può e deve

infatti essere soppressa quando non è più commercialmente giustificata, cosa

che comporta un corrispondente aumento dell’utile lordo. L’accantonamento (Rückstellung)

in senso stretto non si riferisce invece direttamente ad un attivo; esso

consiste nella contabilizzazione al passivo di un impegno atteso ma incerto o

il cui ammontare non si può determinare con precisione. Come la correzione di

valore, anche l’accantonamento in senso stretto ha un carattere provvisorio,

nel senso che può e deve essere sciolto quando non è più commercialmente

giustificato, perché l’impegno si è estinto o si rivela meno importante del

previsto (Blumenstein/Locher, op.

cit., pp. 258-259; Reich/Züger,

in: Zweifel/Athanas [a cura di], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht,

vol. I/2a, 2a ediz., Basilea 2008, art. 29, n. 4; Locher, Kommentar cit., art. 28, n. 2 s.

e art. 29, n. 2, 12 e 25 e giurisprudenza citata).

1.3

La costituzione di

accantonamenti non deve violare il principio di periodicità, che impone di

assoggettare all’imposta in un determinato periodo fiscale l’utile conseguito

in quel periodo fiscale. Sebbene gli accantonamenti vengano sciolti nei periodi

fiscali successivi, aumentando di conseguenza i ricavi, essi non possono essere

accresciuti al solo scopo di ridurre l’utile imponibile. In altre parole, non è

ammessa una compensazione dei risultati di diversi periodi fiscali, mediante la

riduzione dell’utile di un periodo a favore dell’aumento di quello di un altro

periodo. Se viene violato il principio di periodicità, si giustifica una

correzione fiscale (cfr. la sentenza del Tribunale federale del 29 settembre

2008, in StE 2009 B 72.14.1 n. 25 consid. 2.1; inoltre StE 2007 B 72.11 n. 14

consid. 2.2).

1.4

Le leggi sulle imposte

dirette ammettono, a carico del conto profitti e perdite delle persone

giuridiche, accantonamenti per:

gli impegni sussistenti nel corso dell’esercizio e il cui ammontare è ancora indeterminato;

i rischi di perdite su attivi del patrimonio circolante, segnatamente sulle

merci e sui debitori;

gli altri rischi di perdite imminenti nel corso dell’esercizio;

(art. 28

cpv. 1 LT e art. 29 cpv. 1 LIFD).

casi previsti dalla lettera a e in parte dalla lettera c sono

veri e propri accantonamenti, mentre quelli indicati alla lettera b e

negli altri casi della lettera c sono piuttosto correzioni di valore (Locher, Kommentar cit., art. 29, n. 3,

p. 740).

1.5

Gli accantonamenti ammessi

negli anni precedenti sono aggiunti al reddito aziendale imponibile nella

misura in cui non sono più giustificati (art. 28 cpv. 2 LT e

art. 29 cpv. 2 LIFD).

2.

2.1.

Mentre negli anni fino al

2003.

il reddito e la sostanza dello studio legale __________ e __________ sono

stati divisi fra i due soci nella misura di un mezzo ciascuno, con l’esercizio

2004.

è subentrato un nuovo criterio di ripartizione, cioè si è tenuto conto

della rispettiva fatturazione. I ricavi sono dunque stati attribuiti al singolo

socio e i costi sono stati ripartiti, in parte, nella proporzione 60/40 e in

parte attribuendoli al socio che li aveva causati.

Proprio negli esercizi

2004.

e 2005, nel calcolo del reddito dell’avv. RI 1 è stato considerato un

accantonamento di fr. 300'000.– per anno, indicato nel conto economico come

“costo per acc. incasso/vertenza”. Nel bilancio 2006, dopo la costituzione

dello studio separato dell’avv. __________, nel bilancio dello studio legale RI

1, l’accantonamento in questione è stato stralciato. Secondo gli insorgenti,

con l’uscita del socio __________ si è manifestato un saldo negativo del conto

capitale di quest’ultimo, a causa di prelevamenti eccessivi. Il socio uscente

aveva cioè un debito nei confronti della società, pari al saldo negativo del

suo conto capitale. Essendo tuttavia deceduto ed avendo i suoi eredi rifiutato

l’eredità, la società avrebbe subito una perdita.

L’autorità fiscale

contesta per contro l’esistenza della perdita in questione. Essa sottolinea che

già nel 2004 la suddivisione dei ricavi dello studio legale __________ e __________

era avvenuta “sulla base delle rispettive fatturazioni”. Di conseguenza, lo

“scorporo” dello studio, avvenuto alla fine del 2005, avrebbe semplicemente

comportato da parte dei soci l’assunzione del rispettivo “conto privato

debitore”, che “non rappresentava nient’altro che un prelevamento anticipato di

tutte quelle prestazioni che i due legali avrebbero poi fatturato in futuro in

seguito alla prospettata continuità in proprio”. La circostanza che la sopravvenuta

morte dell’avv. __________ gli abbia consentito solo parzialmente di

procedervi, secondo l’Ufficio di tassazione, non potrebbe ripercuotersi sui

conti del ricorrente.

2.2

Non è in discussione il

fatto che il ricorrente e l’avv. __________ esercitassero l’attività

professionale nella forma di una società semplice.

Le possibili forme di

associazione fra avvocati sono infatti molteplici ed eterogenee (cfr. Crespi, Forma giuridica di uno studio

legale e responsabilità civile, Lugano 2003, p. 28).

Si va da forme di

collaborazione che hanno effetti solo interni (i legali praticano allo stesso

indirizzo, ma hanno ciascuno la propria attività autonoma, limitandosi a

condividere spazi, installazioni e personale) ad altre che si manifestano anche

all’esterno (cfr. Fellmann/Müller,

in: Hausheer/Walter [a cura di], Berner Kommentar, vol. VI/2/8, Berna 2006, n. 225-227

ad art. 530 CO, p. 166; Bohnet/Martenet,

Droit de la profession d’avocat, Berna 2009, n. 2281, p. 932 s.).

In questa seconda ipotesi,

sono possibili due ulteriori varianti: la comunione di cancelleria (Bürogemeinschaft)

e la comunione di avvocati (Anwaltsgemeinschaft). In entrambi i

casi, i professionisti si presentano al pubblico sotto un’unica ragione sociale

(carta intestata con i nomi di tutti gli avvocati) e di solito impiegano un unico

formulario per il conferimento della procura.

Tuttavia, la comunione di

cancelleria si presenta come una sorta di comunione dei costi, nel senso che i

soci si ripartiscono le spese di cancelleria secondo una determinata chiave di

ripartizione. Ogni avvocato lavora per conto proprio e i ricavi non vengono

divisi; di solito, ognuno dispone dei suoi conti bancari e del suo numero IVA

(cfr. Fellmann/Müller, op. cit.,

n. 228 ad art. 530 CO, p. 166;

Bohnet/Martenet, op. cit., n. 2283, p. 934).

Nel caso della comunione di

avvocati, non vengono divisi solo i costi ma anche i ricavi, in base a

determinate chiavi di ripartizione (cifra d’affari, anzianità, prestazioni di

acquisizione della clientela ecc.). I professionisti dispongono in tale

eventualità di conti bancari in comune e la comunione ha anche un numero IVA unico

(Fellmann/Müller, op. cit., n. 229

ad art. 530 CO, pp. 166/167; Bohnet/Martenet,

op. cit., n. 2284 ss., p. 934 ss.).

Mentre l’associazione

esclusivamente interna si qualifica in ogni caso come società semplice (cfr. Fellmann, Anwaltsrecht, Berna 2010, n.

1563, p. 512), le comunioni di cancelleria e, a maggior ragione, le comunioni

di avvocati, se la struttura è particolarmente integrata e l’organizzazione

razionalizzata, possono anche essere considerate società in nome collettivo,

con importanti conseguenze sulla responsabilità dei soci (cfr. Fellmann, op. cit., n. 1565/1566, pp.

512/513; Bohnet/Martenet, op.

cit., n. 2286, p. 935).

2.3

Le parti sono

sostanzialmente concordi sul fatto che entrambi i soci avessero un capitale

negativo, che dipendeva dalla circostanza che essi prelevavano dai conti dello

studio, alimentati dagli anticipi dei clienti. Le prestazioni non erano tuttavia

ancora fatturate ed erano solo parzialmente prese in considerazione nel bilancio,

con la voce “lavori in corso”.

In altre parole,

prelevavano quanto veniva pagato dai clienti, prima ancora che fosse registrato

nel conto economico come ricavo e che fosse quindi dichiarato come reddito.

Il capitale negativo è

calcolato facendo la differenza fra gli attivi e i debiti commerciali di ogni

socio.

Il capitale negativo è

evidentemente condizionato dal sistema di contabilizzazione sul fatturato:

siccome gli anticipi pagati dai clienti non sono considerati fra i ricavi bensì

figurano fra i passivi e sono solo parzialmente compensati con la contabilizzazione

dei lavori in corso, ne consegue che gli attivi sono nettamente inferiori

rispetto ai debiti.

Come osservato

dall’Ufficio di tassazione, già dal 2004 tuttavia i conti dei due soci erano

stati separati. Di conseguenza, l’utile era accertato separatamente per

ciascuno di essi, così come il capitale imponibile. Praticamente, dal 2004 la

società è divenuta una semplice “comunione di costi” (“Unkostengemeinschaft”)

o tutt’al più una “comunione di cancelleria”.

3.

3.1.

Per potersi pronunciare

sugli aspetti fiscali legati allo scioglimento dell’accantonamento, intrapreso

dai ricorrenti nei periodi fiscali 2004 e 2005, deve dapprima essere chiarita

la giustificazione dell’accantonamento stesso.

3.2

Nella contabilità

presentata con le dichiarazioni d’imposta dei periodi fiscali 2004 e 2005,

l’accantonamento era stato giustificato come “incasso/vertenza __________”. In

tal modo, era stato presentato come se si trattasse di un accantonamento per i

rischi legati ad una causa legale in corso, come tale senz’altro ammesso (cfr.

p. es. Locher, Kommentar cit.,

art. 29, n. 13, p. 743).

Solo nel corso della

procedura di tassazione relativa al periodo fiscale 2006, quando

l’accantonamento è stato sciolto, il rappresentante degli insorgenti ha

spiegato di aver effettuato una “operazione contabile di scioglimento

dell’accantonamento avv. __________, con contropartita il debito verso lo studio”,

precisando altresì di ritenere che “questo scioglimento non determinasse

reddito assoggettabile, poiché l’avv. __________ non era in grado di rimborsare

il suo debito: situazione successivamente confermata dalla rinuncia all’eredità

(v. all. estratto FU 21.12.2007)” (cfr. lettera del 7 marzo 2012 all’Ufficio di

tassazione).

Richiesto da questa Camera

di precisare a che titolo siano stati fatti gli accantonamenti in questione e

secondo quali modalità (cfr. lettera dell’8 luglio 2014 ai ricorrenti), il

contribuente ha risposto che si trattava di accantonamenti “a copertura della

prospettabile perdita sul credito verso l’avv. __________” e che “l’importo

totale venne determinato sulla base del capitale negativo = debito avv. __________

ammontava al 31.12.2005 in CHF 597'642.00” (risposta del 31 luglio 2014).

Se l’accantonamento è

stato sciolto “con contropartita il debito verso lo studio”, è dunque da

escludere che rientri fra gli accantonamenti in senso stretto, cioè fra gli “impegni

sussistenti nel corso dell’esercizio e il cui ammontare è ancora indeterminato”

(art. 28 cpv. 1 lett. a LT e art. 29 cpv. 1 lett. a LIFD). Piuttosto,

si tratterebbe allora di una correzione di valore (Wertberichtigung),

nel senso di un rischio di perdita su debitori (art. 28 cpv. 1 lett. b

LT e art. 29 cpv. 1 lett. b LIFD).

3.3

Per giustificare una

correzione di valore (o accantonamento in senso lato), il contribuente dovrebbe

aver avuto un credito nei confronti dell’avv. __________.

Effettivamente, alla fine

dell’esercizio 2004, nel bilancio dello Studio __________ sono registrati conti

privati dei soci, che ammontano ,rispettivamente, a fr. 3'717'229.71 quello

dell’avv. RI 1 ed a fr. 732'346.98 quello dell’avv. __________.

Come già ricordato, infatti,

i soci dello studio legale avevano entrambi un capitale negativo, che dipendeva

dalla circostanza che essi prelevavano dai conti dello studio, alimentati dagli

anticipi dei clienti. Poiché gli anticipi pagati dai clienti vengono iscritti a

bilancio come capitale di terzi, gli stessi figuravano nel conto passivo. Le

prestazioni professionali dei soci non erano ancora fatturate ed erano solo

parzialmente prese in considerazione nel bilancio, con la voce “lavori in

corso”.

Secondo il ricorrente, “gli

accantonamenti definiti come ‘accantonamenti/vertenza avv. __________ … sono

stati effettuati a causa del ‘rischio’ (poi diventato realtà) che l’avv. __________

– successivamente i suoi eredi – non fossero in grado di rimborsare il capitale

negativo sorto negli anni, sicuramente qualificabile come debito verso lo

Studio” (cfr. lettera dei ricorrenti alla CDT del 31 luglio 2014, punto 1.3).

Si tratta di verificare

pertanto l’esistenza, alla fine del 2005, di un debito di fr. 597'642.–

dell’avv. __________ nei confronti dell’avv. RI 1.

4.

4.1.

Le posizioni delle parti

divergono, in particolare, in merito all’applicabilità delle disposizioni

legali concernenti l’uscita di un socio da una società di persone.

Secondo i ricorrenti

l’avv. __________ sarebbe “uscito” dalla società semplice alla fine del 2005.

In quel momento si sarebbe concretizzato il “rischio” che egli non fosse in

grado di “rimborsare il capitale negativo sorto negli anni, sicuramente

qualificabile come debito verso lo studio”.

4.2

In sé, l’uscita dell’avv. __________

dalla società, che si è verificata alla fine del 2005, dovrebbe aver comportato

lo scioglimento della società. Infatti, se i soci erano due, è inevitabile che

l’uscita di uno dei due equivalga alla fine della società (l’art. 530 cpv. 1 CO

richiede la partecipazione di “due o più persone”). Non avendo la società di

persone personalità giuridica, il fatto che un socio esca da una società di due

persone comporta necessariamente, infatti, la cessazione e lo scioglimento

della stessa (Fellmann/Müller, Die

einfache Gesellschaft, Art. 530-544 OR, in Berner Kommentar, vol. VI/2/8, n.

374.

ad art. 530 CO). Lo stesso insorgente ha ribadito, nella lettera del 31

luglio 2014 alla Camera di diritto tributario, che “dal 1.1.2006 lo Studio __________

appartiene al 100% al sottoscritto, così come regolarmente indicato nelle [sue]

dichiarazioni fiscali”.

La conseguenza dello

scioglimento della società è la sua liquidazione, con la quale il socio, che ha

conferito la proprietà di una cosa, non riprende la cosa stessa, ma ha diritto

al prezzo pel quale fu ricevuta (art. 548 cpv. 1 e 2 CO).

In seguito alla

liquidazione, l’art. 549 CO prevede che, se, dedotti i debiti sociali,

rimborsate ai singoli soci le anticipazioni e le spese, e restituite le quote

conferite, resta un avanzo, questo debba ripartirsi fra i soci come guadagno

(cpv. 1). Se, pagati i debiti e rimborsate le anticipazioni e le spese, il

patrimonio sociale non è sufficiente a restituire le quote conferite, i soci

dovranno sopportare la deficienza come perdita (cpv. 2).

4.3

Nonostante lo scioglimento

della società, l’attività può essere continuata dal socio restante, senza che

si debba procedere ad una liquidazione. Il trasferimento dell’azienda al

“socio” rimasto avviene seguendo gli stessi principi che si applicherebbero se

con l’uscita del socio rimanessero non uno ma più soci. Se le parti non hanno

previsto alcuna disciplina particolare per questa ipotesi, si applica per

analogia l’art. 579 CO. Secondo questa disposizione, quando in una società in

nome collettivo vi siano soltanto due soci, quegli tra essi che non ha dato

alcun motivo allo scioglimento può, nelle medesime circostanze, continuare l'impresa

per conto proprio, rimborsando all'altro quanto gli spetta nel patrimonio

sociale (Handschin/Vonzun, Die einfache

Gesellschaft, Art. 530-551 OR, Zürcher Kommentar, vol V/4a, Zurigo 2009, n. 223

ad art. 547 CO, p. 666).

Nel caso di una società

semplice è per contro esclusa l’applicazione delle disposizioni che concernono

l’istituto del trasferimento di patrimonio, previsto dall’art. 69 ss. della

Legge federale del 3 ottobre 2003 sulla fusione, la scissione, la trasformazione

e il trasferimento di patrimonio (LFus; RS 221.301) (cfr. p. es. Meier-Hayoz/Forstmoser, Droit suisse des sociétés, avec mise à jour 2015, Berna 2015, §

12, n. 90, p. 411).

4.4

Tornando alla fattispecie

in esame, nel corso del 2005 il socio avv. __________ è uscito dalla società

semplice Studio __________. Poiché l’attività dello studio legale è proseguita

con l’altro socio, cioè il ricorrente, si deve ritenere che sia stato applicato

per analogia l’art. 579 CO, che, come ricordato, disciplina le conseguenze

dell’uscita di un socio da una società in nome collettivo – ma la disposizione

è applicabile anche se si tratta di una società semplice – composta da due

soci. Del resto, lo stesso contribuente esclude che sia intervenuta la

liquidazione della società.

5.

5.1.

Si tratta a questo punto

di stabilire quali siano le conseguenze economiche dell’uscita del socio avv. __________

dallo Studio legale __________, per verificare l’esistenza di un debito del socio

uscito nei confronti del ricorrente.

5.2

La somma dovuta al socio

uscente è determinata mediante convenzione (art. 580 cpv. 1 CO). Se il

contratto di società non contiene su ciò alcuna disposizione e le parti non

possono venire a un accordo, il giudice determina siffatta somma, tenendo conto

della situazione patrimoniale della società al momento dell’uscita e della

colpa che il socio uscente potesse aver commesso (art. 580 cpv. 2 CO).

La determinazione

dell’indennità di uscita avviene in due fasi. Il giudice stabilisce dapprima lo

stato del patrimonio sociale al momento dell’uscita del socio, poi definisce la

pretesa individuale del socio su tale patrimonio (cfr. p. es. la sentenza del

Tribunale federale 4A_173/2012 del 28 febbraio 2012 consid. 4.2.1; v. anche la

sentenza 4A_31/2009 del 30 novembre 2009 consid. 5.1, in cui l’art. 580 cpv. 2

CO è stato applicato proprio ad una società semplice composta da due professionisti).

Per definire la situazione patrimoniale, si allestisce un bilancio speciale di

indennizzo, che tiene conto del valore di esercizio della società. I bilanci

annuali d’esercizio non possono essere usati tali quali, poiché non riflettono

necessariamente il valore reale della società. In particolare, non fanno

apparire le riserve occulte, alla cui costituzione il socio uscente ha

contribuito, e che devono essere prese in considerazione nel calcolo della sua

quota. Si deve anche considerare il valore che gli elementi dell’attivo

rappresentano insieme per un’impresa che continua, in particolare la sua organizzazione,

la sua clientela, la sua reputazione, in breve il suo goodwill, come

pure l’utile netto che si può aspettarsi dalle pratiche in corso. Circa il

metodo di valutazione della società, l’art. 580 cpv. 2 CO non ne impone uno

particolare. La stima può basarsi sul valore reale o sul valore di reddito, ma

anche su una combinazione dei due (sentenza n.4A_173/2012 del 28 febbraio 2012

cit., consid. 4.2.2).

5.3

Per quanto concerne gli

aspetti fiscali, fanno parte dei proventi da attività indipendente anche tutti

gli utili in capitale conseguiti mediante alienazione, realizzazione o

rivalutazione contabile di elementi della sostanza commerciale art. 18 cpv. 2 prima

frase LIFD; art. 17 cpv. 2 prima frase LT). In seguito alla liquidazione di una

ditta individuale o di una società di persone, sono imponibili le riserve occulte

relative agli attivi e ai passivi dell’impresa liquidata (cfr. p. es. Locher, Kommentar zum DBG, vol. I, Therwil/Basilea

2001, n. 90 ad art. 18 LIFD, p. 381). Il socio che esce da una società di

persone aliena attivi e passivi della società, nella misura della sua quota

sociale. Consegue pertanto un utile di liquidazione, che corrisponde alla

differenza fra l’indennità di uscita che gli spetta ed il valore

contabile-fiscale della sua quota di capitale (cfr. Simonek, in: Simonek/Eitel/Müller [a cura di], Unternehmensrecht

II – Nachfolge und Umstrukturierung, 2a ediz., Zurigo 2013, p. 211

s.).

L’art. 19 cpv. 1 lett. a

LIFD e l’art. 18 cpv. 1 lett. a LT dispongono tuttavia che non siano

imponibili le riserve occulte di un’impresa di persone (impresa individuale,

società di persone) nell’ambito di ristrutturazioni, in particolare in caso di

fusione, di scissione o di trasformazione, nella misura in cui l’impresa

rimanga assoggettata all'imposta in Svizzera e gli elementi fino ad allora determinanti

per l'imposta sul reddito vengano ripresi, in caso di trasferimento di beni a

un’altra impresa di persone.

Anche l’entrata e l’uscita

di soci può comportare un cambiamento in un’impresa di persone (Müller/Schreiber, in: Zweifel/Beusch/Riedweg/Oesterhelt

[a cura di], Umstrukturierungen, Basilea 2016, § 2, n. 66, p. 133). In

particolare, beni patrimoniali possono essere trasferiti ad un’altra impresa di

persone anche in caso di uscita di un socio da un’impresa di persone, p. es. se

uno dei due soci di una società in nome collettivo esce e l’impresa continua la

sua attività nella forma della ditta individuale. Essenzialmente, ogni socio ha

diritto al rimborso del suo conto capitale e della sua quota delle riserve

occulte (Müller/Schreiber, op.

cit., § 2, n. 160-161, p. 160).

5.4

Venendo al caso in

discussione, il codice delle obbligazioni prevede che la somma dovuta al socio

uscente sia determinata mediante convenzione (art. 580 cpv. 1 CO). L’ammontare

dell’indennità spettante al socio uscente deve pertanto essere fissato di

comune accordo. La legge lascia ampia autonomia ai soci in merito alla disciplina

dell’uscita di un socio; in particolare, essi possono prevedere, già nel

contratto di società, come stabilire l’indennità di uscita oppure possono

adottare una convenzione a tale riguardo solo al momento dell’uscita del socio.

In sé potrebbero anche pattuire la rinuncia ad ogni indennizzo. Non è tuttavia

ammissibile, a prescindere dalla disciplina prevista dal contratto societario,

una delibera a cui non abbia partecipato il socio uscente (Christ, Personengesellschaftsrecht [Art.

530-619 OR], Berna 2015, n. 2 ad art. 580 CO, p. 333 s.).

Nel caso in esame, i soci

non hanno sottoscritto alcuna convenzione in merito all’indennizzo – o

piuttosto, seguendo la tesi dei ricorrenti, al debito – del socio uscente.

Quando la Camera di diritto tributario si è rivolta agli insorgenti, chiedendo

loro se non fosse stato sottoscritto un bilancio intermedio, dal quale fosse

possibile stabilire se ed in quale misura il socio uscente fosse stato

obbligato ad assumersi una quota di un’eventuale perdita, essi hanno risposto,

sostenendo che a loro parere non era necessario un “bilancio intermedio” e

argomentando che l’evoluzione dei bilanci al 31.12.2004, 2005 e 2006 fosse sufficiente.

I bilanci in questione –

sottoscritti peraltro dal solo insorgente e non anche dal socio uscente – non

possono tuttavia prendere il posto della convenzione fra i soci e, in ogni

caso, non dimostrano che il socio uscente sia stato coinvolto nella

commisurazione del debito che sarebbe stato posto a suo carico, al momento della

cessazione della società.

5.5

I criteri di

determinazione dell’indennità di uscita, previsti dal codice delle obbligazioni,

non sono d’altronde stati considerati, nell’allestimento dei bilanci in discussione.

Come precedentemente ricordato, infatti, l’art. 580 cpv. 2 CO richiede che si

rediga un bilancio speciale, che tenga conto del valore reale della società,

dal quale risultino cioè anche le riserve occulte ed il goodwill. Nel

“conteggio di chiusura dei rapporti professionali”, chi lo ha allestito si è

invece limitato a ripartire fra i soci l’utile d’esercizio e ad estrapolare

alcune voci dal bilancio annuale, per giustificare la determinazione della

perdita di fr. 603'888.55, riferita al socio uscente __________.

Il conteggio in questione

è peraltro stato allestito il 19 luglio 2007, cioè in un momento successivo

rispetto alla data dell’uscita del socio __________ dallo Studio legale. Se

infatti lo scioglimento della società semplice è intervenuto nel corso del

2005, a quell’anno dovrebbe risalire anche la convenzione tra i soci, che definisce

diritti ed obblighi reciproci. Il conteggio prodotto dai ricorrenti è stato

redatto invece quando l’avv. __________ era addirittura ormai deceduto (il __________

2007).

In questo contesto, non è

certo sufficiente a comprovare l’esistenza e la conseguente irrecuperabilità

del credito il successivo avvio della procedura di eredità giacente. Il fatto

che gli eredi dell’avv. __________ abbiano rinunciato all’eredità dimostra

genericamente l’esistenza di debiti del defunto ma non comprova certamente

l’esistenza del debito qui in discussione. L’insorgente non sostiene neppure,

del resto, di aver notificato il suo credito nell’ambito di tale procedura.

5.6

In queste circostanze, non

vi sono i presupposti per ritenere che, alla fine del 2005, l’avv. __________

avesse un debito di circa 600'000 franchi nei confronti dell’avv. RI 1.

6.

6.1.

Il fatto che nei periodi

precedenti l’Ufficio di tassazione abbia ammesso l’accantonamento litigioso non

impedisce di riprendere lo scioglimento dell’accantonamento stesso nel periodo

fiscale in discussione.

6.2

Gli articoli 29 cpv. 2 e

63.

cpv. 2 LIFD (nel diritto cantonale gli articoli 28 cpv. 2 e 72 cpv. 2 LT) prevedono

che gli accantonamenti ammessi negli anni precedenti siano aggiunti al reddito

aziendale imponibile nella misura in cui non sono più giustificati. Da parte

loro, dottrina (p. es. Reich/Züger,

in: Zweifel/Athanas [a cura di], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, 2a

ediz., Basilea 2008, n. 46 ad art. 29 LIFD) e giurisprudenza (p. es. ASA 79 p.

704.

= RDAF 2011 II 70, consid. 3.2) sottolineano la natura provvisoria degli

accantonamenti, che implica il fatto che possano essere riesaminati in ogni

periodo fiscale. Non vi è pertanto un diritto acquisito al mantenimento degli

accantonamenti e non viola il principio della buona fede l’autorità fiscale che

contesta la validità di un accantonamento, ammesso in un periodo precedente.

6.3

A tale riguardo, va

ricordato che nelle dichiarazioni fiscali dei periodi 2004 e 2005, in cui

l’accantonamento è stato dedotto dai ricavi, lo stesso era stato indicato con

la semplice menzione “incasso/vertenza __________”, cioè come se si riferisse

ad una causa in corso. Solo nel periodo fiscale 2006, quando l’accantonamento è

stato sciolto, ed in seguito alle richieste di spiegazioni dell’autorità

fiscale, sono stati illustrati la giustificazione dell’accantonamento ed il suo

legame con il preteso debito dell’avv. __________ nei confronti del socio.

Alla luce della situazione

descritta, è condivisibile la decisione dell’Ufficio di tassazione, che ha

ripreso lo scioglimento dell’accantonamento in questione nel periodo fiscale

2006.

7.

Il ricorso è

conseguentemente respinto. Tassa di giustizia e spese processuali sono a carico

dei ricorrenti, soccombenti.

Dispositivo

Per questi motivi,

visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT

dichiara e pronuncia

1. Il ricorso è respinto.

2. Le spese processuali

consistenti:

a. nella tassa di

giustizia di fr. 4’000.–

b. nelle spese di cancelleria

di complessivi fr. 100.–

per un totale di fr. 4’100.–

sono a carico dei

ricorrenti.

3. Contro il presente giudizio

è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna,

entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF).

4. Intimazione a:

Copia per conoscenza:

municipio di.

per la Camera di diritto tributario del Tribunale

d’appello

presidente: La segretaria: