80.2013.292

Reddito imponibile: sussidio del Fondo Nazionale Svizzero per la ricerca scientifica (FNS), incoraggiamento della carriera accademica, non sussidio d’assistenza

14 marzo 2014Italiano15 min

Fatti

A. RI 1,

conseguito il dottorato di ricerca in filosofia nel 2009, è stato occupato

presso l’Università di __________ fino al 31 luglio 2012 quale Maître

assistant. A partire dal 1° agosto 2012, ha intrapreso un’attività di ricerca finanziata dal Fondo Nazionale Svizzero per la Ricerca Scientifica (FNS), il

quale gli ha riconosciuto un sussidio per la durata di tre anni, nell’ambito

del Programma “Ambizione”, per un ammontare complessivo di fr. 391'998.–.

B. Nella

dichiarazione fiscale 2012, il contribuente indicava di aver conseguito un

reddito dell’attività lucrativa netto di fr. 86'004.–, come risultava dal

certificato di salario rilasciatogli dall’Università di __________. In una nota

allegata, precisava tuttavia che i 5/12 di tale importo, cioè il compenso per i

mesi da agosto a dicembre, erano rappresentati dal sussidio erogato dal FNS e

che si trattava di un sussidio di assistenza esente dall’imposta sul reddito.

Notificandogli

la tassazione IC/IFD 2012, con decisione del 4 settembre 2013, l’RS 1

commisurava il reddito imponibile in fr. 64'200.– per l’IC ed in fr. 66'800.–

per l’IFD.

C. Il

contribuente impugnava la suddetta decisione, con reclamo del 25 settembre

2013, nel quale chiedeva fra l’altro che fosse esentato dall’imposta il

sussidio erogato dal FNS ed incluso nell’importo versatogli dall’Università di __________.

Spiegava che il programma Ambizione del FNS si rivolgeva a giovani

ricercatori/studiosi e che il sussidio era finalizzato a favorire il

proseguimento della sua carriera universitaria. Sottolineava che il sussidio

non costituiva la remunerazione per una prestazione di lavoro ma che si

trattava di una donazione esente dall’imposta.

L’autorità

fiscale respingeva il reclamo su questo aspetto, con decisione del 16 ottobre

2013, nella quale rilevava che scopo del sussidio era “di favorire il rientro

in Svizzera di giovani ricercatori dopo soggiorno di studi all’estero attraverso

il finanziamento del salario del ricercatore al 100% e dei costi di ricerca”.

Sottolineava altresì che, in una tabella rilasciata dal FNS, era indicato che

il sussidio si componeva di salario e oneri sociali per complessivi fr.

379'098.– e che il salario era stato stabilito in accordo con l’università

presso la quale egli operava. L’Ufficio di tassazione concludeva che il

sussidio era versato “in contropartita all’attività di ricerca svolta

nell’ambito del progetto sussidiato” e doveva pertanto essere considerato

reddito dell’attività lucrativa dipendente.

D. Con

tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1 contesta nuovamente

l’imposizione del sussidio del FNS, che a suo avviso è esente dall’imposta sul

reddito quale sussidio d’assistenza proveniente da fondi pubblici o privati. Anzitutto,

il ricorrente nega di essere semplicemente “una giovane leva che intende

ritornare in Svizzera”, avendo maturato già importanti esperienze di

insegnamento. Ritiene poi che la circolare dell’Amministrazione federale delle

contribuzioni del 1971, citata nella decisione impugnata, sia obsoleta e che si

debba invece riconoscere l’esistenza di una lacuna nella legge. L’insorgente fa

inoltre riferimento alla giurisprudenza dei tribunali delle assicurazioni

sociali, che non considerano i sussidi del FNS reddito dell’attività lucrativa.

E. Nelle

sue osservazioni del 2 dicembre 2013, l’Ufficio di tassazione ha proposto di

respingere il ricorso. L’autorità fiscale ha rilevato in particolar modo che il

sussidio è erogato tramite l’Università di __________, la quale è obbligata a

trattenere gli oneri sociali. Inoltre, ha osservato che l’esenzione dei sussidi

di assistenza si spiega con il fatto che ne beneficiano persone disagiate.

ricorrente ha replicato con scritto del 10 gennaio 2014, nel quale contesta che

l’esenzione dei sussidi sia subordinata all’indigenza del beneficiario.

F. All’udienza

del 27 febbraio 2014, le parti si sono riconfermate nelle rispettive posizioni.

Delle loro argomentazioni si dirà in seguito, in quanto necessario.

Diritto

1. 1.1.

Secondo

l’art. 15 cpv. 1 LT, sottostà all’imposta sul reddito la totalità dei proventi,

periodici e unici. Analoga formulazione è prevista dall’art. 7 cpv. 1 della

legge federale sull’armonizzazione delle imposte dirette dei cantoni e dei

comuni (LAID).

Come ha

ripetutamente sottolineato il Tribunale federale, con riferimento all’art. 16

cpv. 1 LIFD di uguale tenore, il legislatore ha in tal modo fatto proprio il

principio dell’imposizione del reddito netto globale (“Grundsatz der

Gesamtreineinkommensbesteuerung”). L’art. 16 cpv. 1 LIFD (e, di riflesso,

l’art. 15 cpv. 1 LT) contiene dunque una clausola generale, che è completata,

agli articoli da 17 a 23 LIFD (da 16 a 22 LT), da una lista esemplificativa di

diverse componenti reddituali e da un elenco tassativo di redditi esenti

dall’imposta (DTF 125 II 113 = ASA 67 p. 644 = RDAF 1999 II 385 consid. 4a).

consegue che ogni reddito che non sia esplicitamente dichiarato esente è

assoggettato all’imposta.

1.2.

L’art. 24

lett. d LIFD menziona, fra gli altri redditi non soggetti all’imposta, i

sussidi d’assistenza provenienti da fondi pubblici o privati.

Per

l’imposta cantonale, l’art. 23 lett. d LT esenta dall’imposta i sussidi

d’assistenza provenienti da fondi pubblici o privati, compresi gli assegni

integrativi e di prima infanzia, le allocazioni per grandi invalidi e le somme

percepite per conseguire un titolo di studio o professionale.

2. 2.1.

L’Ufficio

di tassazione ha considerato imponibile il sussidio percepito dal ricorrente

nell’ambito del programma “__________” del FNS. Al contrario, secondo il

contribuente il finanziamento rientrerebbe fra i sussidi d’assistenza

provenienti da fondi pubblici o privati, che la legge esenta dall’imposta.

2.2.

Tribunale federale si è occupato dell’imposizione dei sussidi del FNS in una

sentenza del 28 aprile 2008 (n.2A.103/2007 e 2C_715/2007, in StE 2008 B 26.23

n. 1 = RF 2008 p. 773 = RDAF 2008 II 364 = ZStP 2008 p. 291), che concerneva

il caso di una giurista, che aveva ottenuto un finanziamento di 225'000 franchi

per tre anni, perché realizzasse un progetto di ricerca finalizzato all’abilitazione

per l’insegnamento.

Essenzialmente,

la sentenza dell’Alta Corte lascia aperta la questione della qualifica precisa

della natura di reddito di cui si tratta, limitandosi ad escludere che

l’importo ricevuto dalla ricorrente potesse essere esentato dall’imposta sul

reddito quale sussidio d'assistenza proveniente da fondi pubblici o privati

(articoli 24 cpv. 1 lett. d LIFD e 7 cpv. 4 lett. f LAID).

Infatti,

perché un sussidio sia esente occorre che sia finalizzato all’assistenza, cioè

che sia erogato ad una persona indigente. Vi rientrano pertanto solo le borse

di studio in senso stretto (cfr. la sentenza citata, consid. 2.1).

Nel caso

esaminato, il Tribunale federale ha rilevato che si trattava di un sussidio

versato ad una ricercatrice in vista della sua carriera scientifica e che la

situazione finanziaria della richiedente non era un criterio per l’attribuzione

del finanziamento (consid. 2.2).

sentenza si confronta poi con la Circolare n. 8 del 25 febbraio 1971

dell’Amministrazione federale delle contribuzioni (AFC), che sottolinea essere

ancora applicabile e secondo cui sono imponibili “i sussidi personali, per

quanto costituiscano degli stipendi”; essi “consentono alle Università svizzere

e ad altre istituzioni di assicurarsi i servizi di scienziati particolarmente

qualificati per lo sviluppo della ricerca scientifica”. La circolare considera

per contro non imponibili “le borse, designate talvolta anche contributi per le

giovani leve”.

L’Alta

Corte giustifica la differenza di regime prevista per le borse di studio in

senso stretto, da una parte, e i sussidi personali per ricercatori, dall’altra.

Le prime sono infatti versate a giovani, che di solito hanno meno di 33 anni e

che vogliono terminare la tesi di dottorato o uno studio postdiploma (p. es.

LL.M.); essendo all’inizio della loro carriera professionale, non dispongono di

solito di redditi e pertanto i sussidi ricevuti servono essenzialmente a coprire

le loro spese di mantenimento piuttosto modeste. Si tratta dunque di borse in

senso stretto, che possono essere qualificate “sussidi d’assistenza provenienti

da fondi pubblici”. I sussidi personali invece sono versati a ricercatori

progrediti, solitamente più anziani, che dispongono di un’esperienza professionale

e di migliori competenze scientifiche; il loro scopo è di incoraggiare i

candidati idonei ad affrontare la carriera accademica; l’ammontare delle

prestazioni è anche superiore a quello delle borse; non si tratta pertanto di

sussidi d’assistenza (sentenza cit., consid. 2.3.2).

Tribunale federale rinuncia dunque a qualificare i sussidi come reddito

dell’attività lucrativa dipendente (o indipendente), ma osserva che ciò non

basta ancora ad escludere che si tratti di un reddito imponibile secondo la

clausola generale. Sottolinea comunque lo stretto legame che il regolamento dei

sussidi del FNS stabilisce fra il finanziamento e la prestazione del

ricercatore, per concludere che i contributi erogati non possono essere considerati

versamenti gratuiti o “a fondo perso” e neppure delle borse, dal momento che i

beneficiari particolarmente qualificati non sono in linea di principio

indigenti. Stabilito che il contributo erogato alla ricorrente dal FNS rientra

fra i redditi imponibili secondo la clausola generale, l’Alta Corte conclude affermando

che, in considerazione della corrispondenza del regime fiscale in materia di

imposta cantonale e di imposta federale diretta, le disposizioni delle leggi

cantonali devono essere interpretate conformemente a quelle della legge

federale, poiché altrimenti sarebbe violato il postulato dell’armonizzazione

verticale (sentenza cit., consid. 2.3.4).

2.3.

un’altra sentenza, di poco più recente, il Tribunale federale ha poi precisato

il campo d’applicazione delle disposizioni legali che esentano dall’imposta sul

reddito i sussidi d’assistenza (DTF 137 II 328 = RDAF 2011 II 280 = RF

66/2011 p. 506).

I giudici

hanno sottolineato dapprima che dalle versioni tedesca e italiana della legge

risulta in modo più chiaro che la disposizione in questione mira anzitutto a

esentare dall’imposta l’aiuto alle persone svantaggiate o bisognose, i relativi

sussidi provenienti in generale da fondazioni, associazioni caritative o altre

entità che perseguono fini disinteressati di pura utilità pubblica. Si tratta

pertanto di un’esenzione fondata su motivazioni di carattere socio-politico,

che si prefigge di far pervenire integralmente al destinatario le prestazioni

versate allo scopo di sfuggire ad una situazione di indigenza o di bisogno (“Notlage”).

sentenza prende poi atto delle critiche rivolte in dottrina all’esenzione in

questione, che sarebbe causa di ineguaglianze. Immaginando due contribuenti che

si trovassero in una simile situazione economica precaria, quello che

percepisce redditi provenienti da prestazioni d’assistenza sarebbe

indebitamente avvantaggiato rispetto a quello che consegue redditi

professionali, poiché questi ultimi sono imponibili. Gli autori in questione

auspicano pertanto, de lege ferenda, l’esenzione generale di un importo

corrispondente al minimo vitale, mediante deduzioni sociali o mediante

l’aliquota. Il Tribunale federale ha concluso lasciando aperta la questione, in

quanto l’art. 190 Cost. lo obbliga comunque ad applicare il diritto federale

vigente. Ha tuttavia sottolineato che, nell’interpretazione dell’art. 24 lett. d

LIFD, avrebbe cercato di ridurre il più possibile le disparità di trattamento

che questa norma poteva generare (DTF 137 II 328 = RDAF 2011 II 280 = RF

66/2011 p. 506, consid. 4.1).

seguito, la Corte ha stabilito a quali condizioni è data l’esenzione:

il beneficiario deve trovarsi in una situazione

di disagio (stato di bisogno, Bedürftigkeit);

l’entità (di diritto pubblico o privato) che

eroga le prestazioni lo deve fare allo scopo di venire in aiuto del beneficiario

(motivo di assistenza, Unterstützung);

il versamento deve avere un carattere

disinteressato e non oneroso, cioè dal beneficiario non deve essere pretesa alcuna

controprestazione o contropartita (gratuità, Unentgeltlichkeit)

(DTF 137

Considerandi

II 328 = RDAF 2011 II 280 = RF 66/2011 p. 506, consid. 4.3; v. anche

RtiD I-2012 p. 677 ss.).

3.

3.1.

regolamento dei sussidi del FNS del 14 dicembre 2007 distingue diverse

categorie di promozione: progetti, carriere, programmi, infrastrutture e

comunicazione scientifica (art. 2). Per promozione delle carriere si intendono

i sussidi destinati a promuovere la carriera dei ricercatori (art. 4).

I sussidi

Ambizione, in particolare, sono destinati a persone che mirano ad

un’attività di ricerca autonoma per profilarsi scientificamente in università,

ospedali universitari e scuole universitarie professionali, in Svizzera (art. 1

cpv. 2 del Regolamento relativo alla concessione di sussidi Ambizione,

Ambizione-PROSPER e Ambizione-SCORE). La durata massima del sussidio è di tre anni

(art. 2 cpv. 1). Il presupposto è che il candidato abbia acquisito un dottorato

di ricerca (PhD) da non più di cinque anni (art. 3 cpv. 1). Fra i criteri di

valutazione delle domande, rientrano in particolare la qualità, l’originalità,

l’attualità e l’autonomia del progetto, l’indipendenza scientifica del

richiedente all’istituto di ricerca che lo accoglie, le ricerche già

effettuate, l’idoneità personale ad una carriera di alto livello nella ricerca

accademica, la mobilità del richiedente prima dell’inoltro della domanda, la possibilità

di integrazione nell’ambiente scientifico svizzero (art. 7). Il sussidio

comprende il salario del beneficiario, fissato in collaborazione con l’istituto

che lo accoglie, e le spese direttamente legate alla realizzazione del progetto

(art. 11 e 12).

3.2

consiglio di ricerca del FNS ha deciso nel mese di agosto del 2011 di concedere

al ricorrente un sussidio Ambizione di fr. 391'998.– per il progetto

presentato. La decisione precisava che il salario previsto sarebbe stato

fissato in collaborazione con l’università di __________. Dell’importo

stabilito, la maggior parte (fr. 379'098.–) era rappresentata dal salario (fr.

326'809.–) e dai relativi oneri sociali (fr. 52'289.–).

posizione del ricorrente non è sostanzialmente diversa da quella della

ricercatrice che ha interposto ricorso al Tribunale federale nel caso

precedentemente menzionato. Anche qui, si tratta di un sussidio finalizzato

alla promozione della carriera accademica in Svizzera, mediante un finanziamento

della ricerca della durata di tre anni.

La più

rilevante differenza è rappresentata dalla circostanza che la ricercatrice di

cui si è occupata l’Alta Corte aveva ottenuto il sussidio proprio per elaborare

una tesi di abilitazione all’insegnamento universitario. Si tratta tuttavia di

un aspetto poco significativo, se si considera che all’Università di Zurigo, ed

in generale negli atenei della Svizzera tedesca, l’ammissione all’insegnamento

presuppone la tesi di abilitazione. Come ha spiegato l’insorgente all’udienza

tenutasi dinanzi alla Camera, anche la sua ricerca culminerà in una

pubblicazione, che tuttavia non sarà tecnicamente una tesi di abilitazione, in

quanto non richiesta per l’insegnamento nelle facoltà della Svizzera francese;

il contribuente ha peraltro anche precisato che all’occorrenza il suo lavoro potrebbe

essere presentato ad un’università della Svizzera tedesca quale tesi di

abilitazione.

3.3

Se si

tiene conto della giurisprudenza del Tribunale federale, non solo della

sentenza relativa al sussidio erogato dal FNS ma anche di quella che ha

definito – in modo piuttosto restrittivo – il campo d’applicazione delle

disposizioni che esentano dall’imposta i sussidi d’assistenza, è indubbio che

la prestazione erogata al ricorrente non possa beneficiare dell’esenzione. Nessuna

delle tre condizioni stabilite dal Tribunale federale, perché una prestazione

possa essere considerata un sussidio d’assistenza, è adempiuta nella fattispecie.

D’altra

parte, come già ricordato, è lo stesso FNS a definire salario la prestazione

versata all’insorgente ed a calcolare anche gli oneri sociali dovuti. Pur non

qualificando il sussidio quale reddito dell’attività lucrativa, inoltre, il

Tribunale federale ha motivato l’imposizione dei fondi erogati dal Fondo

nazionale svizzero per la ricerca scientifica con l’argomento che i beneficiari

devono in contropartita realizzare lo studio o la ricerca per il quale hanno

domandato il sussidio.

3.4

Nessuna

indicazione favorevole al ricorrente può essere tratta dalla giurisprudenza

citata nel ricorso, la quale si riferisce esclusivamente al trattamento

contributivo dei sussidi del FNS.

È vero

infatti che il Tribunale federale ha deciso che i contributi assegnati dal

Fondo nazionale ai ricercatori non costituiscono reddito determinante soggetto

a contribuzione AVS, siano essi designati borse o sussidi alla ricerca e contengano

essi o meno un contributo personale al proprio mantenimento (DTF 133 V 297).

Nella

sentenza del 2008, che si è invece occupata del trattamento fiscale dei sussidi

del FNS, la stessa Alta Corte ha ricordato la decisione in questione,

sottolineando tuttavia che la qualifica fiscale non dipende dalla disciplina in

materia di AVS e rimane riservata (StE 2008 B 26.23 n. 1 = RF 2008 p. 773 =

RDAF 2008 II 364 = ZStP 2008 p. 291 consid. 2.3.2 in fine).

Non va

del resto dimenticato che ai contributi AVS sono soggetti essenzialmente i

redditi di un'attività lucrativa (art. 4 cpv. 1 della Legge federale del 20

dicembre 1946 sull’assicurazione per la vecchiaia e per i superstiti [LAVS]; RS

831.

), mentre si è detto che il Tribunale federale, nell’ambito fiscale, ha

rinunciato a qualificare i sussidi del FNS redditi dell’attività lucrativa,

ritenendo sufficiente la loro inclusione nella clausola generale (cfr. anche Behnisch/Opel, Die steuerrechtliche

Rechtsprechung des Bundesgerichts im Jahr 2008, in ZBJV 145/2009, p. 503 ss., in particolare p. 507 s.).

4.

ricorso è conseguentemente respinto. Tassa di giustizia e spese processuali

sono a carico del ricorrente, soccombente.

Dispositivo

Per questi motivi,

visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT

dichiara e

pronuncia

1. Il ricorso

è respinto.

2. Le spese

processuali consistenti:

a. nella

tassa di giustizia di fr. 1’000.–

b. nelle

spese di cancelleria di complessivi fr. 100.–

per un

totale di fr. 1’100.–

sono a

carico del ricorrente.

3. Contro il

presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale

federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss.

LTF).

4. Intimazione

Copia per

conoscenza:

- municipio

di.

per la Camera di diritto

tributario del Tribunale d’appello

Il presidente: Il

segretario:

Ultimo aggiornamento: 09.05.2026

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