80.2013.300

Imposta sugli utili immobiliari: valore di investimento, costi di miglioria, rinnovo di immobile, esame analitico dei singoli interventi, onere della prova

27 gennaio 2014Italiano15 min

Source ti.ch

Fatti

A. RI 1,

__________ e __________ acquistavano, in comproprietà in ragione di un terzo

ciascuno, il mapp. n. __________ RFD __________, al prezzo di fr. 1'300'000.–.

Con

rogito del 21 marzo 2013, iscritto a Registro fondiario il 30 aprile 2013, RI 1

__________ cedevano le rispettive quote di comproprietà a __________. Quest’ultimo

versava a ognuno dei cedenti l’importo di fr. 105'000.– e si assumeva le

rispettive quote di debito ipotecario, pari a fr. 492'000.– ciascuno.

B. Inoltrando

la dichiarazione per l’imposta sugli utili immobiliari, RI 1 faceva valere costi

di costruzione e di miglioria per complessivi fr. 154'173.50, oltre a costi di

acquisto e di vendita pari a fr. 8'374.–. L’utile imponibile era pertanto

quantificato in fr. 1'119.20.

Questo il

dettaglio dei costi di miglioria chiesti in deduzione:

impresario

costruzioni

21'530.20

impresa di

pittura

92'907.35

ponteggi

24'204.20

carpenteria -

copritetto

74'134.85

lattoneria

13'375.25

impianti

sanitari

47'812.55

canna fumaria

caldaia

3'373.05

impianto

elettrico

4'049.00

opere da falegname

6'784.35

lamelle

17'582.50

opere da

metalcostruzione

7'132.50

elettrodomestici

10'545.95

piastrellista

18'417.30

pavimenti

9’262.75

opere da pittore

14’000.00

opere da pittore

15’120.00

pulizia finale

5’400.00

ventilazione

285.25

serramenti

3’717.55

serramenti

48’997.00

opere di

consulenza

10’000.00

opere da

giardiniere

6’352.75

serramenti

670.60

opere da

metalcostruzione

1’836.00

studio

d'architettura

35’000.00

studio

d'architettura

237.60

sovvenzione

federale

- 33’885.00

rogito

9’573.00

interessi e

spese

3’704.00

totale

472’093.55

quota

contribuente (1/3)

157’364.50

C. Con

decisione del 29 luglio 2013, l’RS 1 notificava al contribuente la tassazione

dell’imposta sugli utili immobiliari. L’utile conseguito dai due cedenti era

commisurato in fr. 189'920.– e l’imposta corrispondente in fr. 55'076.80, da

suddividere fra i comproprietari. Rispetto alla dichiarazione presentata,

l’autorità fiscale aveva ammesso spese di miglioria per soli fr. 120'666.– per

entrambi i cedenti, secondo il seguente elenco:

impresario

costruzioni

21'530.20

ponteggi

24'204.20

carpenteria -

copritetto

74'134.85

lattoneria

13'375.25

canna fumaria

caldaia

3'373.05

impianto

elettrico

4'049.00

lamelle

17'582.50

elettrodomestici

(1/3)

3’515.00

pulizia finale

5’400.00

ventilazione

285.25

opere di

consulenza

10’000.00

opere da

metalcostruzione

1’836.00

studio

d'architettura

35’000.00

sovvenzione

federale

- 33’885.00

Totale

180'400.00

Per le

altre spese, l’Ufficio di tassazione rilevava che, in base alla circolare n.

7/2010 della Divisione delle contribuzioni, dovevano essere considerate costi

di manutenzione.

D. RI 1

impugnava la suddetta decisione, con reclamo del 29 agosto 2013, con cui sottolineava

che i lavori di ristrutturazione totali ammontavano a fr. 459'000.–, su un investimento

iniziale di fr. 1'300'000.–, e corrispondevano pertanto ad un incremento di valore

dell’immobile del 35% circa. Inoltre, l’intervento aveva consentito di aumentare

il reddito della locazione. Postulava pertanto che, al di là della valutazione

delle singole posizioni in base alla circolare della Divisione delle contribuzioni,

l’insieme dei costi sostenuti fosse considerato “come un intervento di

miglioria”.

La tesi

del reclamante era ribadita all’udienza tenutasi il 3 ottobre 2013 dinanzi

all’Ufficio di tassazione.

Con

decisione del 24 ottobre 2013, l’autorità fiscale respingeva il reclamo. Nella

motivazione, sottolineava in particolare che, sebbene i comproprietari avessero

fatto valere la deduzione forfetaria delle spese di manutenzione nella

dichiarazione per l’imposta sul reddito, nondimeno i costi litigiosi si

dovevano considerare “una spesa di manutenzione sicuramente importante visto il

probabile stato di trascuratezza dell’immobile al momento del suo acquisto”. Rilevava

inoltre che l’immobile era già abitabile e che gli interventi non ne avevano

modificato la struttura.

E. Con

tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1 contesta nuovamente

la mancata deduzione dei costi che l’autorità fiscale ha considerato di

manutenzione. Fa notare che ha inoltrato regolare domanda di costruzione e che,

durante i lavori di riattazione, l’immobile non beneficiava dell’abitabilità e

gli appartamenti non erano abitati. La sostituzione delle finestre e

l’isolazione delle pareti e dei pavimenti ha inoltre consentito una diminuzione

dei consumi.

L’Ufficio

di tassazione ha proposto di respingere il ricorso, con osservazioni del 27

novembre 2013.

Diritto

1. 1.1.

Stato preleva un’imposta sugli utili immobiliari, il cui oggetto è

rappresentato dai guadagni realizzati con il trasferimento della proprietà di

immobili o di parti di esso (art. 123 LT).

Il tributo sugli utili

immobiliari rientra pertanto nella categoria delle imposte sul reddito; non si

tratta tuttavia di un’imposta generale sul reddito bensì di una speciale, poiché

colpisce solo una parte del reddito della persona assoggettata. Per il fatto

che l’imposta grava sull’immobile trasferito, senza che

entri in considerazione la complessiva capacità contributiva del soggetto dell’imposta, il tributo in esame si configura come imposta reale

(Soldini/Pedroli, L’imposizione degli utili immobiliari – Commentario degli articoli da 123 a 140 LT con un’appendice sulle norme di procedura e transitorie, Lugano 1996, p. 59).

1.2.

L’utile imponibile

corrisponde alla differenza tra il valore di alienazione e il valore di

investimento. Quest’ultimo si compone a sua volta del valore di acquisto e dei

costi di investimento (art. 128 cpv. 1 LT).

Tuttavia, se l’alienante è

stato proprietario dell’immobile per più di venti anni, può chiedere che il

valore di stima vigente venti anni prima del trasferimento di proprietà valga

quale valore di investimento fino a tale data (art. 129 cpv. 2 LT).

Considerandi

2.

2.1.

Per

l’art. 134 cpv. 1 LT, sono considerati costi di investimento:

i costi di acquisto e di vendita, quali le spese

notarili, di iscrizione, di bollo e le provvigioni usuali debitamente comprovate

versate a un mediatore;

i costi che hanno aumentato il valore del fondo

alienato, quali i costi di costruzione e di miglioria, come pure i contributi

di miglioria e le tasse di allacciamento;

le indennità versate per la costituzione di servitù o di oneri fondiari a favore del fondo alienato, rispettivamente quelle versate

per liberarlo da servitù e oneri fondiari che lo gravavano al momento del

precedente acquisto.

2.2

Per

quanto attiene, in particolar modo, ai costi di costruzione e di miglioria, la loro computabilità presuppone che essi abbiano aumentato il valore del fondo alienato,

cioè che abbiano apportato all’immobile un miglioramento duraturo, di fatto o

di diritto.

peraltro irrilevante che la spesa sostenuta abbia condotto di fatto ad un

incremento di valore corrispondente: dato il suo carattere di costo finalizzato

all’aumento del valore, esso deve essere computato in misura corrispondente

all’importo effettivamente pagato (Soldini/Pedroli,

op. cit., p. 258 e dottrina ivi citata).

Computabili

sono in primo luogo tutti i costi di costruzione, ivi comprese le spese per

misurazioni, prestazioni d’opera, canalizzazione, recinzione, realizzazione di un giardino, ecc. Il caso più importante è quello della costruzione su di un fondo non

edificato; vengono tuttavia considerati anche tutti i costi per costruzioni realizzate in relazione ad un edificio già esistente (Soldini/Pedroli,

op. cit., p. 258 e dottrina e giurisprudenza ivi citate).

2.3

Non

possono invece essere fatte valere le spese che sono state dedotte nella determinazione del reddito o dell’utile nell’ambito della tassazione ordinaria (art. 134 cpv. 2 LT).

La legge

tributaria prevede in primo luogo la deduzione dai proventi della sostanza

immobiliare privata delle spese di manutenzione, dei premi di assicurazione e delle spese di amministrazione da parte di terzi (art. 31 cpv. 2 LT). Per costante giurisprudenza

sono considerate spese di manutenzione quelle che, senza aumentare il valore

dell’immobile, ne preservano lo stato, ne conservano l’uso e ne mantengono la

redditività (p. es. RDAT II-1992 p. 207; RDAT II-1993 p. 390). Ai fini della

determinazione del reddito imponibile non sono invece deducibili le “spese di acquisto,

di fabbricazione o di miglioria di beni patrimoniali” (art. 33 lett. d

LT).

distinzione tra spese di manutenzione e spese di miglioria tuttavia non sempre

è facilmente praticabile, poiché vi sono spese che, effettuate allo scopo di

salvaguardare o ripristinare il valore dell’immobile, ne aumentano nel contempo

il valore. Viceversa vi sono spese volute per incrementare il valore

dell’immobile che servono in parte a salvaguardarne o mantenerne il valore. In

altre parole, le spese effettuate dal proprietario possono assumere in parte

carattere di manutenzione e in parte carattere di miglioria.

Per

ovviare a queste difficoltà la prassi della Divisione delle Contribuzioni suole operare in simili casi una suddivisione della spesa effettuata, espressa in frazione, tra spesa di manutenzione deducibile e spesa di miglioria non deducibile (Circolare n. 7/2010 dell’aprile 2011).

3.

3.1.

L’Ufficio

di tassazione ha negato la deduzione delle spese seguenti, che ha considerato

di manutenzione:

impresa di

pittura

92'907.35

impianti

sanitari

47'812.55

opere da

falegname

6'784.35

opere da

metalcostruzione

7'132.50

elettrodomestici

(2/3)

10'545.95

piastrellista

18'417.30

pavimenti

9’262.75

opere da pittore

14’000.00

opere da pittore

15’120.00

serramenti

3’717.55

serramenti

48’997.00

opere da

giardiniere

6’352.75

serramenti

670.60

studio

d'architettura

237.60

decisione è contestata dal ricorrente, secondo cui tutti gli interventi cui è

stato sottoposto l’immobile fra il novembre 2010 e l’aprile 2011 dovrebbero

essere considerati complessivamente una miglioria dell’oggetto.

3.2

Per

quanto concerne la pretesa del ricorrente, di considerare unitariamente

l’intervento cui è stato sottoposto l’immobile, senza cioè soffermarsi sulle

singole opere, le norme applicabili non lo consentono.

Il diritto

tributario, a differenza di quello edilizio, impone un esame analitico delle diverse

attività edificatorie, riferite alle singole componenti e installazioni

dell’immobile (Merlino, in: Yersin/Noël

[a cura di], Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct, Basilea, 2008, n.

30.

ad art. 32 LIFD, p. 485). Sotto il profilo economico, queste ultime

rappresentano infatti delle unità patrimoniali indipendenti l’una dall’altra,

con una propria durata di vita e un proprio valore d’uso (Locher, Kommentar zum DBG, vol. I,

Basilea/Therwil 2001, n. 18 ad art. 32 LIFD, p. 785). Solo un

simile approccio individuale, basato su una valutazione oggettiva e tecnica dei

singoli interventi edificatori, permette di garantire l’effettiva deduzione di

tutte le spese di manutenzione sostenute nel periodo fiscale in esame, siano

esse necessarie a conservare l’uso di un immobile, a ripristinare una perdita

di valore accresciuta oppure ancora a sostituire infrastrutture con una durata

d’impiego limitata. Diversamente si finirebbe per compensare fra loro aumenti e

diminuzioni di valore delle singole unità patrimoniali, impendendo in tal modo

la detrazione di costi indissolubilmente legati ai proventi della sostanza

immobiliare, in chiaro contrasto con il principio stesso della capacità contributiva

(Zwahlen, Die einkommensteuer-rechtliche

Behandlung von Liegenschaftskosten, Basilea 1986, p. 46; cfr. anche la recente

sentenza CDT n. 80.2012.227/228 del 6 novembre 2013, in particolare consid. 2).

3.3

È indubbio che i lavori

cui è stato sottoposto l’immobile in discussione abbiano avuto una certa

importanza. Di particolare rilievo è stata la costruzione di un nuovo tetto a

falde. A questo intervento si riferiscono perlopiù le spese ammesse in

deduzione dall’autorità fiscale. Quest’ultima ha quindi considerato tale opera

come una nuova costruzione e non come un mero risanamento del tetto esistente.

In tal modo, l’Ufficio di

tassazione è già andato incontro all’insorgente. Dalla circolare n. 7/2010,

infatti, sia il rifacimento del tetto sia il suo risanamento, ma anche la

sostituzione di un tetto piano con uno a falde, sono considerati manutenzione,

con la sola eccezione della componente di spesa relativa all’eventuale

formazione di nuovi spazi abitabili (cfr. la tabella allegata alla circolare,

cifra 48).

Dagli atti non si ricava

alcuna indicazione in merito all’eventuale ampliamento degli spazi abitabili.

Si deve dunque concludere che l’autorità fiscale abbia sciolto i dubbi in

merito alla natura dell’intervento di risanamento del tetto, adottando la

soluzione più favorevole al contribuente. Ha così ammesso in deduzione

dall’utile immobiliare non solo tutte le spese per le opere di carpenteria e

lattoneria ma anche quelle dell’impresa di costruzione, dell’architetto e per

la posa dei ponteggi.

Altri costi che l’autorità

di tassazione ha ammesso, nonostante potessero sussistere anche a tale riguardo

dubbi non trascurabili, sono quelli per l’impianto elettrico e, soprattutto,

per la posa di lamelle. Dagli atti non risulta infatti provata la circostanza

che queste ultime non abbiano sostituito analoghe lamelle già esistenti.

3.4

Venendo ai costi che

l’Ufficio di tassazione ha per contro considerato di manutenzione, la decisione

impugnata merita piena conferma.

In effetti, è immediatamente evidente che costituiscono spese di

manutenzione tutte quelle per la riparazione dei pavimenti,

che il ricorrente non pretende del resto che siano di qualità superiore

rispetto al vecchio materiale (cfr. Circolare

n. 7/2010 citata, distinta allegata, cifra 31).

Per quanto concerne la fornitura e la posa degli

elettrodomestici per le cucine (fatture __________ SA), è altrettanto indubbio

che si tratti anche in questo caso di una “sostituzione”, giacché le cucine già

esistevano. Anche in questo caso, l’autorità di tassazione ha adottato la

soluzione più favorevole al ricorrente, ammettendo come spesa di miglioria un

terzo del corso, come consente di fare la circolare della Divisione delle

contribuzioni nel caso in cui si verifica la sostituzione di vecchie

combinazioni di cucine (cfr. Circolare

n. 7/2010 citata, distinta allegata, cifra 13).

A giusta ragione l’autorità di tassazione ha

escluso anche le opere di pittura, in quanto non immediatamente in relazione

con spese di miglioria (aggiunta o trasformazione dell’immobile; cfr. anche Circolare n. 7/2010 citata, distinta

allegata, cifra 35).

La Circolare n. 7/2010 (distinta allegata, cifra

41), indica poi che la sostituzione di un impianto di riscaldamento di regola

non è deducibile quale spesa di miglioria, salvo il caso in cui l’opera comporti,

almeno parzialmente, un notevole salto qualitativo. In questi casi va valutato

caso per caso se l’intervento possa essere considerato manutenzione o miglioria

(cfr. anche la sentenza CDT n. 80.2011.52 del 19 agosto 2011).

Per quanto concerne i serramenti (porte e

finestre), i costi per la loro sostituzione si considerano spese di manutenzione

anche se migliori, rispetto a quelli precedenti, dal profilo energetico (Circolare n. 7/2010 citata, distinta

allegata, cifre 18 e 37). L’art. 32 cpv. 2 seconda frase LIFD delega infatti il

Dipartimento federale delle finanze a stabilire in quale misura gli

investimenti destinati al risparmio di energia e alla protezione dell’ambiente

possano essere assimilati alle spese di manutenzione (cfr. anche l’art. 31 cpv.

2.

seconda frase LT, che rinvia espressamente alla disciplina prevista dalla

legge federale). Ai fini dell’applicazione dell’art. 32 LIFD, il Consiglio

federale ha precisato che per «investimenti destinati al risparmio di energia e

alla protezione dell’ambiente» si intendono le spese sostenute per

provvedimenti che contribuiscono a razionalizzare il consumo di energia o a far

uso di energie rinnovabili, e che tali provvedimenti riguardano l’installazione

di nuovi elementi di costruzione o di impianti nonché la sostituzione di quelli

vecchi, in edifici esistenti (art. 5 dell’Ordinanza concernente la deduzione

dei costi di immobili del patrimonio privato in materia di imposta federale

diretta del 24 agosto 1992; RS 642.116).

Per quanto concerne infine la fattura del

giardiniere, sebbene il ricorrente non abbia allegato il rapporto di lavoro che

costituisce parte integrante della fattura stessa, la sola entità della spesa

(circa 6'300 franchi) induce ad escludere che si tratti dell’impianto del

giardino o della messa a dimora iniziale di alberi; in mancanza di prova

contraria, è lecito ritenere che si sia trattato per contro di spese per la

cura e la sostituzione di piante la cui durata di vita supera un anno e per la

riparazione di sentieri, recinzioni e muri, che costituiscono spese di manutenzione in senso stretto (cfr. p. es. la sentenza CDT n. 80.2012.202/203 del 7 marzo 2013; inoltre

Merlino, op. cit., n. 68 ad art.

32.

LIFD, p. 495 s.).

3.5

sintesi, la decisione impugnata appare, piuttosto che sfavorevole al

contribuente, a lui vantaggiosa. Come rilevato, alcuni dei costi ammessi in

deduzione potrebbero anche essere considerati spese di manutenzione. Tenuto

conto del margine di apprezzamento che compete all’autorità di tassazione come

pure dei problemi probatori legati alla qualifica dei singoli interventi, si

può tuttavia rinunciare ad un rinvio degli atti all’Ufficio di tassazione, per

un riesame dei costi in discussione. Si può anche considerare che l’autorità di

tassazione ha dedotto dalle spese che ha considerato deducibili (circa 210'000

franchi) l’intero sussidio versato dalla Confederazione (“Programma edifici”).

In mancanza di un calcolo dettagliato dei costi sussidiati, non si può escludere

che vi rientrino anche spese che l’autorità fiscale ha considerato di

manutenzione. In tal caso, parte della sovvenzione avrebbe dovuto essere

attribuita alle spese non dedotte. Questo ipotetico svantaggio compenserebbe

comunque in parte il vantaggio concesso al ricorrente dall’autorità fiscale,

ammettendo la deduzione di tutti i costi menzionati.

4.

Alla

luce delle considerazioni che precedono, il ricorso è respinto. Tassa si

giustizia e spese processuali sono a carico del ricorrente, soccombente.

Dispositivo

Per questi motivi,

visto per le spese l’art. 231 LT

dichiara e

pronuncia

1. Il ricorso

è respinto.

2. Le spese

processuali consistenti:

a. nella

tassa di giustizia di fr. 1’500.–

b. nelle

spese di cancelleria di complessivi fr. 100.–

per un totale

di fr. 1’600.–

sono a

carico del ricorrente.

3. Contro il

presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale

federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF).

4. Intimazione

__________

Copia per

conoscenza:

- municipio

di.

per la Camera di diritto

tributario del Tribunale d’appello

Il presidente: Il

segretario:

Ultimo aggiornamento: 09.05.2026

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