80.2013.305

Imposta cantonale di bollo: istromenti, costituzione estensione e aumento di pegni immobiliari, non semplice estensione del pegno in caso di riunione di fondi dello stesso proprietario

14 aprile 2014Italiano14 min

Source ti.ch

Fatti

A. Con

atto pubblico del 27 marzo 2013, la RI 1 di __________ ha riunito i mapp. n. __________

e __________ RFD di __________, per ottenere la part. n. __________ nuovo

stato. Contestualmente ha dichiarato di estendere le cartelle ipotecarie al

portatore, che gravavano il mapp. n. __________, alla superficie del mapp. n. __________,

in modo tale che gravassero l’intera part. n. __________ nuovo stato.

B. Il

12 aprile 2013, lRS 1 di __________ notificava alla RI 1 la bolletta di calcolo

dell’imposta di bollo per “estensione pegni”. Il valore imponibile era stabilito

in fr. 7'775'000.–, pari alla somma del valore nominale di tutte le cartelle

ipotecarie. L’imposta, calcolata applicando l’aliquota dell’1‰, ammontava di conseguenza a fr. 7'775.–.

C. La

società contribuente impugnava la suddetta decisione, con reclamo del 29 aprile

2013, contestando che fosse stata emessa una nuova cartella ipotecaria,

essendovi per contro stata unicamente un’estensione della garanzia ad un fondo

più ampio.

L’Archivista

notarile respingeva il gravame, con decisione del 19 novembre 2013,

argomentando che l’art. 21 cpv. 2 della Legge cantonale sull’imposta di bollo e

sugli spettacoli cinematografici del 20 ottobre 1986 (LBol; RL 10.2.8.1) prevede

l’aliquota dell’1‰ per le

estensioni dei pegni immobiliari e che non è prevista una “tariffa mitigata per

le operazioni di accrescimento”, come avviene nell’ambito della tassa di iscrizione.

D. Con

tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, la RI 1 contesta

nuovamente il calcolo dell’imposta di bollo e chiede che l’operazione sia

esentata. Sottolinea che si è verificata una semplice riunione fondiaria per

“assorbimento” di un fondo di modesta estensione (non gravato da pegno) in un

fondo principale gravato da pegno, con conseguente aggiornamento dell’oggetto

del pegno per effetto della nuova superficie acquisita. Ciò non configurerebbe

un’estensione ma un mero aggiornamento delle cartelle preesistenti. La

ricorrente argomenta anche che la riunione dei fondi è stata imposta dalla

Commissione LAFE e non discende pertanto da alcuna sua esigenza o scelta

aziendale o personale.

Diritto

1. 1.1.

È soggetta all’imposta di bollo la copia insinuata all’Archivio notarile

degli istromenti di carattere determinato o determinabile (art. 19 LBol).

L’imposta

di bollo sulla copia degli istromenti destinati all’Archivio notarile è di fr.

3.– per mille o frazione di mille del valore determinato o determinabile (art.

21 cpv. 1 LBol). Per le costituzioni, le estensioni e

gli aumenti di pegni immobiliari e le fideiussioni l’ammontare dell’imposta è

di fr. 1.– per mille o frazione di mille (art. 21 cpv.

Considerandi

2.

LBol, nella versione in vigore dal 1° gennaio 2012).

1.2

L’imposta

sul bollo va considerata una vera e propria imposta sul documento che colpisce

la confezione dell’atto. L’applicazione del bollo non dipende dal rapporto

giuridico sostanziale su cui si fonda l’atto, ma dalla forma che il rapporto

giuridico assume. Si tratta pertanto di un tributo prettamente formale,

svincolato dalle cause e dai motivi che hanno indotto le parti a redigere il

documento, dallo scopo che intendono conseguire o dagli effetti che ne

scaturiscono (cfr. DTF 109 Ia 308 s.; STF II Corte di diritto pubblico, del 17

settembre 1985 in re H. SA; DTF 117 Ia 517 ss.; Messaggio del Consiglio di

Stato concernente la revisione totale della legge sul bollo del 16 giugno 1966

, del 15 gennaio 1986, n. 3009M, cifra 111 segg., in particolare 111.6).

1.3

Circa la

determinazione del valore degli istromenti, la legge stabilisce che viene fatta

dall’archivista notarile (art. 22 cpv. 1 LBol). Per i singoli contratti che

vengono stipulati nella forma dell’atto pubblico, la stessa legge prevede poi

delle regole (art. 22 cpv. 2 LBol), le quali sono a loro volta completate dal

rinvio alle disposizioni valide per la determinazione del valore dei contratti

stipulati nella forma della scrittura privata (art. 22 cpv. 3 LBol, che rinvia

agli art. 9 e 10 LBol).

2.

2.1.

Come già

ricordato, mediante atto pubblico, l’insorgente ha riunito i mapp. n. __________

e __________ RFD di ….e contestualmente ha dichiarato di estendere le cartelle

ipotecarie al portatore, che gravavano il mapp. n. __________, alla superficie

del mapp. n. __________, in modo tale che gravassero l’intera part. N….nuovo

stato. Secondo l’autorità di tassazione, si è trattato di un’estensione di

pegno immobiliare, come tale soggetta all’imposta di bollo dell’1‰ del valore delle cartelle. Per la ricorrente,

vi è stato invece unicamente un “aggiornamento” delle cartelle preesistenti.

2.2

La legge

cantonale, così come in vigore dal 1° gennaio 2012, prevede le seguenti

disposizioni circa l’assoggettamento all’imposta di bollo delle ipoteche:

per le costituzioni, le estensioni e gli aumenti

di pegni immobiliari, l’assoggettamento all’imposta sugli istromenti con l’aliquota

dell’1‰ (art. 21 cpv. 2 LBol);

per gli istromenti di trasformazione di pegni

immobiliari nonché raggruppamento o frazionamento di pegni immobiliari,

l’esenzione dall’imposta di bollo (art. 20 cpv. 1 lett. b LBol).

2.3

ricordato che la legge è stata adeguata in seguito alla modifica del Codice

civile svizzero in tema di diritti reali. Lo stesso 1° gennaio 2012, infatti, è

entrato in vigore il nuovo art. 843 CC, che prevede che la cartella ipotecaria

sia costituita come cartella ipotecaria registrale o come cartella ipotecaria

documentale. La cartella ipotecaria registrale nasce con l'iscrizione nel

registro fondiario (art. 857 cpv. 1 CC) e si trasmette mediante iscrizione del

nuovo creditore nel registro fondiario, effettuata in base a una dichiarazione

scritta del creditore precedente (art. 858 cpv. 1 CC).

L’introduzione

della cartella ipotecaria registrale ha imposto un adeguamento del regime di

imposizione delle cartelle ipotecarie risultante dalla legge cantonale in vigore.

Infatti, fino alla fine del 2011, il diritto cantonale conosceva un’imposta di

bollo sulle cartelle ipotecarie in quanto tali. Il mantenimento di tale regime

non si giustificava più, non essendo più necessariamente emesso un documento,

al momento della nascita della cartella.

Nel suo

disegno di legge, il Consiglio di Stato ha allora proposto la soppressione

dell’imposta speciale per le cartelle ipotecarie e l’assoggettamento

all’imposta di archivio notarile, ritenuto che viene costituita in forma di atto pubblico (cfr. Messaggio n.

6547.

del 12 ottobre 2011 concernente l’adeguamento della legislazione

cantonale alla modifica dell’11 dicembre 2009 del Codice civile svizzero in

tema di diritti reali, p. 14 s.). In considerazione del fatto che il diritto

federale ha pure voluto imporre la forma dell’atto pubblico per la costituzione

di ogni pegno immobiliare (art. 799 cpv. 2 CC), il governo ha deciso di

prelevare l’imposta di bollo già al momento della creazione del pegno,

imponendo l’atto costitutivo (cfr. Messaggio cit., p. 25).

2.4

Per

quanto concerne la nuova formulazione dell’art. 21 cpv. 2 LBol, il Consiglio di

Stato ha rilevato che l’imposizione nella misura dell’1‰ del valore del pegno deve valere anche per l’estensione e l’aumento

delle cartelle ipotecarie, “onde evitare abusi (per esempio costituendo

un’ipoteca per un importo esiguo aumentandolo successivamente alfine di pagare

un’imposta di bollo minore)” (cfr. Messaggio cit., p. 27).

preoccupazione espressa dal messaggio governativo è comprensibile nel caso

dell’aumento delle cartelle ipotecarie. Sarebbe fin troppo facile

aggirare l’imposizione, se bastasse suddividere in due o più momenti la

costituzione e l’aumento del credito o dell’importo garantito. In tal caso,

tuttavia, sarà soggetta all’imposta solo la differenza rispetto all’importo

precedentemente garantito.

Ci si può

chiedere invece quale sia la portata della menzione nello stesso articolo della

fattispecie dell’estensione delle cartelle ipotecarie. Secondo

l’art. 798 CC, il pegno immobiliare può essere costituito per il medesimo

credito sopra più fondi, se questi appartengono al medesimo proprietario o sono

proprietà di più condebitori solidali (cpv. 1); in tutti gli altri casi, a

costituire più fondi in pegno per il medesimo credito, occorre che ognuno di

essi ne sia gravato per una determinata parte (cpv. 2). Si può anche ipotizzare

che altri fondi vengano gravati successivamente da un pegno che grava già un

fondo (cfr. anche l’art. 112 dell’Ordinanza del 23 settembre 2011 sul registro

fondiario [ORF; RS 211.432.1]). In tale eventualità, si può parlare di

un’estensione delle cartelle ipotecarie, in quanto la garanzia

viene estesa ad altri immobili. Sebbene ciò comporti un indubbio miglioramento

della situazione del creditore, è anche vero che l’ammontare in sé del credito

garantito resta inalterato e che corrisponde a quello del pegno già

assoggettato una volta all’imposta di bollo.

2.5

Anche

l’art. 20 cpv. 1 lett. b LBol è stato modificato in seguito

all’introduzione della cartella ipotecaria registrale.

Mentre in

precedenza l’esenzione dall’imposta di bollo era prevista per gli istromenti di

costituzione di cartelle ipotecarie nominative e di trasformazione di ipoteche

in cartelle ipotecarie nonché di raggruppamento o frazionamento di ipoteche,

nella nuova formulazione della disposizione sono esentati solo gli istromenti

di trasformazione di pegni immobiliari nonché raggruppamento o frazionamento di

pegni immobiliari.

ragione dell’intervento del legislatore è piuttosto evidente. Come già

ricordato, vi era ancora l’imposta di bollo sulle cartelle ipotecarie stesse.

Di conseguenza, se si fosse assoggettato all’imposta di bollo (sugli istromenti)

anche l’atto pubblico con cui veniva costituita la cartella oppure l’ipoteca

veniva trasformata in cartella ipotecaria, vi sarebbe stato un doppio aggravio.

Essendo ora assoggettato all’imposta lo stesso istromento di costituzione del

pegno, non si giustifica più l’esenzione citata (cfr. anche il Messaggio cit.,

p. 25).

Restano

per contro esentati dal bollo gli atti di trasformazione e quelli di raggruppamento

o frazionamento di pegni immobiliari. Sul caso della trasformazione il

messaggio è silente, ma si può ritenere che si faccia riferimento alla

trasformazione dell’ipoteca in cartella ipotecaria come pure della cartella

ipotecaria documentale in cartella ipotecaria registrale e viceversa. In tutti

i casi occorre l’atto pubblico. Per quanto concerne il primo aspetto, si deve

concludere che la nuova normativa estende i casi di esenzione rispetto alla

precedente. Infatti, la trasformazione di ipoteche in cartelle ipotecarie era

prevista anche nella versione dell’art. 20 cpv. 1 lett. b LBol in vigore

fino alla fine del 2011, ma si spiegava con il fatto che l’emissione della cartella

era poi soggetta all’imposta di bollo specifica. Essendo venuta meno

quest’ultima, la trasformazione in questione beneficia ora di un’esenzione

totale.

Nel caso

del frazionamento o del raggruppamento, l’esonero è giustificato

dal fatto che si tratta di operazioni che non comportano l’annullamento o l’emissione

di nuovi titoli, bensì unicamente un riordino di titoli già emessi, sui quali è

stato prelevato una volta il bollo dell’archivio notarile (cfr. la sentenza CDT

n. 338 del 31 dicembre 1992, in RDAT I-1993 n. 24t).

3.

3.1.

Tornando

al caso in discussione, non si è trattato né di una trasformazione né di un

raggruppamento o frazionamento di pegni immobiliari. Ci si domanda tuttavia se

la riunione dei fondi abbia comportato un’estensione delle cartelle ipotecarie,

che giustifica l’assoggettamento all’imposta secondo l’art. 21 cpv. 2 LBol.

3.2

Più fondi

appartenenti allo stesso proprietario possono essere riuniti soltanto se nessun

pegno immobiliare od onere fondiario dev'essere trasferito sul nuovo fondo o se

i creditori vi acconsentono (art. 974b cpv. 1 CC). In caso di riunione

di fondi, di regola uno dei fogli del libro mastro utilizzati fino a quel

momento resta in uso e gli altri vengono chiusi (art. 158 cpv. 2 ORF).

Il codice civile disciplina

ora espressamente la riunione di fondi, di cui precedentemente si occupava solo

l’abrogato Regolamento per il registro fondiario del 22 febbraio 1910 (RRF),

agli articoli da 91 a 93. Quest’ultimo distingueva due forme: la riunione in

senso stretto, consistente nella formazione di un unico fondo, con l’apertura

di un nuovo foglio e la chiusura dei precedenti; e l’aggiunta, consistente invece

nell’accrescimento di un fondo e nel mantenimento del precedente foglio (p. es.

Zobl, Grundbuchrecht, 2a

ediz., Zurigo 2004, p.154).

Nella nuova normativa, la

regola è quella dell’aggiunta: resta in uso uno dei fogli e gli altri vengono

chiusi. Per quanto attiene ai pegni immobiliari, il consenso dei creditori non

è ritenuto necessario se:

uno solo dei fondi è gravato: in tal caso, la riunione può essere

iscritta a registro fondiario senza l’accordo dei creditori ipotecari, a

condizione che i loro diritti di pegno siano estesi all’insieme del nuovo

immobile;

tutti i fondi sono gravati collettivamente dagli stessi diritti

di pegno.

Se invece due o più fondi

da riunire sono gravati da diritti di pegno diversi, si dovrà procedere ad una

riorganizzazione di tali diritti sul nuovo mappale, con il consenso dei

creditori, applicando per analogia il metodo previsto per il caso del raggruppamento

di fondi (cfr. Steinauer, Les

droits réels, tomo III, 4a ediz., Berna 2012, n. 2660c, p. 176 s.).

3.3

In senso

lato, si può anche ammettere che nel caso in esame si sia verificata

un’estensione delle cartelle ipotecarie, in quanto, per effetto dell’accrescimento

di un fondo con l’aggiunta di un altro fondo, la garanzia immobiliare interessa

ora anche la superficie aggiunta.

In considerazione

delle perplessità che già solleva l’imposizione dell’estensione delle cartelle

ipotecarie (v. supra, consid. 2.4, in fine), per il fatto che

viene assoggettato all’imposta un pegno che è già stato imposto una prima volta

al momento della costituzione, si ritiene che si imponga un’interpretazione

restrittiva della fattispecie dell’art. 21 cpv. 2 LBol, nella misura in cui le

estensioni sono affiancate agli aumenti di pegni immobiliari.

Nella

fattispecie, non vi è stata la costituzione di un pegno collettivo, cioè

l’ipoteca gravante un fondo non è stata estesa ad un altro fondo; si è semplicemente

verificata la riunione di due fondi già appartenenti allo stesso proprietario.

La rinuncia ad imporre l’operazione si giustifica in particolar modo quando la

riunione è avvenuta mediante assorbimento di un fondo sul quale non gravavano

oneri ipotecari. In tale eventualità, come già ricordato, per la riunione dei

fondi non è neppure richiesto il consenso del creditore ipotecario, che

effettivamente non ha partecipato all’atto pubblico. Ci si potrebbe persino

chiedere se sia necessario l’atto pubblico, dal momento che i diritti del

creditore non sono diminuiti bensì accresciuti.

3.4

Una

diversa soluzione, come auspicato invece dall’autorità di tassazione, apparirebbe

penalizzante per il proprietario del fondo. Basterebbe infatti che egli accrescesse

il suo terreno anche solo con l’aggiunta di un fondo di dimensioni irrisorie,

magari nell’ambito di una procedura di raggruppamento dei terreni, perché si vedesse

obbligato a pagare nuovamente l’imposta sull’intero valore delle cartelle ipotecarie,

già assoggettate allo stesso tributo al momento dell’emissione.

3.5

conclusione che precede appare la più congruente anche con il combinato disposto

degli articoli 22 cpv. 3 e 9 lett. g LBol, secondo cui, anche per la

determinazione del valore degli istromenti, in caso di più stipulazioni

contrattuali tra le stesse parti e relative al medesimo oggetto, il valore

viene imposto una sola volta. Se una pattuizione complementare inerente al

medesimo oggetto rappresenta un incremento di valore rispetto a precedenti

pattuizioni bollate, sarà imponibile solo il valore aggiuntivo.

Nel caso

in discussione, è difficile negare che la stipulazione con cui la ricorrente ha

disposto l’estensione del pegno non abbia lo stesso oggetto dell’emissione

delle cartelle ipotecarie già avvenuta in precedenza. La sola differenza è che

il fondo gravato ha subito un aumento di superficie per effetto dell’annessione

del fondo confinante.

4.

ricorso è conseguentemente accolto. Non si prelevano né tassa di giustizia né spese

processuali. Alla ricorrente è riconosciuta un’indennità per ripetibili.

Dispositivo

Per questi motivi,

v isti per le spese gli art. 44 cpv. 4 e 45 LBol e

231 LT

dichiara e

pronuncia

1. Il ricorso

è accolto.

§ Di

conseguenza, la decisione su reclamo del 19 novembre 2013 è riformata nel senso

che l’atto di “estensione di diritto di pegno immobiliare” del 27 marzo 2013 è

esente dall’imposta di bollo sugli istromenti.

2. Non si

prelevano né tassa di giustizia né spese processuali.

Alla

ricorrente è riconosciuta un’indennità di fr. 800.– per ripetibili.

3. Contro il

presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale

federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 82 ss. LTF).

__________

per la Camera di diritto

tributario del Tribunale d’appello

Il presidente: Il

segretario:

Ultimo aggiornamento: 09.05.2026

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